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I. Seit 1993 unterhielt die Klägerin
und Revisionsbeklagte (Klägerin) einen Luftfahrtbetrieb. 2007
wurde sie Eigentümerin eines Flugzeugs. Sie beschäftigte
einen Piloten, verfügte aber weder über eine
Betriebsgenehmigung nach § 20 des Luftverkehrsgesetzes
(LuftVG) noch über eine solche nach Art. 4 der Verordnung
(EWG) Nr. 2407/92 (VO Nr. 2407/92) des Rates vom 23.7.1992
über die Erteilung von Betriebsgenehmigungen an
Luftfahrtunternehmen (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaften Nr. L 240/1). Durch den bei ihr angestellten Piloten
führte die Klägerin neben Trainings- und
Werkstattflügen seit Oktober 2007 sowohl Flüge für
Unternehmen der Unternehmensgruppe, der sie auch angehört, als
auch für den Gesellschafter-Geschäftsführer ihrer
Komplementärin durch. Für die Flüge berechnete sie
den verbundenen Unternehmen und dem
Gesellschafter-Geschäftsführer ihrer Komplementärin
ein Entgelt, das sie mit ... EUR zuzüglich 19 % Umsatzsteuer
für die Flugstunde nach den geleisteten Flugminuten
berechnete. Im Jahr 2007 betrugen ihre Flugzeiten ... Minuten.
Davon entfielen auf den geschäftlichen Flugverkehr mit
verbundenen Unternehmen ... Minuten, auf Trainings- und
Positionierungsflüge ... Minuten, auf Werkstattflüge ...
Minuten und auf Flüge für ihren
Gesellschafter-Geschäftsführer ... Minuten. Im Inland
tankte sie insgesamt ... l versteuertes Flugbenzin. Den Antrag auf
Vergütung von Energiesteuer für das von ihr verwendete
Flugbenzin lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das
Hauptzollamt - HZA - ) mit der Begründung ab, der
Klägerin fehle die luftverkehrsrechtliche Genehmigung.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte in dem
in ZfZ 2013, Beilage 1, 10 veröffentlichten Urteil, der
Klägerin stehe für das Jahr 2007 ein
Vergütungsanspruch zu. Ein Luftfahrtunternehmen i.S. des
§ 60 Abs. 4 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung
(EnergieStV) bedürfe keiner Betriebsgenehmigung nach § 20
LuftVG oder nach Art. 4 VO Nr. 2407/92. Nach den unionsrechtlichen
Vorgaben reiche es für die Steuerbefreiung aus, dass eine
entgeltliche Dienstleistung erbracht werde, die unmittelbar mit dem
Flug des Luftfahrzeugs zusammenhänge. Daher widerspreche die
Auffassung des HZA Art. 14 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27.10.2003 zur
Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom
(Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - Nr. L 283/51), auf
dessen unmittelbare Anwendung sich die Klägerin berufen
könne. Im Streitfall habe die Klägerin mit einem ihr
gehörenden Flugzeug entgeltliche Luftfahrt-Dienstleistungen
erbracht, indem sie für konzernangehörige Gesellschaften
Personen befördert und die Leistungen auch in Rechnung
gestellt habe. Zweifel an der von der Klägerin verfolgten
Gewinnerzielungsabsicht seien weder vorgetragen noch sonst
erkennbar geworden. Im Hinblick auf die zugunsten von
Gruppenunternehmen durchgeführten Flüge stehe der
Klägerin ein Vergütungsanspruch zu. Als nach § 27
Abs. 2 Nr. 2 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG)
begünstigte Instandhaltungsflüge könnten nur die von
der Klägerin als Werkstattflüge bezeichneten Flüge
von zusammen 509 Minuten angesehen werden. Aus Gründen der
Steuergerechtigkeit sei jedoch eine Aufteilung dieser Flüge
nach steuerfreien und nicht steuerfreien Flügen geboten. Der
Anteil der Werkstattflüge, der auf die Flüge für
Gruppenunternehmen falle, betrage umgerechnet ... l Flugbenzin. Von
dieser Menge sei jedoch ein Abschlag für das im Ausland
getankte Flugbenzin vorzunehmen, so dass sich ein
Vergütungsanspruch von ... EUR ergebe.
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Mit seiner Revision rügt das HZA eine
fehlerhafte Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL. Da
die Klägerin Flugbenzin verwendet habe, das von den
Mitgliedstaaten der Besteuerung unterworfen werden könne, sei
eine unmittelbare Anwendung dieser Vorschrift ausgeschlossen.
Darüber hinaus habe sie keine Personen oder Sachen
gewerbsmäßig befördert, sondern lediglich
unternehmens- bzw. konzerninterne Flüge unternommen.
Werbemaßnahmen oder sonstige Tätigkeiten habe sie nicht
durchgeführt, weshalb auch keine Wettbewerbssituation bestehe.
Nach Art. 2 Nr. 10 und Art. 3 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr.
1008/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates vom
24.9.2008 über gemeinsame Vorschriften für die
Durchführung von Luftverkehrsdiensten in der Gemeinschaft
(ABlEU Nr. L 293/3) dürften nur Luftfahrtunternehmen mit einer
entsprechenden Betriebsgenehmigung Fluggäste, Post und/oder
Fracht im gewerblichen Luftverkehr befördern. Deshalb
stünden auch nur solche Unternehmen im Wettbewerb. Die Ansicht
des FG führe zu einem unverhältnismäßig
großen Prüfungsaufwand. Durch Ausgliederung des
Flugbetriebs in eigene Gesellschaften eröffneten sich
Möglichkeiten für einen Gestaltungsmissbrauch.
Schließlich habe das FG die §§ 52 und 27 Abs. 2 Nr.
2 und 3 EnergieStG unzutreffend ausgelegt. Nach den Vorgaben des
Unionsrechts komme eine Energiesteuerentlastung nur für solche
Unternehmen in Betracht, deren Gegenstand die Fertigung,
Entwicklung, Erprobung oder Wartung von Luftfahrzeugen sei.
Folglich könne die Klägerin, die auf diesen Gebieten
nicht tätig sei, für die Werkstattflüge keine
Entlastung in Anspruch nehmen. Ergänzend weist das HZA darauf
hin, dass dem FG bei der Berechnung des durchschnittlichen
Verbrauchs ein offensichtlicher Fehler unterlaufen sei, denn die
Gesamtmenge des verbrauchten Flugbenzins sei nicht um die im
Ausland getankte Menge gekürzt worden.
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In seinem Schreiben vom 7.12.2012 hat das
FG die offensichtliche Unrichtigkeit bestätigt.
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Nach Auffassung der Klägerin erbringt
sie mit Gewinnerzielungsabsicht für andere selbstständige
Unternehmen Luftfahrtdienstleistungen. Als Luftfahrtdienstleistung
sei eine Leistungsbeziehung zu einem anderen Unternehmen zu
verstehen, auch wenn dieses Unternehmen zum selben Konzern
gehöre. Dabei könne es auf eine luftverkehrsrechtliche
Genehmigung nicht ankommen.
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II. Soweit das FG der Klägerin einen
Vergütungsanspruch für die Werkstattflüge nach
§ 27 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG zuerkannt hat, ist die Revision
begründet und führt zur Änderung des angefochtenen
Urteils. Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Der
Klägerin steht die im erstinstanzlichen Verfahren begehrte
Energiesteuerentlastung für Flüge zugunsten der
Gruppenunternehmen in voller Höhe zu, denn insoweit hat sie im
Streitjahr gewerbsmäßig Luftfahrtdienstleistungen
erbracht. Die Gewährung einer Steuerentlastung für
Trainings-, Prüfungs- und Wartungsflüge kommt dagegen
nicht in Betracht.
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1. Nach § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG
dürfen die dort genannten Luftfahrtbetriebsstoffe - mit der
Folge eines Entlastungsanspruchs nach § 52 Abs. 1 Satz 1
EnergieStG - steuerfrei in Luftfahrzeugen für die Luftfahrt
mit Ausnahme der privaten nichtgewerblichen Luftfahrt verwendet
werden. Als private nichtgewerbliche Luftfahrt in diesem Sinne gilt
nach § 60 Abs. 4 EnergieStV die Nutzung eines Luftfahrzeugs
durch seinen Eigentümer oder den durch Miete oder aus
sonstigen Gründen Nutzungsberechtigten u.a. zu anderen Zwecken
als zur gewerbsmäßigen Beförderung von Personen
oder Sachen durch Luftfahrtunternehmen oder zur
gewerbsmäßigen Erbringung von Dienstleistungen.
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Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob
die Klägerin als Luftfahrtunternehmen i.S. des § 60 Abs.
4 Nr. 1 EnergieStV angesehen werden kann, obwohl sie keine
Betriebsgenehmigung nach § 20 LuftVG besitzt. Nach den
Feststellungen des FG, die mit Revisionsrügen nicht
angegriffen worden sind, führt sie mit einem in ihrem Eigentum
stehenden Flugzeug, das von einem bei ihr angestellten Piloten
gesteuert wird, gegen Entgelt Flüge für andere
Unternehmen zur Beförderung von Personen durch. Diese
Feststellungen können nur dahingehend verstanden werden, dass
keine Vercharterung des Flugzeugs vorliegt, sondern dessen Einsatz
zur Personenbeförderung durch die Klägerin. Damit
erbringt die Klägerin gegenüber den Auftraggebern, bei
denen es sich um rechtlich selbstständige Unternehmen handelt,
eine Dienstleistung i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV.
Nach den gesetzlichen Bestimmungen setzt der hierfür
vorgesehene Steuervorteil nicht voraus, dass der Begünstigte
ein Luftfahrtunternehmen betreibt, sondern lediglich die Nutzung
eines Luftfahrzeugs durch seinen Eigentümer oder sonst
Nutzungsberechtigten zur gewerbsmäßigen Erbringung einer
Dienstleistung. Sofern § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EnergieStV
für den Fall einer gewerbsmäßigen Beförderung
von Personen oder Sachen die Vorlage der erforderlichen Genehmigung
als Luftfahrtunternehmen verlangt, kann sich dieses Erfordernis
nicht auf die Fälle einer Dienstleistungserbringung nach
§ 60 Abs. 4 Nr. 2 EnergieStV beziehen, denn eine solche ist
auch dann zu begünstigen, wenn es sich beim Verwender nicht um
ein Luftfahrtunternehmen handelt. Bei Unternehmen, die keine
Luftfahrtunternehmen sind, ist nach § 52 Abs. 2 Nr. 4 Buchst.
a 2. Alt. EnergieStV eine Beschreibung des Gegenstands des
Dienstleistungsbetriebs und ein Nachweis der
Gewerbsmäßigkeit ausreichend.
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Gewerbsmäßigkeit liegt nach §
60 Abs. 5 EnergieStV vor, wenn die mit Luftfahrzeugen gegen Entgelt
ausgeübte Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben
wird und der Unternehmer auf eigenes Risiko und eigene
Verantwortung handelt. Nach den Feststellungen des FG sind auch
diese Voraussetzungen im Streitfall erfüllt. In der
Urteilsbegründung hat das FG ausdrücklich darauf
hingewiesen, dass Zweifel an der von der Klägerin verfolgten
Gewinnerzielungsabsicht, dem von ihr mit dem Flugbetrieb zu
tragenden wirtschaftlichen Risiko und der sie damit treffenden
Verantwortung, weder vorgetragen noch sonst erkennbar geworden
sind. Gegen diese Ausführungen hat das HZA keine
Verfahrensrügen erhoben, so dass davon auszugehen ist, dass
die Klägerin nach den bindenden Feststellungen des FG mit
Gewinnerzielungsabsicht und auf eigenes Risiko gehandelt hat.
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Entgegen der Auffassung des HZA kann aus den
Erfordernissen der Gewerbsmäßigkeit bzw. Entgeltlichkeit
nicht gleichzeitig auf die Notwendigkeit einer Betriebsgenehmigung
nach § 20 LuftVG bzw. Art. 4 VO Nr. 2407/92 geschlossen
werden. Denn eine Beförderung von Personen und Sachen ist
grundsätzlich auch ohne eine solche Genehmigung zulässig.
Im Übrigen kann eine Genehmigung nach § 20 Abs. 1 Satz 2
LuftVG auch zur nichtgewerbsmäßigen entgeltlichen
Beförderung von Personen und Sachen erteilt werden. Somit kann
einer nach § 20 LuftVG erteilten Betriebsgenehmigung in Bezug
auf die in § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG normierte
Steuerbefreiung für die Luftfahrt keine konstitutive Bedeutung
zukommen, zumal das Erfordernis einer solchen Genehmigung in §
27 Abs. 2 EnergieStG und § 60 EnergieStV nicht festgelegt
ist.
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2. Das Erfordernis einer
luftverkehrsrechtlichen Genehmigung ist auch Art. 14 Abs. 1 Buchst.
b EnergieStRL nicht zu entnehmen.
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Die streitentscheidenden nationalen
Energiesteuervorschriften dienen der Umsetzung des Art. 14 Abs. 1
Buchst. b EnergieStRL. Danach sind die Mitgliedstaaten
verpflichtet, unter den Voraussetzungen, die sie zur Sicherstellung
der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbegünstigung
und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder
Missbrauch festlegen, Lieferungen bestimmter Energieerzeugnisse zur
Verwendung als Kraftstoff für die Luftfahrt mit Ausnahme der
privaten nichtgewerblichen Luftfahrt von der Steuer zu befreien.
Wie der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) entschieden
hat (EuGH-Urteil vom 1.12.2011 C-79/10 - Systeme Helmholz GmbH -,
Slg. 2011, I-12511 = SIS 11 39 90), bezieht sich der
Befreiungstatbestand auf Luftfahrttätigkeiten, die unmittelbar
der Erbringung einer entgeltlichen Luftfahrtdienstleistung dienen,
wobei der Begriff „Luftfahrt“ verlangt, dass die
entgeltliche Dienstleistung unmittelbar mit dem Flug des
Luftfahrzeugs zusammenhängt. Auf den Besitz einer nach
nationalen oder unionsrechtlichen Bestimmungen zu erteilenden
luftverkehrsrechtlichen Genehmigung, mit der der Verwender als
Luftfahrtunternehmen anerkannt wird, hat der EuGH in seiner
Entscheidung nicht abgestellt. Vielmehr hat er in seinem Urteil vom
21.12.2011 C-250/10 (ZfZ 2012, 98 = SIS 11 39 94) ausdrücklich
darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiung nach Art. 14 Abs. 1
Buchst. b EnergieStRL nicht allein Luftfahrtunternehmen vorbehalten
ist. Nach der Richtlinie ist für die Gewährung der
Steuerbefreiung nicht der Besitz einer Betriebsgenehmigung
entscheidend, sondern der Umstand, dass das Luftfahrzeug zur
unmittelbaren Erbringung einer entgeltlichen
Luftfahrtdienstleistung genutzt wird. Im Übrigen ist es auf
Grundlage dieser Rechtsprechung des EuGH - anders als bei
Flügen für rein unternehmensinterne Zwecke bzw. bei
Flügen zur Förderung des Vereinszwecks (vgl. Senatsurteil
vom 29.10.2013 VII R 25/12, BFH/NV 2014, 535 = SIS 14 07 23) -
unerheblich, dass bzw. wenn die Luftfahrtdienstleistung
ausschließlich an andere Gesellschaften innerhalb eines
Konzerns erbracht wurde.
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3. Für die Flüge zur Instandhaltung
des eingesetzten Flugzeugs (Werkstattflüge) kommt eine
Steuervergütung nicht in Betracht.
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a) Entgegen der Auffassung des FG kann die
Steuerbefreiung für Wartungsflüge nicht auf § 27
Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG gestützt werden. Danach dürfen
Flugbenzin und Flugturbinenkraftstoff steuerfrei bei der
Instandhaltung gewerblich genutzter Luftfahrzeuge verwendet werden.
Gemäß § 60 Abs. 8 EnergieStV steht die
Steuerbefreiung jedoch nur Instandhaltungs-, Entwicklungs- und
Herstellungsbetrieben zu, die vom Luftfahrt-Bundesamt, von der
zuständigen Europäischen Agentur für Flugsicherheit
oder vom Bundesamt für Wehrtechnik und Beschaffung genehmigt
worden sind. Im Streitfall ist die Klägerin kein solcher
Betrieb, so dass eine Steuerbefreiung nach § 27 Abs. 2 Nr. 2
EnergieStG nicht in Betracht kommt. Auch aus einer unmittelbaren
Anwendung des Art. 15 Abs. 1 Buchst. j EnergieStRL folgt kein
Anspruch auf die begehrte Steuerbefreiung, denn nach der
Rechtsprechung des EuGH kann der Begünstigungstatbestand nur
auf Flugzeughersteller und Flugwerften angewandt werden
(EuGH-Urteil in Slg. 2011, I-12511). Daher fallen Flüge zu und
von Flugzeugwerften, die nicht von diesen Betrieben
durchgeführt werden, nicht in den Anwendungsbereich der
Vorschrift.
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b) Auch § 27 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG
bietet keine hinreichende Rechtsgrundlage für die
Gewährung einer Steuerentlastung von Energieerzeugnissen, die
auf Trainings-, Schulungs- und Wartungsflügen verwendet
werden. Denn diese Flüge dienen weder der
gewerbsmäßigen Beförderung von Personen oder Sachen
noch der gewerbsmäßigen Erbringung von
Luftfahrtdienstleistungen i.S. des § 60 Abs. 4 Nr. 1 und 2
EnergieStV. Zwar können Luftfahrtdienstleistungen auch ohne
die Durchführung eines Lufttransports erbracht werden, wie
z.B. durch das Anfertigen von Luftaufnahmen oder durch das Absuchen
oder Vermessen eines bestimmten Geländes, doch liegen solche
Dienstleistungen im Streitfall nicht vor. Nach der Rechtsprechung
des EuGH ist die Steuerbefreiung nach § 14 Abs. 1 Buchst. b
EnergieStRL davon abhängig, in welcher Weise das Luftfahrzeug
genutzt wird. Abzustellen ist auf die konkrete Verwendung des
Flugzeugs, d.h. auf die jeweilige Luftfahrttätigkeit, die
unmittelbar der entgeltlichen Erbringung von
Luftfahrtdienstleistungen dienen muss (EuGH-Urteil in ZfZ 2012, 98,
Rz 24 und 25). Bei Trainings-, Schulungs- und Wartungsflügen
fehlt es an dem Erfordernis der Unmittelbarkeit, so dass ein
Anspruch auf die Befreiung solcher Flüge nicht auf die
unmittelbare Anwendung des Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL
gestützt werden kann.
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Da das FG der Klägerin rechtsfehlerhaft
einen Vergütungsanspruch auf die Befreiung von
Werkstattflügen nach § 27 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG
zuerkannt hat, war die erstinstanzliche Entscheidung insoweit zu
ändern.
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