Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 2.4.2014 4 K 4752/12
VBr insoweit aufgehoben, als es sich auf die Herstellung des unter
der Zulassungsnummer 1.999.99.99 als Arzneimittel zugelassenen
Ethanols 70 % (V/V) bezieht, das an ... geliefert worden ist.
Insoweit wird auch der Steuerbescheid vom
29.2.2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.11.2012
aufgehoben.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das
Hauptzollamt zu tragen.
Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens
tragen die Klägerin zu 18 % und das Hauptzollamt zu 82 %.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) stellt homöopatische
Arzneimittel und Arzneiträger her und veräußert
diese. Seit 1993 besitzt sie eine Erlaubnis nach § 132 Abs. 1
Nr. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG
a.F.) in der Fassung des Gesetzes vom 21.12.1992 (BGBl I 1992,
2150), Branntwein unvergällt zu beziehen und zur Herstellung
von Arzneimitteln i.S. des § 2 des Arzneimittelgesetzes (AMG)
zu verwenden. Im Zeitraum vom 1.12.2009 bis zum 30.11.2010 bezog
sie unversteuerten und unvergällten Branntwein, den sie
für die Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (15 % m/m)
als Arzneiträger verwendete; diese Mischung gab sie zur
Weiterverarbeitung zu homöopathischen Arzneimitteln an eine
GmbH & Co. KG ab. Weiterhin verwendete sie einen Teil des
bezogenen Branntweins für die Herstellung einer
Alkohol-Wasser-Mischung (70 % V/V), die sie einem Unternehmer (K)
lieferte, der das Produkt als Desinfektionsmittel vertrieb. Diese
Alkohol-Wasser-Mischung war als Arzneimittel für Zwecke der
Kühlung zugelassen. Schließlich setzte die Klägerin
einen anderen Teil des unvergällten Branntweins zur
Herstellung einer Alkohol-Wasser-Mischung (70 % vol) ein, mit der
sie die Konfektionierungsanlage spülte.
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Auf der Grundlage des Berichts einer bei
der Klägerin durchgeführten Außenprüfung
vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA
- ) die Auffassung, dass in allen drei Fällen die
Branntweinsteuer entstanden sei. Die an die GmbH & Co. KG
abgegebenen Erzeugnisse seien nicht von der Erlaubnis erfasst
gewesen, weil es sich dabei nicht um Arzneimittel gehandelt habe.
Hinsichtlich des an K abgegebenen Branntweins liege eine
zweckwidrige Verwendung vor und der zu Reinigungszwecken verwendete
Branntwein habe nur in vergällter Form verwendet werden
dürfen. Demgemäß setzte das HZA gegenüber der
Klägerin die geschuldete Branntweinsteuer fest.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) urteilte, bei der zur Belieferung der GmbH
& Co. KG bestimmten Alkohol-Wasser-Mischung habe es sich nicht
um ein Arzneimittel, sondern lediglich um einen Arzneihilfsstoff
gehandelt, weshalb aufgrund der zweckwidrigen Verwendung die Steuer
nach § 139 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG a.F. bzw.
gemäß § 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG entstanden
sei. Nach diesen Vorschriften sei die Branntweinsteuer auch
hinsichtlich der an K abgegebenen Alkohol-Wasser-Mischung
entstanden. Zwar handele es sich bei diesem Erzeugnis um ein
Arzneimittel nach § 2 Abs. 4 Satz 1 AMG, doch seien reine
Alkohol-Wasser-Mischungen von der Steuerbefreiung für
Arzneimittel ausdrücklich ausgenommen. Da die Erlaubnis auf
die Ausnahmeregelung in § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F.
verweise, sei es unerheblich, dass das Erzeugnis in der Erlaubnis
selbst nicht genannt sei. An der Unionsrechtskonformität
dieser Regelung bestünden keine Zweifel, weil es den
Mitgliedstaaten nach Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 92/83/EWG
(Alkoholstrukturrichtlinie) des Rates vom 19.10.1992 zur
Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und
alkoholische Getränke (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 316/21) freistehe, zur
Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung der in
dieser Bestimmung aufgeführten Steuerbefreiungen sowie zur
Verhinderung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch
Bedingungen festzulegen. Der Ausschluss reiner
Alkohol-Wasser-Mischungen, der das effektivste Mittel zur
Zielerreichung sei, diene der Missbrauchsprävention (BTDrucks
12/3432, S. 79). Schließlich werde die Verwendung
unvergällten Branntweins zu Reinigungszwecken von der
Verwendererlaubnis nicht erfasst, weshalb auch in diesem Fall eine
zweckwidrige Verwendung vorliege.
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Mit ihrer Revision wendet sich die
Klägerin lediglich gegen die Besteuerung der
Alkohol-Wasser-Mischung, die sie als Arzneimittel an K abgegeben
hat. Sie ist der Auffassung, der Ausschluss reiner
Alkohol-Wasser-Mischungen von der nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. d
Alkoholstrukturrichtlinie zu gewährenden Befreiung
verstoße gegen die unionsrechtlichen Vorgaben. Zur Begegnung
einer Missbrauchsgefahr könnten die Mitgliedstaaten zwar
Bedingungen festlegen, diese dürften jedoch nicht zu einer
Versagung der Steuerbefreiung für bestimmte Erzeugnisse
führen, die Arzneimittel seien. Denn nach der Rechtsprechung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) dürften
sich solche Bedingungen in keiner Weise auf den Inhalt der
vorgesehenen Steuerbefreiungen erstrecken. Das vom FG in Bezug
genommene Urteil des EuGH vom 7.12.2000 C-482/98 (Slg. 2000,
I-10861 = SIS 01 05 83) beziehe sich auf die in Art. 27 Abs. 1
Buchst. a und b Alkoholstrukturrichtlinie festgelegten Befreiungen
und sei deshalb auf den Streitfall nicht anwendbar. Soweit die
Mitgliedstaaten für die Steuerbefreiung Bedingungen festlegen
könnten, müssten konkrete, objektive und
nachprüfbare Anhaltspunkte für eine Missbrauchsgefahr
vorliegen. Eine pauschale Missbrauchsvermutung sei unzulässig.
Unabhängig davon sei die Versagung der Steuerbefreiung
für reine Alkohol-Wasser-Mischungen kein erforderliches Mittel
zur Missbrauchsvermeidung. Statt eine originäre
Steuerbefreiung zu gewähren, hätte der Gesetzgeber auch
ein Entlastungsverfahren einführen können. Andere
trinkbare und stark alkoholhaltige Arzneimittel seien nicht von der
Steuerbefreiung ausgenommen. Darüber hinaus seien die von ihr
vertriebenen Alkohol-Wasser-Mischungen für Krankenhäuser
und Apotheken bestimmt und äußerlich als Arzneimittel
aufgemacht, so dass ein Missbrauch steuerlicher
Gestaltungsmöglichkeiten nicht vorliege. Da eine
richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Bestimmungen nicht
möglich sei, müsse die Befreiung in unmittelbarer
Anwendung des Art. 27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie
gewährt werden. Schließlich sei die Ausnahme von
Alkohol-Wasser-Mischungen nicht Inhalt der Erlaubnis geworden, so
dass der Branntwein zweckgerecht verwendet worden sei.
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Das HZA schließt sich im Wesentlichen
der Auffassung des FG an. Entgegen der Auffassung der Revision sei
Art. 27 Abs. 1 Alkoholstrukturrichtlinie richtlinienkonform in das
nationale Verbrauchsteuerrecht umgesetzt worden. Die entsprechenden
Vorschriften habe die Europäische Kommission trotz Mitteilung
des Gesetzes unbeanstandet gelassen. Bei reinen
Alkohol-Wasser-Mischungen sei die Missbrauchsgefahr evident, so
dass es sich nicht bloß um eine Vermutung handele. Es sei den
Mitgliedstaaten unbenommen, Steuerflucht, Steuerhinterziehung und
Steuermissbrauch durch geeignete Maßnahmen, wie z.B. durch
den Ausschluss eines bestimmten Erzeugnisses von der
Steuerbefreiung, zu bekämpfen. Auch ohne ausdrückliche
Erwähnung in der Erlaubnis sei der Ausschluss reiner
Alkohol-Wasser-Mischungen zum Inhalt der Erlaubnis geworden, zumal
§ 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. in der Anlage 1 zum
Erlaubnisschein ausdrücklich zitiert worden sei.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt in Bezug auf die an K abgegebenen
Erzeugnisse zur Aufhebung der Vorentscheidung und der angefochtenen
Verwaltungsentscheidungen. Der Klägerin steht ein Anspruch auf
die geltend gemachte Steuerbefreiung für den zur Herstellung
der als Arzneimittel zugelassenen Alkohol-Wasser-Mischung
verwendeten unvergällten Branntwein aus Art. 27 Abs. 1 Buchst.
d Alkoholstrukturrichtlinie zu.
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1. Nach § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG sind Erzeugnisse
(Branntwein sowie branntweinhaltige Waren) von der Steuer befreit,
wenn sie zur Herstellung von Arzneimitteln durch dazu nach
Arzneimittelrecht Befugte verwendet werden. Von dieser Befreiung
ausdrücklich ausgenommen sind reine Alkohol-Wasser-Mischungen.
Unstreitig handelt es sich bei der von der Klägerin
hergestellten Alkohol-Wasser-Mischung (70 % V/V) um ein
Arzneimittel i.S. des § 2 Abs. 4 Satz 1 AMG. Danach gilt ein
Mittel als Arzneimittel, solange es nach dem AMG als Arzneimittel
zugelassen oder registriert oder durch Rechtsverordnung von der
Zulassung oder Registrierung freigestellt ist. Im Streitfall
besitzt das von der Klägerin hergestellte und unter der
Bezeichnung Ethanol 70 % (V/V) vertriebene Erzeugnis eine Zulassung
als Arzneimittel. Es ist zum Auftragen auf die Haut und zur
Bereitung von Kühlumschlägen bestimmt. Da es sich jedoch
um eine reine Alkohol-Wasser-Mischung handelt, ist es von der in
§ 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG a.F. und § 152 Abs. 1 Nr.
1 BranntwMonG festgelegten Steuerbefreiung für Arzneimittel
ausgeschlossen.
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2. Der Ausschluss reiner
Alkohol-Wasser-Mischungen aus dem Kreis der zu begünstigenden
Arzneimittel verstößt jedoch gegen die Vorgaben des
Unionsrechts.
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a) Nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. d
Alkoholstrukturrichtlinie besteht eine obligatorische
Steuerbefreiung für die von dieser Bestimmung erfassten
Erzeugnisse, zu denen nach Art. 19 Abs. 1 und Art. 20
Alkoholstrukturrichtlinie auch Ethylalkohol gehört, wenn diese
zur Herstellung von Arzneimitteln im Sinne der Richtlinie 65/65/EWG
(RL 65/65/EWG) des Rates vom 26.1.1965 zur Angleichung der Rechts-
und Verwaltungsvorschriften über Arzneispezialitäten
(ABlEG Nr. 22, 369/65) verwendet werden. Inzwischen ist die RL
65/65/EWG durch die Richtlinie 2001/83/EG (RL 2001/83/EG) des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 6.11.2001 zur
Schaffung eines Gemeinschaftskodexes für Humanarzneimittel
(ABlEG Nr. L 311/67) ersetzt worden. Nach Art. 128 RL 2001/83/EG
gelten Bezugnahmen auf die aufgehobene RL 65/65/EWG als Bezugnahmen
auf die RL 2001/83/EG. Als Arzneimittel werden in Art. 1 Nr. 2
dieser Richtlinie alle Stoffe oder Stoffzusammensetzungen erfasst,
die als Mittel zur Heilung oder zur Verhütung menschlicher
Krankheiten bezeichnet werden oder dazu bestimmt sind, im oder am
menschlichen Körper zur Erstellung einer ärztlichen
Diagnose oder zur Wiederherstellung, Besserung oder Beeinflussung
der menschlichen physiologischen Funktionen angewandt zu
werden.
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Im Streitfall handelt es sich bei dem von der
Klägerin hergestellten Erzeugnis, das zur Bereitung von
Kühlumschlägen verwendet wird, um ein solches, das die
Voraussetzungen des Art. 1 Nr. 2 RL 2001/83/EG erfüllt und
auch in Deutschland unter Zuteilung einer entsprechenden
Zulassungsnummer als Arzneimittel zugelassen ist. Daraus folgt,
dass der zur Herstellung dieses Arzneimittels verwendete
Ethylalkohol zwingend von der harmonisierten Verbrauchsteuer zu
befreien ist.
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b) Der in § 132 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
a.F. und § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG normierte Ausschluss
der Steuerbefreiung für reine Alkohol-Wasser-Mischungen
lässt sich nicht durch die Ermächtigung in Art. 27 Abs. 1
Alkoholstrukturrichtlinie legitimieren, nach der die
Mitgliedstaaten die von dem Rechtsakt erfassten Erzeugnisse von der
harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen
befreien, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen
Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von
Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen.
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aa) Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind die
Mitgliedstaaten lediglich dazu berechtigt, die näheren
Bedingungen, d.h. die Voraussetzungen bzw.
Verfahrensmodalitäten, bei deren Beachtung die Steuerbefreiung
zu gewähren ist, festzulegen. Entgegen der Auffassung des HZA
kann dieser Regelung jedoch nicht entnommen werden, dass es in das
Belieben der Mitgliedstaaten gestellt ist, einzelne Arzneimittel
von der Befreiung auszunehmen und damit den Anwendungsbereich des
Art. 27 Abs. 1 Alkoholstrukturrichtlinie seinem Umfang nach zu
beschränken. Auf dieses Verständnis deutet die Regelung
in Art. 27 Abs. 5 Alkoholstrukturrichtlinie hin, nach dem es dem in
Art. 24 der Richtlinie Nr. 92/12/EWG (RL 92/12/EWG) des Rates vom
25.2.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die
Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren
(ABlEG Nr. L 76/1) genannten Verbrauchsteuerausschuss vorbehalten
ist, auf entsprechenden Antrag eines Mitgliedstaats in bestimmten
Fällen denaturiertem Alkohol die Steuerbefreiung zu versagen.
In diesen Fällen hängt die Steuerbefreiung nicht von der
konkreten Verwendung des verbrauchsteuerpflichtigen Alkohols,
sondern von dessen Vergällung nach den Vorschriften eines
Mitgliedstaats ab. Nur für diejenigen Erzeugnisse, für
die aufgrund ihrer Denaturierung eine verwendungsunabhängige
Begünstigung vorgesehen ist, besteht die Möglichkeit
eines Ausschlusses von der Befreiung. Eine solche Möglichkeit
besteht für andere Erzeugnisse, wie z.B. für
Arzneimittel, hingegen nicht. Bei diesen Erzeugnissen können
die Mitgliedstaaten einem Missbrauch nur durch die Festlegung von
Bedingungen - z.B. durch die Einführung eines nach Art. 27
Abs. 6 Alkoholstrukturrichtlinie ausdrücklich vorgesehenen
Entlastungsverfahrens - begegnen. Diese dürfen jedoch nicht
dazu führen, dass eine Steuerbefreiung von vornherein
ausgeschlossen ist.
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bb) Für dieses Rechtsverständnis
sprechen auch die Ausführungen des EuGH zum
national-rechtlichen Ausschluss unionsrechtlich festgelegter
obligatorischer Mehrwertsteuer- und Energiesteuerbefreiungen. Zwar
können die zur Mehrwertsteuer ergangenen Entscheidungen des
EuGH nicht ohne Weiteres auf das Verbrauchsteuerrecht
übertragen werden, doch sind ihnen Aussagen zu den allgemeinen
Grundsätzen der Rechtssicherheit und der
Verhältnismäßigkeit zu entnehmen. Dabei ist zu
berücksichtigen, dass die in Art. 27 Abs. 1
Alkoholstrukturrichtlinie normierte Ermächtigung den
Regelungen in Art. 14 Abs. 1 und Art. 28c Teil A Buchst. a
Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern (77/388/EWG) nachgebildet ist, die die
Steuerbefreiungen in Fällen der Einfuhr und der
innergemeinschaftlichen Lieferung betreffen. Hinsichtlich der
Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen ist der
EuGH-Entscheidung (EuGH-Urteil vom 27.9.2007 C-409/04 - Teleos -,
Slg. 2007, I-7797 = SIS 08 00 38, m.w.N.) zu entnehmen, dass die
Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten erlassen können, um
eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und
Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht so eingesetzt werden
dürfen, dass sie im Ergebnis die Steuerbefreiung
verhindern.
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In Bezug auf die in Art. 14 Abs. 1 der
Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27.10.2003 zur
Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABlEU
Nr. L 283/51) festgelegten obligatorischen Energiesteuerbefreiungen
hat der EuGH unter Hinweis auf die zur Mehrwertsteuer ergangenen
Entscheidungen ausgeführt, dass die Unbedingtheit einer
Verpflichtung zur Steuerbefreiung nach ständiger
Rechtsprechung keineswegs dadurch in Frage gestellt wird, dass den
Mitgliedstaaten in einem ersten Satzteil wie dem in Art. 14 Abs. 1
EnergieStRL ein Gestaltungsspielraum eingeräumt wird, wonach
die Befreiungen von den Mitgliedstaaten „unter den
Voraussetzungen gewährt werden, die sie zur Sicherstellung der
korrekten und einfachen Anwendung solcher Befreiungen und zur
Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder
Missbrauch festlegen“ (EuGH-Urteil vom 17.7.2008 C-226/07
-Flughafen Köln/Bonn-, Slg. 2008, I-5999, ZfZ 2008, 270 = SIS 08 37 55). Die Rechtsprechung, die zur Versagung einer
Steuerbefreiung durch Versäumnisse bei der frist- und
ordnungsgemäßen Umsetzung von Richtlinien ergangen ist,
lässt sich auf den Fall übertragen, in dem ein
Mitgliedstaat eine obligatorische Befreiung durch eine
entsprechende Anordnung in den gesetzlichen Bestimmungen von
vornherein nicht gewährt. Denn auch in diesem Fall wird die
Unbedingtheit einer Verpflichtung zur Steuerbefreiung
missachtet.
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cc) Aus den dargestellten Grundsätzen
folgt, dass Deutschland dadurch gegen seine Verpflichtung aus Art.
27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie verstoßen hat,
dass es als Arzneimittel zugelassene reine
Alkohol-Wasser-Mischungen von der nach geltendem Unionsrecht
zwingend zu gewährenden Befreiung ausgenommen hat. Dabei ist
entgegen der Auffassung des HZA unbeachtlich, dass die
Europäische Kommission nach Übersendung des BranntwMonG
zur Erfüllung der sich aus Art. 31 Abs. 2 RL 92/12/EWG
ergebenden Verpflichtung die unzulängliche Umsetzung des Art.
27 Abs. 1 Buchst. d Alkoholstrukturrichtlinie gegenüber
Deutschland nicht beanstandet hat.
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3. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
kann sich der Einzelne in den Fällen, in denen die
Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend
genau sind, vor den nationalen Gerichten gegenüber dem Staat
auf diese Bestimmungen berufen, wenn dieser die Richtlinie nur
unzulänglich in das nationale Recht umgesetzt hat
(EuGH-Urteile vom 11.7.2002 C-62/00 -Marks & Spencer-, Slg.
2002, I-6325 = SIS 02 89 98, und vom 5.10.2004 C-397/01 bis
C-403/01 -Pfeiffer-, Slg. 2004, I-8835 = SIS 04 41 20; Senatsurteil
vom 27.6.2006 VII R 62/05, BFH/NV 2006, 2132 = SIS 06 42 21). Im
Streitfall erfüllt die in Art. 27 Abs. 1 Buchst. d
Alkoholstrukturrichtlinie die an die Bestimmtheit einer Regelung zu
stellenden Voraussetzungen, so dass sich die Klägerin auf sie
berufen kann. Da ihr somit ein Anspruch auf die begehrte
Steuerbefreiung zusteht, bedarf es keiner Entscheidung
darüber, ob sich die vom HZA erteilte Erlaubnis auch auf den
Ausschluss reiner Alkohol-Wasser-Mischungen nach § 132 Abs. 1
Nr. 1 BranntwMonG a.F. bzw. § 152 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
bezogen hat.
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4. Da das FG bei seiner Entscheidung von
anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und einen Anspruch
auf die von der Klägerin begehrte Steuerbefreiung versagt hat,
war das Urteil insoweit aufzuheben, als es die Steuer betrifft, die
nach Auffassung des HZA durch die Herstellung der als Arzneimittel
zugelassenen und an K abgegebenen Alkohol-Wasser-Mischung
entstanden ist. Insoweit sind auch die angefochtenen
Verwaltungsentscheidungen aufzuheben.
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Der Senat hält die von ihm vorgenommene
Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts auf Grund der
Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur
Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht
(vgl. EuGH-Urteil vom 6.10.1982 Rs. 283/81 -C.I.L.F.I.T.-, Slg.
1982, 3415, Rz 16).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 und § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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