Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.3.2013 3 K
12356/12 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Ehegatten und wurden in den Streitjahren 2009
und 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie waren beide
berufstätig und erzielten Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Zur Betreuung ihres
dreijährigen Sohnes beschäftigten sie für ein
monatliches Gehalt in Höhe von 300 EUR eine Teilzeitkraft. Das
Gehalt wurde jeweils bar gezahlt.
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Im Februar 2011 meldete die Klägerin
die Beschäftigung rückwirkend für die Streitjahre im
sogenannten Haushaltsscheckverfahren bei der Minijob-Zentrale der
Knappschaft Bahn-See an. Im März 2011 zahlten die Kläger
die sich daraus ergebenden Abgaben in Höhe von 1.027,44 EUR an
die Knappschaft.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für 2009 und 2010 beantragten die Kläger den Abzug von
jeweils 2/3 der Aufwendungen (3.600 EUR), mithin eines Betrages von
2.400 EUR für jedes Streitjahr. Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) lehnte die Anerkennung
dieser Aufwendungen mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4.4.2011
und Einkommensteuerbescheid 2010 vom 16.2.2012 unter Hinweis darauf
ab, dass § 9c Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
in der in den Streitjahren geltenden Fassung eine Zahlung auf das
Konto des Empfängers voraussetze, während im Streitfall
eine Barzahlung erfolgt sei. Der hiergegen gerichtete Einspruch
blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21.11.2012).
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
gerichteten Klage statt. Es ging dabei davon aus, dass sich das
Erfordernis einer Überweisung auf das Empfängerkonto nach
Wortlaut, Entstehungsgeschichte sowie Sinn und Zweck des § 9c
Abs. 3 Satz 3 EStG nur auf Dienstleistungen beziehe, für die
Rechnungen erstellt werden, nicht hingegen auf geringfügige
Beschäftigungsverhältnisse i.S. des § 8a des Vierten
Buches Sozialgesetzbuch (sog. Minijobs). Das Urteil des FG ist in
EFG 2013, 1116 = SIS 13 18 78 veröffentlicht.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen
Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG auch
im Falle einer Barzahlung an eine geringfügig
beschäftigte Betreuungsperson steuerrechtlich zu
berücksichtigen sind.
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1. Gemäß § 9c Abs. 1 Satz 1
EStG können Aufwendungen für Dienstleistungen zur
Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden
Kindes i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen einer
Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen anfallen, u.a. bei
Kindern, die das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, in
Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000
EUR je Kind, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit wie
Betriebsausgaben abgezogen werden. Im Fall des Zusammenlebens der
Elternteile gilt § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG nur, wenn beide
Elternteile erwerbstätig sind (§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG).
Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach § 9c
Abs. 1 EStG ist, dass der Steuerpflichtige für die
Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das
Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (§ 9c Abs. 3
Satz 3 EStG). Für den Bereich der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit gelten die Regelungen des § 9c
Abs. 1 und Abs. 3 EStG über § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2,
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG sinngemäß.
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2. Im Streitfall hat das FG in für den
erkennenden Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO)
festgestellt, dass die Kläger die Abzugsvoraussetzungen des
§ 9c Abs. 1 EStG erfüllten.
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3. Zu Unrecht ist das FG jedoch davon
ausgegangen, dass die Kläger auch die Nachweisanforderungen
des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG erfüllt haben.
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Entgegen der Auffassung des FG sprechen der
Wortlaut, die Entstehungsgeschichte sowie der Sinn und Zweck des
§ 9c Abs. 3 Satz 3 EStG dafür, dass auch bei einer im
Rahmen eines geringfügigen
Beschäftigungsverhältnisses angestellten Betreuungskraft
ein Abzug der Betreuungskosten davon abhängig ist, dass die
Zahlung des Entgelts nicht bar, sondern über das Konto der
Betreuungsperson abgewickelt wurde.
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a) Wie das FA zutreffend ausführt,
enthält der Wortlaut des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG keine
Beschränkung der Nachweiserfordernisse auf Aufwendungen
für bestimmte Arten von Dienstleistungen. Vielmehr macht die
Vorschrift den Abzug sämtlicher von § 9c Abs. 1 und Abs.
2 EStG erfassten Aufwendungen von der Erfüllung der
Nachweisvoraussetzungen abhängig.
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Das vom FG zur Begründung der
Unanwendbarkeit des § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG angeführte
Argument, wonach ein Arbeitnehmer und erst recht ein
geringfügig beschäftigter Arbeitnehmer nicht verpflichtet
sei, Rechnungen auszustellen, ist zum einen nur stichhaltig, wenn
man aus dem Tatbestandsmerkmal „...für die
Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat...“ folgert, dass
die Betreuungsperson als Unternehmer zur Ausstellung von Rechnungen
in einem dem § 14 des Umsatzsteuergesetzes vergleichbaren
Sinne befugt sein muss. Da sich jedoch weder aus § 9c Abs. 1
noch aus § 9c Abs. 3 Satz 3 EStG Anhaltspunkte dafür
ergeben, dass der Anwendungsbereich der Regelungen auf von
Unternehmern erbrachte Dienstleistungen beschränkt werden
soll, spricht nichts für eine entsprechende Schlussfolgerung
aus dem Rechnungserfordernis. Zum anderen würde selbst eine
der Auffassung des FG entsprechende Auslegung des Rechnungsbegriffs
keine Rückschlüsse auf das Erfordernis der
Zahlungsabwicklung über das Empfängerkonto erlauben. Die
Lohnzahlung auf das Konto des - ggf. auch nur geringfügig
beschäftigten - Arbeitnehmers ist ohne weiteres möglich
und üblich.
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b) Entgegen der Auffassung des FG kann aus der
Entstehungsgeschichte des § 9c EStG nicht abgeleitet werden,
dass das Erfordernis einer unbaren Zahlung für die
steuerrechtliche Berücksichtigung von Aufwendungen, die im
Zusammenhang mit der geringfügigen Beschäftigung einer
Betreuungsperson entstanden sind, nicht gilt.
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aa) Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten
waren zunächst bis zum Veranlagungszeitraum 2005 nach §
33c EStG und in den Veranlagungszeiträumen 2006 bis 2008 nach
§ 4f EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG steuerrechtlich
berücksichtigungsfähig. Beide Vorschriften erfassten
„Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung
eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden
Kindes“ ohne danach zu differenzieren, ob diese
Dienstleistungen im Rahmen eines Arbeits-, eines Dienst- oder eines
Geschäftsbesorgungsverhältnisses erbracht wurden (s.
hierzu bereits Senatsurteil vom 10.4.1992 III R 184/90, BFHE 167,
436, BStBl II 1992, 814 = SIS 92 13 07 zu § 33c EStG). Bereits
in dem durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung von
Wachstum und Beschäftigung v. 26.4.2006 (BGBl I 2006, 1091,
BStBl I 2006, 350) eingeführten § 4f EStG sah der
Gesetzgeber in Satz 5 vor, dass der Steuerpflichtige die
Aufwendungen durch Vorlage einer Rechnung und die Zahlung auf das
Konto des Erbringers der Leistung nachweisen muss. Aus
verwaltungsökonomischen Gründen verzichtete der
Gesetzgeber in der ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geltenden
Fassung des § 4f Satz 5 EStG zwar darauf, dass der
Steuerpflichtige diese Belege vorlegt, nicht jedoch darauf, dass er
diese erhalten hat (Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007, BGBl I
2007, 3150, BStBl I 2008, 218).
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bb) Die Begründung zum Entwurf des
Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und
Beschäftigung (BTDrucks 16/643, S. 9 zu Nr. 2 aE), mit dem die
besonderen Nachweiserfordernisse für erwerbsbedingte
Kinderbetreuungskosten in § 4f EStG eingeführt wurden,
enthält keinen Hinweis darauf, dass das Erfordernis einer
Zahlungsabwicklung über das Konto der Betreuungsperson nur
für bestimmte Arten der Dienstleistungserbringung gelten
sollte. Vielmehr wird hierin nur allgemein festgestellt, dass die
Ausweitung der steuerrechtlichen Berücksichtigung von
Kinderbetreuungskosten die unterschiedlichen Formen der
Betreuungsangebote gleichstellen und darüber hinaus Anreize
geben soll, um legale Beschäftigungsverhältnisse in
Privathaushalten zu schaffen. Um Missbrauch vorzubeugen und zur
Bekämpfung von Schwarzarbeit in diesem Bereich werde eine
Rechnung und als zusätzlicher Nachweis der Zahlung ein
Kontobeleg gefordert. Dies spricht dafür, dass die
Zahlungsabwicklung über das Konto der Betreuungsperson zum
Zwecke der Missbrauchsverhinderung für alle Arten von
Dienstleistungen gelten sollte.
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cc) Im Gesetzgebungsverfahren des mit Wirkung
ab dem Veranlagungszeitraum 2009 eingeführten § 9c EStG
(§ 52 Abs. 23f EStG i.d.F. des Gesetzes zur Förderung von
Familien und haushaltsnahen Dienstleistungen -
Familienleistungsgesetz - vom 22.12.2008, BGBl I 2008, 2955) wurde
u.a. ausgeführt, dass die Regelung der Zusammenfassung der
seit 2006 an mehreren Stellen des EStG geregelten steuerrechtlichen
Berücksichtigung von erwerbsbedingten und nicht
erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten diene, ohne dass damit eine
materiell-rechtliche Änderung verbunden sein solle (Entwurf
eines Gesetzes zur Förderung von Familien und haushaltsnahen
Dienstleistungen - Familienleistungsgesetz -, BTDrucks 16/10809, S.
11 und S. 14 [zu Nr. 5]). Hinsichtlich § 9c Abs. 3 EStG weist
die Begründung des Gesetzentwurfs darauf hin, dass dieser die
bisher in den §§ 4f, 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG
enthaltenen Verfahrensregelungen und Abzugsbedingungen
zusammenführen solle (BTDrucks 16/10809, S. 11 und S. 14 [zu
Nr. 5]).
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Auch hieraus ergibt sich kein Hinweis darauf,
dass der Gesetzgeber hinsichtlich der Abzugsbedingungen zwischen
verschiedenen Formen von Dienstleistungen differenzieren
wollte.
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dd) Der Senat kann sich der vom FG auf §
35a EStG gestützten Auslegung nicht anschließen.
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Zum einen fand diese Vorschrift für den
Abzug von Kinderbetreuungskosten jeweils nur dann Anwendung, wenn
die Aufwendungen nicht unter die § 33c EStG, § 4f i.V.m.
§ 9 Abs. 5 Satz 1 EStG oder § 9c EStG fielen. § 35a
EStG kann daher weder als Vorgängernorm des hier auszulegenden
§ 9c EStG noch als Grundnorm für den Abzug von
Kinderbetreuungskosten angesehen werden. Zum anderen unterscheidet
sich auch der systematische Aufbau des § 35a EStG deutlich von
dem des § 9c EStG und dessen Vorgängervorschriften
(§§ 33c, 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 EStG). Anders als in §
35a EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung findet sich
in § 9c EStG und dessen Vorgängervorschriften weder eine
Differenzierung zwischen haushaltsnahen geringfügigen
Beschäftigungsverhältnissen, haushaltsnahen nicht
geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen und
haushaltsnahen Dienstleistungen noch eine hierauf aufbauende
Differenzierung der Nachweisanforderungen. Es ist daher auch kein
Grund ersichtlich, weshalb die in § 35a EStG geschaffene
Differenzierung der Abzugsvoraussetzungen auf § 9c EStG
übertragen werden sollte.
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c) Die vom FG vertretene Auslegung lässt
sich auch nicht auf den Sinn und Zweck des § 9c EStG
stützen.
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Wie ausgeführt wurde, bestand der Sinn
und Zweck des - ohne materiell-rechtliche Änderung - in den
§ 9c EStG überführten § 4f EStG u.a. darin, die
unterschiedlichen Formen der Betreuungsangebote gleichzustellen und
darüber hinaus Anreize für legale
Beschäftigungsverhältnisse in Privathaushalten zu
schaffen. Die Nachweiserfordernisse (Rechnung und Zahlung über
das Konto der Betreuungsperson) sollten Missbrauch und
Schwarzarbeit vorbeugen. Insofern entspricht es der vom Gesetz
bezweckten Gleichbehandlung, wenn an alle Formen der von § 9c
EStG erfassten Betreuungsleistungen gleiche Nachweisanforderungen
gestellt werden. Nicht ersichtlich ist hingegen, dass das Gesetz
eine Gleichbehandlung der von § 9c EStG erfassten
(geringfügigen) Beschäftigungsverhältnisse mit den
unter § 35a Abs. 1 EStG fallenden (geringfügigen)
Beschäftigungsverhältnissen bezweckt. Ebenso ist es mit
dem Gesetzeszweck, Gestaltungsmissbrauch und Schwarzarbeit
vorzubeugen, vereinbar, wenn (geringfügige)
Beschäftigungsverhältnisse nicht von den
Nachweisanforderungen ausgenommen werden. Auch in diesem Bereich
bestehen Manipulationsgefahren, weil
Beschäftigungsverhältnisse nachträglich zu Unrecht
behauptet oder erst rückwirkend legalisiert werden
können. Solche Manipulationen können mit einer nur durch
Kontobelege nachweisbaren Zahlung wesentlich besser verhindert
werden als mit einem z.B. nur durch Barzahlungsquittung oder
Zeugenaussage belegten Zahlungsfluss. Nicht entscheidend ist
demgegenüber, welche Zwecke das Gesetz mit den in § 35a
EStG aufgestellten Nachweisanforderungen verfolgt.
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Da die vom Wortlaut des § 9c Abs. 3 Satz
3 EStG aufgestellte Regel durch den Sinn und Zweck des Gesetzes
gedeckt ist, scheidet die vom FG befürwortete teleologische
Reduktion der Norm aus.
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d) Schließlich tritt auch die
herrschende Meinung im Schrifttum nicht für die vom FG
befürwortete differenzierte Handhabung der
Nachweisanforderungen ein (vgl. etwa HHR/Krömker, § 9c
EStG Rz 34, 37, abgelegt im elektronischen HHR-Archiv,
www.ertragsteuerrecht.de; Schmidt/Loschelder, EStG, 29. Aufl.,
§ 9c Rz 33; Blümich/Heger, § 9c EStG Rz 68 f.; Pust
in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §
9c Rz 156; ausdrücklich gegen eine Ausnahme für
geringfügig Beschäftigte Mellinghoff in Kirchhof, EStG,
9. Aufl., § 9c Rz 37; ebenso Steiner in Lademann, EStG, §
9c Rz 111; zweifelnd dagegen Hillmoth, Die Information für
Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2006, 377 (378).
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4. Das FA hat auf mündliche Verhandlung
nicht verzichtet. Der Senat hält es für sachdienlich,
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO
durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO.
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