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Der Veräußerungsverlust wurde
der X-AG zugerechnet, der Ertrag aus dem Forderungsverzicht
(1.558.480,93 EUR) den Neugesellschaftern.
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Den hiergegen eingelegten Einspruch der
Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.4.2007
als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2010, 1984 = SIS 10 34 06 abgedruckten Gründen
ab.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie macht im
Wesentlichen geltend, das FG habe die Rechtsfolgen aus § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) verkannt,
indem es den am 30.6.2003 durch Forderungsverzicht der Banken
entstandenen Ertrag nicht der bis zum Ablauf dieses Tages
mitunternehmerisch beteiligten X-AG, sondern den erst zum Beginn
des 1.7.2003 beteiligten Neugesellschaftern der Klägerin
zugerechnet habe. Damit sei es zu einer fehlerhaften Berechnung des
Veräußerungsgewinns der X-AG gekommen, weil sich im Fall
der Zurechnung des Ertrags bei der X-AG deren Kapitalkonto
erhöhe. Der auf der Ebene der Personengesellschaft ermittelte
Gewinn sei deren Gesellschaftern anteilig zuzurechnen. Bei einem
Gesellschafterwechsel im Laufe des Wirtschaftsjahrs sei der dem
ausscheidenden Gesellschafter für den
„Einkunftserzielungszeitraum“ bis zu seinem Ausscheiden
zuzurechnende Gewinn durch eine von der Personengesellschaft
aufzustellende Zwischenbilanz oder durch Schätzung zu
ermitteln. Die Klägerin habe wegen des Ausscheidens der
Altgesellschafter mit Ablauf des 30.6.2003 eine Zwischenbilanz auf
diesen Tag aufgestellt. Die Betriebsvermögensmehrung aus dem
am 30.6.2003 wirksam gewordenen Forderungsverzicht der Banken sei
entsprechend dieser Zwischenbilanz Bestandteil des Gewinns der
Klägerin gewesen und habe deshalb der X-AG zugerechnet werden
müssen. Denn der außerordentliche Ertrag sei bei der
Klägerin als Schuldnerin mit dem Wirksamwerden des
Forderungsverzichts realisiert worden. Auf die Steuerfreiheit
dieses Ertrags als „Sanierungsgewinn“ berufe sich die
Klägerin nicht und es komme für dessen Entstehung auch
nicht darauf an. Soweit nach Streichung des § 3 Nr. 66 EStG
a.F. persönlichen und sachlichen Härtefällen
(allenfalls) im Stundungs- und Erlasswege begegnet werden
könne, sei dies im Feststellungsverfahren nicht zu
prüfen. Auch seien nach der bisherigen Rechtsprechung des IV.
und VIII. Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteile vom
23.9.1993 IV R 103/90, BFH/NV 1994, 468; vom 21.10.1997 VIII R
65/96, BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437 = SIS 98 12 19; vom
19.2.1998 IV R 59/96, BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266 = SIS 98 12 15) „Sanierungsgewinne“ immer demjenigen Gesellschafter
zuzurechnen, der zum Zeitpunkt der Gewinnentstehung im Sinne einer
Betriebsvermögensmehrung Mitunternehmer war. Eine
verursacherbezogene Zurechnung, bei der darauf abgestellt werde,
durch wen ein Forderungsverzicht rechtlich und wirtschaftlich
ausgelöst worden sei, führe zu einer Verschiebung des
Steuersubstrats in andere Veranlagungszeiträume; dies
verstoße gegen das Prinzip der periodengerechten
Gewinnermittlung. Die mögliche Einflussnahme der
Neugesellschafter auf die Verhandlungen mit den Banken rechtfertige
auch keine Auslegung der Verzichtserklärung im Sinne einer
Willenserklärung der Banken zugunsten Dritter (der
Neugesellschafter).
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung der vorinstanzlichen Entscheidung den geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid vom 12.4.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.4.2007 dahin zu ändern, dass der
Ertrag aus dem Forderungsverzicht der Banken der bis zum 30.6.2003
beteiligten X-AG zugerechnet wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es trägt im Wesentlichen vor, das FG
habe zutreffend den am 30.6.2003 durch Forderungsverzicht der
Banken entstandenen „Sanierungsgewinn“ den erst zu
Beginn des 1.7.2003 als Mitunternehmer beteiligten
Neugesellschaftern zugerechnet mit der Folge, dass dieser das
Kapitalkonto der X-AG, das bei der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns anzusetzen sei, nicht erhöhe.
Abweichend vom zeitlichen Moment stelle der BFH - so das FA unter
Hinweis auf die BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 468 und in BFHE 185,
402, BStBl II 1999, 266 = SIS 98 12 15 - bei der Zurechnung von
durch Forderungsverzicht entstandenen
„Sanierungsgewinnen“ - unbeschadet der etwaigen
Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. - darauf ab, durch
wen der Gewinn rechtlich und wirtschaftlich abweichend vom
allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel verursacht worden sei.
Entscheidend für die Gewinnzurechnung bei den
Neugesellschaftern sei danach im Streitfall, dass der Ertrag des
Unternehmens von der Zuführung neuer Mittel durch die
Neugesellschafter abhängig gewesen sei bzw. dass die
Gläubiger zum Forderungsverzicht nur unter der Voraussetzung
bereit gewesen seien, dass durch Einlagen der Neugesellschafter ein
Teil ihrer Forderungen beglichen werde. Dies gelte auch dann, wenn
die Neugesellschafter erst nach der Gewinnrealisierung
Mitunternehmer würden. Soweit sich die Klägerin auf das
BFH-Urteil in BFHE 185, 147, BStBl II 1998, 437 = SIS 98 12 19
berufe, sei jener Fall anders gelagert, weil dort die
Altgesellschafter zum Forderungsverzicht wirtschaftlich
maßgeblich beigetragen hätten, während die
Neugesellschafter kein eigenes Vermögen zur Tilgung von
Verbindlichkeiten eingesetzt hätten. Das FG habe es für
die Zurechnung eines außerordentlichen Ertrags durch
Forderungsverzicht als unerheblich angesehen, ob es sich um einen
„Sanierungsgewinn“ i.S. des aufgehobenen § 3 Nr.
66 EStG a.F. oder einen Ertrag durch Forderungsverzicht handele,
der eine Sanierung des Unternehmens im wörtlichen Sinne
bewirke.
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II. Die Revision ist begründet. Das
vorinstanzliche Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen
Gründen aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat es
verfahrensfehlerhaft unterlassen, die Neugesellschafter zum
Klageverfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 i.V.m. §
48 Abs. 1 Nr. 5 FGO).
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1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind
Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem
streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die
Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen
kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48
FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO).
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2. Das FG hat es zu Unrecht versäumt,
neben R als Insolvenzverwalter der X-AG auch die Neugesellschafter
der Klägerin beizuladen.
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a) Gegenstand des Klageverfahrens ist auch die
Gewinnverteilung, soweit der Ertrag aus dem Forderungsverzicht der
Banken nicht den Neugesellschaftern, sondern - wie
ursprünglich von der Klägerin erklärt - der X-AG
zugerechnet werden soll. Zu Recht hat das FG deshalb zwar R
beigeladen, da die X-AG aus der Klägerin ausgeschieden (§
48 Abs. 1 Nr. 3 FGO) und zudem die Insolvenzmasse sowohl durch die
Gewinnverteilung als auch durch die Feststellung der Höhe des
Veräußerungsgewinns berührt ist (§ 48 Abs. 1
Nrn. 4 und 5 FGO). Durch die Gewinnverteilung sind jedoch zugleich
auch die Neugesellschafter berührt (§ 48 Abs. 1 Nr. 4
FGO). Deshalb sind auch diese notwendig zum Verfahren beizuladen,
denn die Frage, ob der Ertrag aus dem Forderungsverzicht der Banken
der X-AG oder den Neugesellschaftern zuzurechnen ist, kann auch den
Neugesellschaftern gegenüber nur einheitlich beantwortet
werden (§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO).
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b) Das Unterlassen der notwendigen Beiladung
durch das FG begründet einen Verstoß gegen die
Grundordnung des Verfahrens, der vom Revisionsgericht von Amts
wegen zu prüfen ist (z.B. BFH-Urteil vom 16.5.2013 IV R 21/10,
BFH/NV 2013, 1586 = SIS 13 25 27, m.w.N.). Wenngleich dieser
Verfahrensfehler nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im
Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm
insoweit zustehende Ermessen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2013,
1586 = SIS 13 25 27, m.w.N.) dahin aus, dass er die Sache an die
Vorinstanz zurückverweist und dieser die Nachholung der
unterbliebenen Beiladung überträgt. Dafür spricht,
dass der Zweck einer Beiladung im Revisionsverfahren, eine
Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz aus Gründen
der Verfahrensökonomie und der Verfahrensbeschleunigung zu
vermeiden (vgl. BFH-Beschluss vom 18.12.2002 I R 12/02, BFH/NV
2003, 636 = SIS 03 22 32, m.w.N.), im Streitfall nicht erreicht
werden kann. Denn das angefochtene Urteil ist auch aus anderen
Gründen aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen. Der Senat kann nämlich unter
Zugrundelegung der nachfolgend (unter II.3. der Gründe)
fortentwickelten Maßstäbe aufgrund der bisherigen
Feststellungen des FG nicht zuverlässig beurteilen, wer (Alt-
oder Neugesellschafter) aufgrund der anlässlich der
Veräußerung des Kommanditanteils an der Klägerin
zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen die
Verbindlichkeiten, die schließlich Gegenstand eines
Forderungsverzichts der Banken waren, wirtschaftlich tragen
sollte.
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3. Nach Ansicht des erkennenden Senats kommt
es für die Frage, wem (Alt- oder Neugesellschafter) bei einem
Gesellschafterwechsel der Ertrag aus einem Forderungsverzicht der
Gläubiger der Gesellschaft zuzurechnen ist - unabhängig
davon, ob dieser Forderungsverzicht zufällig oder gezielt
zeitlich vor oder nach dem Gesellschafterwechsel erfolgt -, darauf
an, wer nach den zwischen den Vertragsparteien getroffenen
Vereinbarungen die (später) erlassenen Verbindlichkeiten
wirtschaftlich tragen sollte.
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a) Hinsichtlich der Zurechnung des infolge
eines Erlasses von Schulden entstandenen
„Sanierungsgewinns“ - (handelsrechtlich)
verstanden als Vermögensmehrung, die auf dem Erlass von
Unternehmensschulden beruht (vgl. BFH-Urteile vom 19.3.1993 III R
79/91, BFH/NV 1993, 536 = SIS 93 25 23, und vom 18.4.1996 IV R
48/95, BFHE 180, 367, BStBl II 1996, 574 = SIS 96 19 16) - hat der
BFH wiederholt entschieden, dass sich diese grundsätzlich nach
der für die Gesellschaft handelsrechtlich gültigen
Gewinnverteilungsregelung richtet (z.B. BFH-Urteile in BFHE 180,
367, BStBl II 1996, 574 = SIS 96 19 16; vom 12.9.1996 IV R 19/95,
BFHE 181, 447, BStBl II 1997, 234 = SIS 97 06 25; in BFHE 185, 147,
BStBl II 1998, 437 = SIS 98 12 19). Insoweit kommt diese
Vermögensmehrung grundsätzlich allen im Zeitpunkt des
Verzichts beteiligten Gesellschaftern nach Maßgabe des
Gewinnverteilungsschlüssels zugute (z.B. BFH-Urteil in BFHE
180, 367, BStBl II 1996, 574 = SIS 96 19 16).
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b) Im Fall des im zeitlichen und sachlichen
Zusammenhang mit einem Gesellschafterwechsel in einer
Personengesellschaft erklärten Forderungsverzichts ist jedoch
für die Zurechnung eines aus dem Erlass folgenden Ertrags
entscheidend, ob nach den im konkreten Fall getroffenen
Vereinbarungen die Neugesellschafter die betreffenden
Verbindlichkeiten wirtschaftlich tragen sollten oder nicht.
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aa) Schon nach der bisherigen Rechtsprechung
des erkennenden Senats konnten - abweichend von den unter II.3.a
genannten Maßstäben - andere Kriterien für die
Zurechnung des aus einem Forderungsverzicht folgenden Ertrags
maßgebend sein. In seiner früheren Rechtsprechung hat
der erkennende Senat im Fall des Gesellschafterwechsels danach
unterschieden, ob die Neugesellschafter das Unternehmen im
„sanierten“ oder
„unsanierten“ Zustand übernommen haben.
Hatten die Neugesellschafter das Unternehmen vor dem Erlass der
Schulden übernommen, so war nach jener Rechtsprechung der
dadurch bedingte „Sanierungsgewinn“ bei den neu
eintretenden Gesellschaftern zu erfassen (vgl. BFH-Urteile in BFHE
185, 402, BStBl II 1999, 266 = SIS 98 12 15; vom 16.5.2002 IV R
58/00, BFHE 199, 271, BStBl II 2002, 748 = SIS 02 93 28;
BFH-Beschluss vom 31.8.2011 IV B 72/10, BFH/NV 2012, 21 = SIS 11 38 82). Ungeachtet der Frage, ob diese Rechtsprechung im Lichte des
aufgehobenen und auch im Streitjahr nicht mehr gültigen §
3 Nr. 66 EStG a.F. zu verstehen ist, wird schon in jener
Rechtsprechung im Ergebnis danach differenziert, ob die
Neugesellschafter für die (Alt-)Schulden der Gesellschaft
einzustehen haben („unsaniert“) oder nicht
(„saniert“).
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bb) Weiterhin schließt es bereits jene
Rechtsprechung nicht aus, dass die Zurechnung eines Ertrags aus
einem Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger bei den
Neugesellschaftern auch dann in Betracht kommen kann, wenn der
Erlass bereits vor deren Eintritt in die Gesellschaft stattgefunden
hat. Soweit der einschränkenden Formulierung „nur
dann“ in dem BFH-Urteil in BFHE 199, 271, BStBl II 2002,
748 = SIS 02 93 28 (unter 1. der Gründe) etwas anderes zu
entnehmen sein könnte, hält der erkennende Senat daran
nicht fest.
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cc) Anknüpfend an jene Rechtsprechung und
losgelöst von für das Streitjahr nicht mehr
anzustellenden Erwägungen betreffend die Regelung des § 3
Nr. 66 EStG a.F. ist nach Ansicht des erkennenden Senats das
zwischen Alt- und Neugesellschafter vertraglich Vereinbarte
für die Zuordnung des Ertrags aus einem Forderungsverzicht
entscheidend. Danach kommt es unabhängig davon, ob ein
Forderungsverzicht zufällig oder gezielt zeitlich vor oder
nach einem Gesellschafterwechsel erfolgt, für die Frage,
welchen Gesellschaftern bei einem Gesellschafterwechsel der Ertrag
aus einem Forderungsverzicht der Gesellschaftsgläubiger
zuzurechnen ist, darauf an, ob nach den im konkreten Fall
getroffenen Vereinbarungen die Neugesellschafter die betreffenden
Verbindlichkeiten wirtschaftlich tragen sollten oder nicht. Ist
anlässlich einer Anteilsveräußerung vereinbart,
dass der Neugesellschafter anstelle des Altgesellschafters die
Verbindlichkeiten der Gesellschaft wirtschaftlich tragen soll, so
rechtfertigt es dies, diesem auch den Ertrag aus einem
diesbezüglichen Forderungsverzicht der Gläubiger
zuzurechnen, denn der Verzicht kommt dann wirtschaftlich dem
Neugesellschafter zugute. Ist hingegen vereinbart, dass der
Neugesellschafter die betreffenden Verbindlichkeiten nicht
wirtschaftlich tragen soll, so ist der entsprechende Ertrag dem
Altgesellschafter zuzurechnen, der durch den Erlass von seiner
Haftung entbunden wird.
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dd) Soweit der erkennende Senat in seiner
früheren Rechtsprechung, an die auch das FG angeknüpft
hat, auch auf die rechtlichen und wirtschaftlichen Gründe
abgestellt hat, die den Forderungsverzicht des Gläubigers
ausgelöst haben, hält er daran nicht fest. Dort hatte der
Senat die Auffassung vertreten, dass bei einem
Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft ein
„Sanierungsgewinn“ den Neugesellschaftern
zuzurechnen sei, wenn der Teilverzicht der Gläubiger rechtlich
und wirtschaftlich darauf beruhe, dass die Neugesellschafter bei
gleichzeitigem Ausscheiden der Altgesellschafter der Gesellschaft
neue Mittel zur Erfüllung der Vergleichsquote zuführten
(BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 468, und in BFHE 185, 402, BStBl II
1999, 266 = SIS 98 12 15). Solle durch die Zuführung neuer
Mittel bei Ausscheiden aller Altgesellschafter die Fortführung
des Unternehmens der Personengesellschaft durch die
Neugesellschafter ermöglicht werden, so komme der Erlass in
erster Linie den Neugesellschaftern als neuen Trägern des
Unternehmens zugute. Dies hatte der Senat als Rechtfertigung
dafür angesehen, die bilanzielle Vermögensmehrung selbst
dann den Neugesellschaftern zuzurechnen, wenn diese erst mit oder
unmittelbar im Anschluss an die Sanierung Mitunternehmer geworden
sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 468). Ungeachtet der Frage,
ob auch jene Rechtsprechung im Lichte des § 3 Nr. 66 EStG a.F.
entwickelt worden ist, ist jedoch für die Zurechnung des
Ertrags aus einem Forderungsverzicht nicht entscheidend, von
welcher Seite ein Verzicht der Gläubiger zufällig oder
beiläufig verursacht oder gezielt bewirkt worden ist, sondern
allein die zwischen Verkäufer und Käufer getroffene
Bestimmung, wer die (Alt-)Verbindlichkeiten der Gesellschaft
wirtschaftlich tragen soll. Denn ein konkreter wirtschaftlicher
Zusammenhang ist nur zwischen dem Ertrag aus einem Erlass und der
diesem zugrundeliegenden Verbindlichkeit gegeben.
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ee) An der Fortentwicklung seiner
Rechtsprechung sieht sich der erkennende Senat nicht durch das
Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 185, 147, BStBl II 1998,
437 = SIS 98 12 19, auf das sich sowohl das FG als auch die
Beteiligten bezogen haben, gehindert, denn jener BFH-Entscheidung
liegt nicht die hier zu beurteilende Fallkonstellation zugrunde.
Zudem hatte in dem jener Entscheidung zugrundeliegenden Streitjahr
(1980) noch § 3 Nr. 66 EStG a.F. Gültigkeit.
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4. Das FG erhält Gelegenheit, im zweiten
Rechtsgang nach Maßgabe der vorgenannten Maßstäbe
zu prüfen, ob nach den zwischen den Vertragsparteien
getroffenen Vereinbarungen die Neugesellschafter die vom Erlass
betroffenen Verbindlichkeiten wirtschaftlich tragen sollten oder
nicht. Hierbei könnten neben dem Vertragswerk u.a. auch die
Umstände der Verhandlungen mit Banken Anhaltspunkte dafür
liefern, dass die Parteien bei Vertragsschluss davon ausgegangen
sind, dass die Neugesellschafter die Altschulden der Klägerin
nicht wirtschaftlich tragen müssen. Wäre dies zu bejahen,
so wäre der streitbefangene Ertrag aus dem Erlass der Banken
der X-AG zuzurechnen.
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5. Die Übertragung der Entscheidung
über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 143 Abs. 2
FGO.
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