Das Bundesministerium der Finanzen wird
aufgefordert, dem Verfahren beizutreten.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist neben ihrem Bruder (B)
zur Hälfte Miterbin ihres im November 2001 verstorbenen Vaters
(V), nachdem die Ehefrau (E) des V die Erbschaft ausgeschlagen
hatte. Zum Nachlass gehörten u.a. Beteiligungen des V von
jeweils 76 % an einer GmbH mit einem Stammkapital von 50.000 DM und
an einer KG. An der GmbH waren vor dem Erbfall auch die
Klägerin und B beteiligt gewesen, an der KG aber
nicht.
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Zur Erfüllung des Anspruchs der E auf
Zugewinnausgleich übertrugen die Klägerin und B durch
notariell beurkundete Vereinbarung vom 17.5.2002 40 % der Anteile
an der GmbH im Nominalwert von 20.000 DM sowie 40 % der Anteile am
Vermögen der KG auf E. Sie teilten dazu den GmbH-Anteil des V
in zwei Stammeinlagen von 20.000 DM und 18.000 DM und traten die
Stammeinlage von 20.000 DM an E ab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Erbschaftsteuer gegen die
Klägerin zunächst mit Bescheid vom 5.3.2004 unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei nahm das FA an, dass die
Übertragung der Gesellschaftsanteile an der GmbH und der KG
auf E zur Erfüllung des Zugewinnausgleichsanspruchs zum
anteiligen Wegfall der Steuervergünstigung nach § 13a
Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG) geführt habe. Den auf
die Klägerin entfallenden Anteil am Zugewinnausgleichsanspruch
der E berücksichtigte das FA in voller Höhe als
Nachlassverbindlichkeit. Den von E geltend gemachten
Pflichtteilsanspruch zog das FA gemäß § 10 Abs. 6
Satz 5 ErbStG nur zum Teil als Nachlassverbindlichkeit ab.
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Mit der Einspruchsentscheidung vom
17.11.2010 erhöhte das FA die Erbschaftsteuer auf 954.696,98
EUR. Für die von der Klägerin erworbenen Anteile an der
GmbH und der KG im Wert von 21.361.320 DM bzw. 826.385 DM
gewährte es neben dem in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG
vorgesehenen Freibetragsanteil von 250.000 DM einen Abschlag nach
§ 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 4.103.986 DM. Den auf die
Klägerin entfallenden Anteil am Pflichtteilsanspruch der E
ließ es nur mit einem Teilbetrag von 1.744.535 DM zum Abzug
als Nachlassverbindlichkeit zu. Den Anteil an der Pflichtteilslast,
der nach seiner Ansicht auf den nach § 13a ErbStG
begünstigten Erwerb der Beteiligung an der GmbH entfällt,
berücksichtigte es nicht als abziehbare
Nachlassverbindlichkeit. Der Berechnung des nicht abgezogenen
Teilbetrags von 288.983 DM legte es das Verhältnis der
jeweiligen Verkehrswerte zugrunde. Die Begünstigung des
Erwerbs der Beteiligung an der KG nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 und Abs. 2 ErbStG führte nicht zu einer weiteren
Kürzung der abziehbaren Pflichtteilslast.
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Mit dem während des Klageverfahrens
ergangenen Änderungsbescheid vom 17.5.2011 setzte das FA die
Erbschaftsteuer wegen einer Neuberechnung der Erbfallkosten
(Nachlassregelungskosten) auf 951.005,46 EUR herab. Den auf die
Klägerin entfallenden Teil der Erbfallkosten von 77.798 DM
ließ es in voller Höhe zum Abzug als
Nachlassverbindlichkeit zu.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, das FA habe die Übertragung der
Gesellschaftsanteile an der GmbH und der KG auf E zum Ausgleich
ihres Zugewinnausgleichsanspruchs zu Recht als
Veräußerung i.S. des § 13a Abs. 5 ErbStG angesehen
und ebenfalls zutreffend die Pflichtteilsschuld nur teilweise als
Nachlassverbindlichkeit abgezogen.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung von § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und
Nr. 4 und § 10 Abs. 6 ErbStG.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
17.5.2011 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der
Erbschaftsteuer eine Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 2
ErbStG für den Anteil an der GmbH im Wert von 21.361.320 DM
und für den Anteil an der KG im Wert von 826.385 DM
berücksichtigt wird und die Pflichtteilslast in voller
Höhe von 2.033.518 DM als Nachlassverbindlichkeit abgezogen
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Aufforderung zum Beitritt beruht auf
§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung, weil das vorliegende
Revisionsverfahren eine auf Bundesrecht beruhende Abgabe und eine
Rechtsstreitigkeit über Bundesrecht, nämlich Vorschriften
des ErbStG, betrifft. Die Frage nach der richtigen Auslegung des
§ 10 Abs. 6 ErbStG weist Schwierigkeiten von solchem Gewicht
auf, dass dem Senat die Beitrittsaufforderung als sachgerecht
erscheint.
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1. Schulden und Lasten sind nach § 10
Abs. 6 Satz 1 ErbStG nicht abzugsfähig, soweit sie in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen
stehen, die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen.
Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten
Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 3 ErbStG nur
mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil
entspricht. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a ErbStG
befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen, sind nach § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG in vollem Umfang
abzugsfähig. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a
ErbStG befreiten Vermögen eines Betriebs der Land- und
Forstwirtschaft oder mit den nach § 13a ErbStG befreiten
Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen, sind gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur
mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach
Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Werts dieses
Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG
entspricht.
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2. Diese Vorschriften betreffen nach ihrem
Wortlaut nur Schulden und Lasten, die aufgrund ihres
wirtschaftlichen Zusammenhangs den Vermögensgegenständen,
die nicht der Besteuerung nach dem ErbStG unterliegen oder
teilweise von der Steuer befreit sind, oder dem nach § 13a
ErbStG befreiten Vermögen oder den nach § 13a ErbStG
befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften konkret zugeordnet
werden können. Keine ausdrückliche Regelung wird für
den Fall getroffen, dass eine konkrete Zuordnung von Schulden oder
Lasten zu bestimmten Vermögensgegenständen oder zu einem
bestimmten Vermögen nicht möglich ist. Insbesondere wird
nicht vorgeschrieben, dass solche Schulden und Lasten nur mit dem
Betrag abzugsfähig sind, der dem Verhältnis des
Verkehrswerts oder Steuerwerts des steuerpflichtigen Vermögens
und gegebenenfalls des nach § 13a ErbStG befreiten
Betriebsvermögens zum entsprechenden Wert des steuerfreien
Vermögens entspricht.
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Davon geht abgesehen von den
Pflichtteilsansprüchen, für die R 31 Abs. 2 Satz 1 der
Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2003 (BStBl I 2003,
Sondernummer 1, 2) und nunmehr auch R E 10.10 Abs. 2 Satz 1 ErbStR
2011 (BStBl I 2011, Sondernummer 1, 2) eine Sonderregelung trifft,
auch die Finanzverwaltung aus. Nach R 31 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2003
und R E 10.10 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011 besteht „bei
anderen allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten“ kein
wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen
Vermögensgegenständen. Diese allgemeinen
Nachlassverbindlichkeiten sind daher auch dann in voller Höhe
abziehbar, wenn zum Erwerb von Todes wegen auch ganz oder teilweise
steuerbefreite Vermögensgegenstände oder Vermögen
i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 1, 3 und 5 ErbStG gehören. Zu
den allgemeinen Nachlassverbindlichkeiten rechnet die
Finanzverwaltung beispielsweise ein Konsumentendarlehen (H E 10.10
„Pflichtteilskürzung“ der Hinweise zu den
ErbStR 2011 - ErbStH 2011 -, BStBl I 2011, Sondernummer 1, 117),
die Erbfallkosten und, wie die Berechnung der Steuer im
vorliegenden Fall zeigt, bisher auch die Pflicht des Erben zur
Zahlung des Zugewinnausgleichs an den überlebenden Ehegatten
des Erblassers (anders nunmehr der im Einvernehmen mit den obersten
Finanzbehörden der anderen Länder ergangene Erlass des
Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft
Baden-Württemberg vom 14.1.2015 3-S381.0/46).
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3. Wie sich aus H 31 der Hinweise zu den
Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003 (BStBl I 2003, Sondernummer 1, 91)
„Wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden und Lasten mit
Vermögensgegenständen“ letzter Satz und H 10.10
ErbStH 2011 „Wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden
und Lasten mit Vermögensgegenständen“ letzter
Satz ergibt, stützt die Finanzverwaltung die in R 31 Abs. 2
Satz 1 ErbStR 2003 und R E 10.10 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2011
getroffene Anordnung, nach der bei Pflichtteilsansprüchen ein
wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen
Vermögensgegenständen unabhängig davon besteht,
inwieweit sie steuerpflichtig oder steuerbefreit sind, auf das
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.7.1972 III R 44/70 (BFHE
107, 147, BStBl II 1973, 3 = SIS 73 00 01).
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Dieses Urteil betraf die Frage, ob die
Verpflichtung der Erben zur Zahlung des Pflichtteils bei der
Ermittlung des nach dem Lastenausgleichsgesetz abgabepflichtigen
Inlandsvermögens vom Rohvermögen abzuziehen ist, soweit
sie auf das Inlandsvermögen entfällt. Der BFH bejahte
diese Frage und führte zur Begründung aus: Zur Ermittlung
des abgabepflichtigen Inlandsvermögens seien von dem
Rohvermögen i.S. des § 77 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes
in der vor dem Bewertungsgesetz 1965 geltenden Fassung (im
Folgenden: BewG) die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem
Vermögen stehenden Schulden abzuziehen (§ 77 Abs. 3
i.V.m. § 74 BewG). Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen
einem Vermögensgegenstand und einer Schuld setze voraus, dass
die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf
Vorgängen beruhe, die diesen Vermögensgegenstand
beträfen. Ein rechtlicher Zusammenhang sei für den
Schuldabzug weder erforderlich noch für sich allein
ausreichend.
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Zwischen dem Vermögensübergang
aufgrund des Erbfalls und der durch den Erbfall ausgelösten
Verpflichtung der Erben zur Zahlung des Pflichtteils bestehe
grundsätzlich ein bei der Besteuerung zu beachtender
wirtschaftlicher Zusammenhang. Der ursächliche und
unmittelbare Zusammenhang ergebe sich daraus, dass die Erbschaft
aufgrund letztwilliger Verfügung an eine Person falle, die nur
Erbe sein könne, weil durch letztwillige Verfügung
bestimmte gesetzliche Erben von der Erbfolge ausgeschlossen seien.
Zudem werde der Pflichtteilsanspruch ebenso wie die
Gesamtrechtsnachfolge bezüglich des Vermögens des
Erblassers durch dessen Tod ausgelöst. Hierin liege zwar auch,
aber nicht nur ein rechtlicher Zusammenhang. Der über den
rechtlichen Zusammenhang hinaus gegebene wirtschaftliche
Zusammenhang folge aus dem Charakter des Pflichtteilsrechts; es sei
wirtschaftlich ein Ersatz für den Vermögensentgang, der
dadurch eintrete, dass ein bestimmter gesetzlicher Erbe von der
Erbfolge durch letztwillige Verfügung des Erblassers
ausgeschlossen werde. Insoweit unterscheide sich der vorliegende
Fall von dem mit BFH-Urteil vom 17.12.1965 III 342/60 U (BFHE 86,
191, BStBl III 1966, 483 = SIS 66 03 03) entschiedenen Fall, in dem
der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Anfall einer
Erbschaft und der Belastung mit Vermächtnissen verneint worden
sei. Denn der durch letztwillige Verfügung eingesetzte Erbe,
durch den ein Pflichtteilsberechtigter von der Erbschaft
ausgeschlossen werde, könne nicht Erbe werden, ohne dass der
Pflichtteilsanspruch entstehe, während die Belastung eines
Erben mit Vermächtnissen grundsätzlich nicht in diesem
notwendigen inneren Zusammenhang stehe. Dieser Beurteilung stehe
auch nicht entgegen, dass der Pflichtteilsanspruch beim Erben erst
dann zu einem Schuldabzug führen könne, wenn der Anspruch
geltend gemacht werde. Für die Frage des wirtschaftlichen
Zusammenhangs komme es nicht darauf an, von welchem Zeitpunkt ab
ein Schuldabzug möglich sei, sondern mit welchem Sachverhalt
der Pflichtteilsanspruch verbunden sei. Der wirtschaftliche
Zusammenhang sei auch nicht deshalb zu verneinen, weil der Erbe
für den Pflichtteilsanspruch grundsätzlich mit seinem
ganzen Vermögen hafte. Es treffe zwar zu, dass ein
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen einem
Vermögensgegenstand und einer Schuld grundsätzlich dann
nicht gegeben sei, wenn wegen dieser Schuld in den betreffenden
Vermögensgegenstand nicht vollstreckt werden könnte.
Dagegen schließe der umgekehrte Fall, dass wegen dieser
Schuld auch in andere Wirtschaftsgüter vollstreckt werden
könne, den wirtschaftlichen Zusammenhang nicht aus.
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4. Der Senat hat Bedenken, ob es mit diesen
oder anderen sachlichen Gründen unter Berücksichtigung
des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes)
gerechtfertigt werden kann, dass bei teilweiser Steuerpflicht und
teilweiser Steuerfreiheit eines Erwerbs von Todes wegen der Erbe,
der einen bestimmten Betrag als Pflichtteil schuldet, mit einer
höheren Erbschaftsteuer belastet wird als wenn er diesen
Betrag beispielsweise als Vermächtnis oder andere allgemeine
Nachlassverbindlichkeit (z.B. vom Erblasser aufgenommenes
Konsumentendarlehen) zahlen müsste.
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a) Entgegen der vom BFH im Urteil in BFHE 107,
147, BStBl II 1973, 3 = SIS 73 00 01 vertretenen Ansicht setzen das
Entstehen eines Pflichtteilsanspruchs und die Pflicht zur
Erfüllung dieses Anspruchs keine Verfügung des Erblassers
von Todes wegen voraus, durch die ein gesetzlicher Erbe von der
Erbfolge ausgeschlossen und der zur Zahlung des Pflichtteils
verpflichtete Erbe eingesetzt wurde. Vielmehr kann es auch bei
gesetzlicher Erbfolge zum Entstehen eines Pflichtteilsanspruchs
kommen, nämlich in den Fällen des § 1371 Abs. 3
Halbsatz 1 i.V.m. § 2303 Abs. 2 Satz 2 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) bei Ausschlagung der Erbschaft bzw. des Erbteils.
Wer anstelle des Pflichtteilsberechtigten gesetzlicher Erbe wird,
hat nach § 2320 Abs. 1 BGB im Verhältnis zu Miterben die
Pflichtteilslast und, wenn der Pflichtteilsberechtigte ein ihm
zugewendetes Vermächtnis annimmt, das Vermächtnis in
Höhe des erlangten Vorteils zu tragen. Auch einem Erben kann
gemäß § 2305 BGB ein Pflichtteilsanspruch zustehen,
nämlich wenn der Erbteil geringer ist als die Hälfte des
gesetzlichen Erbteils.
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b) Ob die Bemessung des Pflichtteils nach dem
Wert des Nachlasses (§§ 2311 ff. BGB) einen
wirtschaftlichen Zusammenhang der Pflichtteilslast mit allen zum
Nachlass gehörenden aktiven Vermögensgegenständen
oder Vermögen i.S. des § 13a ErbStG begründen und
die unterschiedliche Besteuerung des Erben je nachdem, ob er einen
bestimmten Betrag als Pflichtteil oder aus einem anderen der oben
unter II.2. genannten allgemeinen Gründe zahlen muss,
rechtfertigen kann, erscheint dem Senat fraglich (ablehnend
Meincke, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge
2006, 199; ders., Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 55). Nach dem allerdings in
anderem Zusammenhang ergangenen BFH-Urteil vom 2.3.1993 VIII R
47/90 (BFHE 170, 566, BStBl II 1994, 619 = SIS 93 13 23, unter 1.d)
ist der Pflichtteilsanspruch nicht gegenständlich
konkretisiert in Bezug auf das Betriebsvermögen oder einzelne
betriebliche Wirtschaftsgüter.
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c) Im Übrigen erscheint es dem Senat
nicht nachvollziehbar, aus welchen sachlichen Gründen es
gerechtfertigt sein soll, dass entsprechend der vom FA in der
Streitsache vertretenen Ansicht zwar der nach § 13a ErbStG
begünstigte Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft
dazu führen soll, dass die Pflichtteilslast nur teilweise
abziehbar ist, dies aber nicht auch für den Erwerb eines nach
dieser Vorschrift begünstigten Betriebsvermögens gelten
soll. Dies könnte für eine Auslegung des § 10 Abs. 6
ErbStG sprechen, die im Rahmen des Wortlauts der Vorschrift eine
solche auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz
problematische Differenzierung vermeidet.
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