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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein
Versorgungsunternehmen und ein Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes, das durch Ausgliederung aus der Stadtwerke X GmbH (GmbH)
entstanden ist. Seit 2001 ist sie mit der Durchführung der
Beleuchtung der öffentlichen Verkehrsflächen in X
beauftragt. Durch einen Kaufvertrag hatte die Stadt X der GmbH das
Eigentum an den Straßenbeleuchtungsanlagen übertragen,
die aus den Straßenbeleuchtungsmasten bzw.
Abspannvorrichtungen, Leuchten, Leuchtmitteln,
Elektrizitätsversorgungsanlagen, Schaltschränken,
Übergabestellen, Beleuchtungskabeln sowie den Schalt- und
Steuergeräten bestehen. Zeitgleich mit diesem Vertrag
schlossen die Stadt X und die GmbH einen
Straßenbeleuchtungsvertrag ab, mit dem die GmbH mit der
Durchführung der Beleuchtung der öffentlichen
Verkehrsflächen im Stadtgebiet beauftragt wurde. Nach der
Gesamtrechtsnachfolge im Zuge der Ausgliederung oblag der
Klägerin als Eigentümerin der
Straßenbeleuchtungsanlagen der Betrieb, die Instandhaltung,
Planung und Errichtung, Änderung und Erneuerung dieser Anlagen
im Stadtgebiet X. Für den Betrieb, die Instandhaltung und die
Erneuerung der Straßenbeleuchtungsanlagen erhielt die
Klägerin nach dem Straßenbeleuchtungsvertrag eine
monatliche Pauschale pro Leuchte. Nach § 10 des Vertrags
haftet die Klägerin für alle Schäden, die der Stadt
oder Dritten bei der Errichtung, Unterhaltung und dem Betrieb der
Straßenbeleuchtungsanlagen nach Maßgabe des Vertrags
zugefügt wurden. Ferner hat die Klägerin die Stadt von
Ansprüchen Dritter, die darauf beruhen, dass die Klägerin
ihre vertraglichen Pflichten, wie z.B. die
Beleuchtungsverpflichtung, verletzt, freizustellen.
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Dem Antrag der Klägerin auf Entlastung
von der Stromsteuer nach § 9b des Stromsteuergesetzes
(StromStG) für die im Zeitraum Januar bis März 2011
für betriebliche Zwecke verwendete Strommenge entsprach der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) nur
teilweise. Im Hinblick auf die seit dem 1.1.2011 geänderte
Gesetzeslage lehnte das HZA die Steuerentlastung für die zur
Straßenbeleuchtung eingesetzten Strommengen mit der
Begründung ab, der Endnutzer des Lichts sei kein Unternehmen
des Produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft,
sondern die Stadt X. Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) bestätigte mit
seinem in ZfZ 2014, Beilage 1, 13 abgedruckten Urteil die
Rechtsauffassung des HZA. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte
durch die Gesetzesänderung eine unerwünschte Auslagerung
bestimmter energieintensiver Tätigkeiten aus nicht nach §
2 Nr. 3 und 5 StromStG begünstigten Unternehmen auf eigens
gegründete und infolge der Auslagerung produzierend
tätige Unternehmen verhindert werden. Maßgeblich
für die Begünstigung sei die tatsächliche Nutzung
bestimmter Nutzenergien von Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes. Im Streitfall werde das Licht der öffentlichen
Straßenbeleuchtung durch die Verkehrsteilnehmer und Anlieger
genutzt. Ob eine weitergehende Nutzung durch den Träger der
jeweiligen Straßenbaulast gegeben sei, könne
dahingestellt bleiben. Die bloße Übernahme der
Beleuchtungsverpflichtung führe nicht zu einer
tatsächlichen Nutzung des Lichts. Soweit § 9b Abs. 1 Satz
2 StromStG die nachweisliche Nutzung der jeweiligen Nutzenergie
durch ein Unternehmen des Produzierendes Gewerbes oder der Land-
und Forstwirtschaft verlange, dieser Nachweis aber nicht
geführt werden könne, sei dies verfassungsrechtlich nicht
zu beanstanden. Die Regelung in § 9b StromStG sei eine
Subvention des Produzierenden Gewerbes, die nicht gegen Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Verfassungsrechtlich sei
die Auswahl der begünstigten Unternehmen nicht zu beanstanden.
Dies gelte auch für die in § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG
getroffene Regelung, mit der die Auslagerung energieintensiver
Erzeugung von Nutzenergie auf besondere Unternehmen von der
steuerlichen Subvention ausgenommen worden sei. Es bestünden
keine Bedenken, eine Subvention davon abhängig zu machen, dass
der begünstigte Zweck durch ein Unternehmen des Produzierenden
Gewerbes nachweisbar sei. Aus der Sonderregelung des § 9b Abs.
1 Satz 3 StromStG, bei der die Gefahr einer Auslagerung der
Nutzenergieerzeugung nicht bestehe, folge nichts anderes.
Schließlich sei § 17c der
Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV), der erst zum
30.9.2011 in Kraft getreten sei, nicht auf den Streitfall
anwendbar.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine unzutreffende Auslegung des § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG
durch das FG geltend. Dem Wortlaut der Vorschrift lasse sich nicht
entnehmen, dass nur derjenige Nutzer sei, der die Nutzenergie
„physisch“ oder tatsächlich nutze. Unter den
Begriff der Nutzung könne jegliche Art der Nutzung fallen.
Grundsätzlich könne auch auf einen Betreiber einer Anlage
als Nutzer der Energie abgestellt werden, wie dies in der Praxis
der Finanzverwaltung bei Schwimmbadbetreibern der Fall sei. Das
alleinige Abstellen auf den physischen Nutzer führe zu
unlösbaren Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen der
betrieblichen Nutzung eines Unternehmens und der privaten Nutzung
der Kunden und Mitarbeiter. Für den Fall, dass sich der
tatsächliche Nutzer nicht ermitteln lasse, müsse auf den
wirtschaftlichen Nutzer abgestellt werden. Eine fehlende
Nachweisbarkeit solle grundsätzlich nicht zu Lasten des
Erzeugers von Nutzenergie gehen, wie die Regelung für
Druckluft belege. Die unterschiedliche Behandlung von Strom zur
Erzeugung von Druckluft und von Strom zur Erzeugung von Licht, das
zur öffentlichen Straßenbeleuchtung eingesetzt werde,
sowie die unterschiedliche Behandlung von Unternehmen, denen der
geforderte Nachweis der Nutzenergieverwendung gelinge, und solchen,
denen ein Nachweis zu führen unmöglich sei,
verstoße gegen den Gleichheitssatz. In Bezug auf Licht sei
von einer planwidrigen Regelungslücke auszugehen, so dass auf
den Streitfall § 9b Abs. 1 Satz 3 StromStG analog angewandt
werden müsse.
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Das HZA schließt sich im Wesentlichen
der Rechtsauffassung des FG an. § 9b Abs. 1 StromStG
könne nicht entnommen werden, dass sich das die Nutzenergie
erzeugende Unternehmen in Zweifelsfällen selbst als Nutzer der
Energie ansehen dürfe. Die Sonderregelung für die
Drucklufterzeugung, die den erschwerten Nachweismöglichkeiten
Rechnung trage, könne nicht auf die Lichterzeugung
übertragen werden.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil entspricht dem
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FG hat zu Recht
entschieden, dass der Klägerin kein Entlastungsanspruch nach
§ 9b Abs. 1 StromStG für die Entnahme von Strom zur
Erzeugung von Licht zusteht, weil das von ihr zur Erfüllung
des Straßenbeleuchtungsvertrags erzeugte und zur
Straßenbeleuchtung verwendete Licht nicht durch ein
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der
Land- und Forstwirtschaft genutzt worden ist.
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1. Nach § 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG wird
einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes auf Antrag eine
Steuerentlastung für nachweislich nach § 3 StromStG
versteuerten Strom gewährt, wenn dieser Strom für
betriebliche Zwecke entnommen worden und nicht nach § 9 Abs. 1
StromStG von der Steuer befreit ist. Für die Entnahme von
Strom zur Erzeugung von Licht, Wärme, Kälte, Druckluft
und mechanische Energie wird die Entlastung jedoch nur unter der
Voraussetzung gewährt, dass diese Erzeugnisse nachweislich
durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein
Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt worden sind
(§ 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG). Auf dieses Erfordernis kann
nach § 9b Abs. 1 Satz 3 StromStG nur bei der Verwendung von
Strom zur Erzeugung von Druckluft verzichtet werden, sofern diese
in Druckflaschen oder anderen Behältern abgegeben wird.
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2. Entgegen der Ansicht der Klägerin kann
sie nicht selbst als Nutzer des Lichts i.S. des § 9b Abs. 1
Satz 2 StromStG angesehen werden. Denn das von ihr erzeugte Licht
hat sie nicht für die Beleuchtung eigener Räumlichkeiten
oder Anlagen eingesetzt, sondern es in Erfüllung des
Straßenbeleuchtungsvertrags der Stadt X zur Verfügung
gestellt, wobei es keiner weiteren Ausführungen bedarf, dass
die Stadt X nicht als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder
der Land- und Forstwirtschaft angesehen werden kann. Nach den
Feststellungen des FG, gegen die keine Verfahrensrügen erhoben
worden sind und an die der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2
FGO gebunden ist, verwendet die Klägerin den Strom, für
den sie eine Entlastung von der Stromsteuer begehrt, für die
öffentliche Straßenbeleuchtung, zu der sie nach dem mit
der Stadt X bestehenden Straßenbeleuchtungsvertrag
verpflichtet ist. Durch den Betrieb der in ihrem Eigentum stehenden
Straßenleuchten werden bestimmte Flächen, nämlich
das städtische Straßennetz, das nicht in ihrem Eigentum
steht, beleuchtet. Daher werden die Beleuchtungsanlagen nicht mit
der Zielsetzung betrieben, Räumlichkeiten oder Anlagen der
Klägerin zu beleuchten. Sofern dies geschehen sollte, handelt
es sich lediglich um einen Nebeneffekt der gegenüber der Stadt
X zu erbringenden Dienstleistung.
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Nutzer des Lichts ist nicht die Klägerin,
sondern die Stadt X, der die Straßenbaulast und die
Verkehrssicherungspflicht obliegen (§§ 9 und 9a des
Straßen- und Wegegesetzes des Landes Nordrhein-Westfalen
sowie §§ 3 und 5 des Bundesfernstraßengesetzes) und
die ohne die Beauftragung der Klägerin die Nutzenergie in
eigenen Anlagen selbst erzeugen müsste. Im Rahmen des
Beleuchtungsvertrags stellt die Klägerin der Stadt X nach
näherer Anweisung Nutzenergie zur Verfügung, die diese
insbesondere zur Aufrechterhaltung des Straßenverkehrs und
zur Gewährleistung der Sicherheit der Verkehrsteilnehmer und
Anlieger während der Dunkelheit benötigt und hierzu auch
nutzt. Damit wird sie in die Lage versetzt, die ihr unbeschadet des
mit der Klägerin geschlossenen Vertrags nach den gesetzlichen
Bestimmungen obliegenden öffentlich-rechtlichen
Verkehrssicherungs- und Beleuchtungspflichten zu erfüllen. In
§ 1 Abs. 2 des Beleuchtungsvertrags wird auf die nach wie vor
bestehende Pflichtenstellung der Stadt X ausdrücklich
hingewiesen.
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Die Straßenbenutzer und die Anlieger
können allenfalls als nachrangige Nutzer des von der
Klägerin erzeugten Lichts angesehen werden, denn sie sind in
unbestimmter Anzahl und nicht individualisierbar lediglich der
Beleuchtung ausgesetzt, ohne diese gezielt für eigene Zwecke
zu nutzen. Primärnutzer des Lichts ist die Stadt X.
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Auf die Eigenschaft der Stadt X als
originärer Nutzer des von der Klägerin erzeugten Lichts
weist auch die in § 3 des Beleuchtungsvertrags erwähnte
Planungshoheit für die Neuerrichtung von
Straßenbeleuchtungsanlagen hin. Danach obliegt es der Stadt
X, hierfür die Grundkonzeption zu erstellen. Lediglich im
Rahmen der von der Stadt X vorzulegenden Bebauungs- bzw.
Ausbaupläne wirkt die Klägerin an der Planung,
Projektierung und Kalkulierung der technischen Umsetzung zur
Ersterrichtung der Straßenbeleuchtungsanlagen mit. Aufgrund
des von der Klägerin vorgefundenen und übernommenen
Altbestands an Straßenleuchten und nach den für den Fall
ihrer Neuerrichtung getroffenen vertraglichen Regelungen ist davon
auszugehen, dass nicht die Klägerin, sondern die Stadt X
darüber bestimmt, welche Straßen zu beleuchten sind und
wie das von der Klägerin erzeugte Licht im konkreten Fall
einzusetzen ist. Daraus wird deutlich, dass die Stadt X die
eigentliche Verfügungsmacht über die Nutzenergie besitzt
und infolgedessen das Licht auch tatsächlich nutzt.
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Letztlich kommt es aber nicht darauf an, ob
die Stadt X aufgrund ihrer Verkehrssicherungs- und
Beleuchtungspflichten tatsächlich zur Beleuchtung
sämtlicher Straßen verpflichtet ist, für welche die
Klägerin eine Stromsteuerentlastung nach § 9b Abs. 1 Satz
2 StromStG beantragt hat, und ob bzw. inwieweit und auf welcher
Grundlage diese Pflichten von der Klägerin übernommen
worden sind. Maßgeblich ist allein, dass die allgemeine
Beleuchtung der Straßen und Flächen des Stadtgebiets in
der originären Zuständigkeit der Stadt X liegt, die
dadurch zum Primärnutzer des Lichts wird.
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3. Eine Auslegung des § 9b Abs. 1 Satz 2
StromStG, nach der die Klägerin das von ihr zur Erfüllung
des Beleuchtungsvertrags erzeugte Licht nicht selbst nutzt,
entspricht der gesetzgeberischen Intention, die Fälle des sog.
„Schein-contractings“ einzuschränken und
eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuervorteilen zu
verhindern. Ausweislich der Gesetzesbegründung trägt die
Regelung dem Umstand Rechnung, dass die Begünstigung der
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und der Land- und
Forstwirtschaft für nicht begünstigte Unternehmen anderer
Wirtschaftszweige einen Anreiz geschaffen hat, insbesondere die
energieintensive Erzeugung von Kälte, Wärme, Licht,
Druckluft und mechanische Energie auf begünstigte Unternehmen
auszulagern. Um die faktische Inanspruchnahme der Steuerentlastung
durch nicht begünstigte Unternehmen weitgehend
auszuschließen, wurde die Regelung getroffen, dass u.a. der
Verbrauch von Strom für diese Zwecke nur begünstigt ist,
soweit die genannten Erzeugnisse auch durch ein Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und
Forstwirtschaft tatsächlich genutzt werden (BTDrucks 17/3030,
S. 45). Als Beispiel für die Erzeugung mechanischer Energie
hat der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung
ausdrücklich den Betrieb von Rolltreppen in Kaufhäusern
angeführt und damit zum Ausdruck gebracht, dass in Fällen
des „Schein-Contractings“ (vgl. Wundrack in
Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, EnergieStG, StromStG,
§ 9b StromStG Rz 51 f.) eine Stromsteuerentlastung in Bezug
auf Nutzenergie, deren Einsatz einem Handel treibenden Unternehmen
zugutekommt, nicht mehr gewährt werden soll. Dieses Beispiel
lässt sich auch auf den Betrieb von Kühlanlagen und
Beleuchtungseinrichtungen in Kaufhäusern übertragen.
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Die durch die Gesetzesmaterialien belegte
Zielsetzung der Vorschrift schließt es aus, den Begriff des
Nutzers der Energie dahingehend zu deuten, dass als solcher auch
derjenige angesehen werden kann, der die Nutzenergie im Rahmen
einer vertraglichen Vereinbarung erzeugt, ohne sie unmittelbar
selbst - etwa zur Beleuchtung eigener Anlagen oder in einem
Produktionsprozess - einzusetzen. Somit ist die in § 9b Abs. 1
Satz 2 StromStG normierte Voraussetzung, dass das Licht durch ein
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes genutzt wird, im Streitfall
nicht erfüllt, so dass die Klägerin keinen Anspruch auf
die von ihr begehrte Steuerentlastung hat.
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4. Entgegen der Ansicht der Klägerin
besteht hinsichtlich der Nutzung von Licht keine planwidrige
Regelungslücke, die durch eine analoge Anwendung der in §
9b Abs. 1 Satz 3 StromStG für Druckluft getroffenen Regelung
geschlossen werden müsste. Sofern Druckluft durch den Erzeuger
dieser Form von Nutzenergie nicht in Behältern, sondern
leitungsgebunden zur Verfügung gestellt wird, bestehen in
Bezug auf die Nachweispflichten des Erzeugers von Druckluft und
Licht keine Unterschiede. Lediglich für den Sonderfall, dass
die Nutzenergie in Druckflaschen oder anderen Behältern
gespeichert und abgegeben wird, hat der Gesetzgeber aus
Gründen der Verwaltungsvereinfachung von einem Nachweis der in
§ 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG normierten Voraussetzungen
abgesehen. Bei Nutzenergie in Form von Licht stellt sich dagegen
die Frage nicht, wie mit der Abgabe dieses durch Strom gewonnenen
Erzeugnisses für den Fall der Speicherung und des ungewissen
Verkaufs verfahren werden soll.
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5. Da das Tatbestandsmerkmal der Nutzung des
Lichts durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein
Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft nicht erfüllt ist,
kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob der Klägerin der
Nachweis einer entsprechenden Verwendung des Lichts gelingen
könnte oder von vornherein unmöglich wäre, so dass
unter Berücksichtigung der Nachweisführung bei anderen
Nutzenergieformen ein Verstoß gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht käme.
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