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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine seit 2008
bestehende, anerkannte Steuerberatungsgesellschaft, deren
Tätigkeit in ihrer Satzung zunächst als
geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen und
damit zu vereinbarende Tätigkeiten im Sinne des
Steuerberatungsgesetzes (StBerG) beschrieben war. Durch
Gesellschafterbeschluss ergänzte die Klägerin im Jahr
2009 den Unternehmensgegenstand durch die Angabe
„insbesondere des § 64 StBerG“. Sie vertrat dazu
zunächst die Auffassung, ein Steuerberater dürfe - auch
gewerblich - „im Inkassobereich“ tätig sein.
Jedenfalls könne ihr eine Ausnahmegenehmigung nach § 57
Abs. 4 Nr. 1 Halbsatz 2 StBerG erteilt werden.
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Die Beklagte und Revisionsbeklagte
(Steuerberaterkammer) erteilte keine Genehmigung und widerrief die
Anerkennung der Klägerin mit Bescheid vom 7.8.2009. Sie sieht
die Erweiterung des Unternehmensgegenstandes als unzulässig
an, weil ein geschäftsmäßiger Forderungseinzug mit
dem Beruf des Steuerberaters unvereinbar sei.
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Die dagegen erhobene Klage ist ohne Erfolg
geblieben.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte in seinem
in EFG 2010, 1251 = SIS 10 16 27 veröffentlichten Urteil, die
Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft sei
zu widerrufen gewesen, weil diese durch Satzungsänderung ihre
Absicht zum Ausdruck gebracht habe, eine für einen
Steuerberater unzulässige gewerbliche Nebentätigkeit
aufzunehmen. Unbeschadet der Bezugnahme lediglich auf § 64
StBerG sei den Gesamtumständen auch nach außen hin
erkennbar zu entnehmen, dass die Klägerin gewerbliches Inkasso
betreiben wolle. Das lasse § 64 Abs. 2 StBerG - auch in der
jetzt geltenden neuen Fassung - nicht zu.
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Die gegen die Versagung einer
Ausnahmegenehmigung nach § 57 Abs. 4 StBerG erhobene
verwaltungsgerichtliche Klage ist in allen Instanzen erfolglos
geblieben.
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Gegen das Urteil des FG richtet sich die
Revision der Klägerin, die geltend macht, aus § 64 StBerG
ergebe sich, dass Inkasso eine vereinbare Tätigkeit von
Steuerberatungsgesellschaften sei. Die Zulässigkeit einer
solchen Tätigkeit könne auch nicht von ihrem
quantitativen Umfang abhängig gemacht werden. Die Abgrenzung
zwischen einer gewerblichen Tätigkeit und einer auch von der
Steuerberaterkammer für vereinbar gehaltenen Tätigkeit
sei „völlig fließend“, die Einhaltung einer
Grenze überhaupt nicht kontrollierbar. Im Übrigen handele
es sich um eine „bloße Tätigkeitsabsicht“,
die allein nicht zur Gesetzwidrigkeit des Gesellschaftszwecks und
erst recht nicht zum schwerwiegenden Eingriff des Widerrufs
führen könne. Unter dem Aspekt des Art. 12 Abs. 1 des
Grundgesetzes und des Gebots der
Verhältnismäßigkeit müssten
Tätigkeitsverbote Vorrang haben.
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Im Übrigen habe sie entgegen der
Ansicht der Verwaltungsgerichte Anspruch auf Erteilung einer
Ausnahmegenehmigung nach § 57 Abs. 4 StBerG. Die Argumentation
insbesondere des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vermöge
nicht zu überzeugen. Die vom Oberverwaltungsgericht
beanstandete personelle Verflechtung mit einer Genossenschaft habe
sie beseitigt und bei der Steuerberaterkammer erneut einen Antrag
auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung nach § 57 Abs. 4
StBerG gestellt, über den noch nicht entschieden sei.
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Weiter trägt die Klägerin
sinngemäß vor, sie erwäge, ihren Sitz in den
Bereich der Steuerberaterkammer X zu verlegen, welche offenbar der
Erteilung einer Ausnahmegenehmigung nicht ablehnend
gegenüberstehe. Aufgrund der inzwischen ergangenen
Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 23.8.2013 1
BvR 2912/11 (HFR 2013, 1058 = SIS 14 00 48) bestünden
zumindest ernstliche Aussichten, dass sie eine solche Genehmigung
erhalten werde oder erstreiten könne.
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Ein Widerruf der Anerkennung sei daher
jedenfalls unverhältnismäßig, solange über die
Erteilung einer Ausnahmegenehmigung unter Berücksichtigung der
vom BVerfG aufgestellten verfassungsrechtlichen Grundsätze
nicht abschließend entschieden sei.
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II. Die Revision ist zulässig,
insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt des § 120 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unzulässig zu verwerfen.
Sie ist jedoch nicht begründet. Das Urteil des FG entspricht
im Ergebnis dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).
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1. Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 StBerG
hat die Steuerberaterkammer die Anerkennung einer
Steuerberatungsgesellschaft zu widerrufen, wenn Voraussetzungen
für die Anerkennung der Gesellschaft nachträglich
fortfallen. Das ist der Fall, wenn die Gesellschaft - z.B. durch
Satzungsänderung - Tätigkeiten zu ihrem
Unternehmensgegenstand bestimmt, denen nachzugehen einem
Steuerberater und dementsprechend gemäß § 72 Abs. 1
StBerG auch einer Steuerberatungsgesellschaft nach § 57 Abs. 2
Satz 1 StBerG nicht gestattet ist, insbesondere wenn diese
gewerbliche Tätigkeiten i.S. des § 57 Abs. 4 Nr. 1
Halbsatz 1 StBerG sind. Die Steuerberaterkammer muss in diesem Fall
nicht etwa abwarten, ob die Steuerberatungsgesellschaft die von ihr
bekundete Absicht, unzulässige Tätigkeiten aufzunehmen,
auch tatsächlich verwirklicht. Ebenso wie die Bekundung einer
solchen Absicht die Anerkennung der Gesellschaft ausschlösse,
rechtfertigt sie den Widerruf einer bereits ausgesprochenen
Anerkennung. Es ist auch - anders als die Klägerin geltend
machen will - nicht unverhältnismäßig, der
Ankündigung vorsätzlicher Missachtung des Berufsrechts
nicht bloß mit einem
„Tätigkeitsverbot“ oder - wie die
Klägerin anregt - einer „Auflage“
entgegenzutreten.
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Die Klägerin hat durch die 2009
beschlossene und im Handelsregister eingetragene Ergänzung
ihrer Satzung die Absicht zum Ausdruck gebracht, eine gewerbliche
Inkassotätigkeit - neben der bisher geleisteten Hilfe in
Steuersachen - aufzunehmen. Ungeachtet des Wortlauts der damals
beschlossenen Satzungsänderung steht dies für den
erkennenden Senat aufgrund der vom FG vorgenommenen
tatsächlichen Würdigung gemäß § 118 Abs.
2 FGO fest. Eine solche gewerbliche Tätigkeit ist nach der
bereits angeführten Vorschrift des Steuerberatungsgesetzes
grundsätzlich unzulässig. § 64 Abs. 2 StBerG
ändert daran nichts, wie bereits das FG eingehend und
zutreffend dargelegt hat. Denn § 64 Abs. 2 Satz 1 StBerG
erklärt zwar die Übertragung von Gebührenforderungen
zur Einziehung an eine Steuerberatungsgesellschaft - auch ohne
Zustimmung des Mandanten - für zulässig. Es bedarf aber
keiner näheren Ausführung, dass damit nichts darüber
gesagt ist, ob es dem Zessionar berufsrechtlich gestattet ist, den
Erwerb solcher Forderungen bzw. den Auftrag zu einem Inkasso zum
Gegenstand eines von ihm betriebenen Gewerbes zu machen.
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Wenn die Klägerin demgegenüber den
bemerkenswerten Einwand meint erheben zu können,
diesbezügliche Verstöße gegen das Berufsrecht
könnten ohnehin nicht kontrolliert werden und die Abgrenzung
zwischen einem erlaubten und einem verbotenen gewerblichen Inkasso
sei fließend, argumentiert sie zumindest in Unkenntnis der
umfangreichen Rechtsprechung (auch) des Bundesfinanzhofs (BFH) zu
den Merkmalen einer gewerblichen Tätigkeit.
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Das grundsätzliche Verbot einer
gewerblichen (Neben-)Tätigkeit einer
Steuerberatungsgesellschaft ist auch nicht verfassungsrechtlich zu
beanstanden. Das ergibt sich aus dem Umstand, dass der Gesellschaft
gemäß § 57 Abs. 4 StBerG eine solche Tätigkeit
gestattet werden kann, wenn eine Prüfung der
Steuerberaterkammer ergibt, dass keine Bedenken gegen die Aufnahme
einer solchen Tätigkeit bestehen. Selbst wenn es aus der Sicht
eines geänderten Verständnisses der Berufsfreiheit auf
dem Gebiet der Steuerberatung ausreichend erscheinen sollte, eine
gewerbliche Nebentätigkeit grundsätzlich zu gestatten und
nur im Einzelfall bei konkreten Gefahren für die
Steuerberatung zu verbieten, muss die bestehende gesetzliche
Regelung gleichwohl verfassungsrechtlich hingenommen werden, wenn
der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, der auch in diesem
Zusammenhang besteht, hinreichend berücksichtigt wird. Denn
diese Regelung bedeutet lediglich - wenn die für die Anwendung
des § 57 Abs. 4 StBerG maßgeblichen
Entscheidungskriterien so definiert werden, wie es die
Klägerin unter Berufung auf die Entscheidung des BVerfG in HFR
2013, 1058 = SIS 14 00 48 für geboten hält -, dass der
Steuerberaterkammer zur Abwehr von Gefahren für die
Steuerberatung ein vorgängiges Prüfungs- und
Entscheidungsrecht eingeräumt wird, ob die beabsichtigte
gewerbliche Tätigkeit mit den Aufgaben einer
Steuerberatungsgesellschaft vereinbar ist. Ein solcher
Genehmigungsvorbehalt wäre nur zu beanstanden, wenn eine
Unvereinbarkeit von vornherein auszuschließen oder allenfalls
ausnahmsweise zu gewärtigen wäre, wovon keine Rede sein
kann und was sich auch der vorgenannten Entscheidung des BVerfG
nicht entnehmen lässt.
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2. Dass die zum Gegenstand ihres Unternehmens
gemachte gewerbliche Inkassotätigkeit der Klägerin nicht
gestattet ist, steht aufgrund der zwischen den Beteiligten
ergangenen Entscheidung des BVerwG vom 26.9.2012 8 C 26.11 (NJW
2013, 327 = SIS 13 10 20) rechtskräftig fest. Die
umfangreichen Ausführungen der Klägerin, dass das BVerwG
nicht richtig entschieden habe, sind deshalb unbeachtlich. Es
bedarf aufgrund der Rechtskraft der Entscheidung auch keiner
Erörterung der Frage, ob der erkennende Senat in dem
vorliegenden Verfahren prüfen und darüber entscheiden
könnte, ob der Klägerin eine Ausnahmegenehmigung zu
erteilen ist, oder ob dies einer gesonderten, gegebenenfalls vor
den Verwaltungsgerichten zu erstreitenden Entscheidung der
Steuerberaterkammer vorbehalten ist, wie das BVerwG in der eben
angeführten Entscheidung erkannt hat (vgl. jedoch Beschluss
des Senats vom 29.11.2011 VII B 110/09, BFH/NV 2012, 797 = SIS 12 10 74).
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Ob die Klägerin aufgrund ihres 2011
erneut gestellten Antrags auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung
nach § 57 Abs. 4 StBerG eine solche erhalten kann oder
erhalten wird und ob der BFH grundsätzlich in einem Verfahren
wegen des Widerrufs der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft
inzident prüfen kann, ob die Voraussetzungen für eine
Ausnahmegenehmigung erfüllt sind, ist für die hier zu
treffende Entscheidung ohne Bedeutung, weshalb auch die von der
Klägerin angeregte Aussetzung des Verfahrens nicht in Betracht
kommt. Wie sich § 118 Abs. 2 FGO entnehmen lässt und den
allgemeinen Grundsätzen des Revisionsrechts entspricht, ist
neues tatsächliches Vorbringen in einem Revisionsverfahren
grundsätzlich nicht zu hören. Deshalb kann ein - wie hier
- erst nach Schluss der mündlichen Verhandlung in der
Tatsacheninstanz, also vor dem FG, vorgetragener Sachverhalt wie
die erneute Antragstellung nach § 57 Abs. 4 StBerG bzw. die
zur Vorbereitung dieses Antrags von der Klägerin vorgenommene
personelle Entflechtung bei der vom Senat zu treffenden
Revisionsentscheidung nicht berücksichtigt werden.
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Der Widerruf der Anerkennung der Klägerin
ist auch nicht deshalb unverhältnismäßig, weil
diese Aussicht haben mag, eine Ausnahmegenehmigung nach § 57
Abs. 4 StBerG doch noch zu erhalten. Wer eine Tätigkeit zum
Gegenstand seines Unternehmens erklärt, für die er eine
Ausnahmegenehmigung benötigt, aber (wenigstens noch) nicht
besitzt, handelt, wie ausgeführt, gesetzwidrig. Das mag die
Steuerberaterkammer möglicherweise vorübergehend dulden
können, sie überschreitet aber nicht die Grenzen, die der
Verhältnismäßigkeitsgrundsatz ihrem Handeln setzt,
wenn sie die gesetzlich vorgesehene Rechtsfolge verhängt - das
Gesetz räumt ihr insofern ein
Widerrufs-„Ermessen“ überhaupt nicht ein -,
und die Bestellung bzw. die Anerkennung widerruft. Eine
ernstzunehmende rechtliche Begründung dafür, weshalb die
Steuerberaterkammer ein solches Verhalten sollte tolerieren
müssen, vermag der erkennende Senat weder dem Vorbringen der
Revision zu entnehmen noch sonst zu erkennen.
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