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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
zu 1. (Klägerin zu 1.) kaufte bei der Klägerin und
Revisionsbeklagten zu 2. (Klägerin zu 2.) insgesamt 36.720 L
Gasöl, das im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager
der Firma H lagerte. Vereinbart war eine Lieferung am 24.2.2009.
Die Klägerin zu 1. hatte das Gasöl an die Firma T zur
Bunkerung eines Seeschiffs weiterverkauft. Mit E-Mail vom 20.2.2009
veranlasste die Klägerin zu 2. bei der Firma H die
Freistellung des Gasöls für die Klägerin zu 1. zur
Bunkerung des Seeschiffs, die am 24.2.2009 stattfand. Zu dieser
Zeit war nur die Klägerin zu 2. im Besitz einer Erlaubnis als
Verteilerin gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 des
Energiesteuergesetzes (EnergieStG). Eine solche Erlaubnis wurde der
Klägerin zu 1. erst am 15.7.2009 erteilt. Mit der
Begründung, sie sei zum Zeitpunkt der Abgabe der
Energieerzeugnisse weder Inhaberin einer Erlaubnis zur steuerfreien
Verteilung von Energieerzeugnissen noch selbst Verwenderin dieser
Energieerzeugnisse zu steuerfreien Zwecken als Schiffsbetriebsstoff
gewesen, nahm der Beklagte und Revisionskläger (das
Hauptzollamt - HZA - ) die Klägerin zu 1. nach § 30 Abs.
1 EnergieStG i.V.m. § 57 Abs. 9 und Abs. 4 der
Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV) auf Zahlung
von Energiesteuer in Anspruch. Aufgrund der Abgabe des Gasöls
an die Klägerin zu 1. und somit an einen Nichtberechtigten
wurde auch die Klägerin zu 2. gesamtschuldnerisch mit der
Klägerin zu 1. auf diesen Betrag in Anspruch genommen. Die
nach den erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage führte
zur Aufhebung der angefochtenen Bescheide.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, es
bedürfe keiner abschließenden Entscheidung darüber,
ob die Klägerin zu 2. das Gasöl entgegen der in der
Verteilererlaubnis genannten Zweckbestimmung an die Klägerin
zu 1. abgegeben habe. Denn die Steuer sei nach § 30 Abs. 1
Satz 2 EnergieStG nicht entstanden, weil das Gasöl durch die
Bunkerung eines Seeschiffs an die Firma T abgegeben worden sei, die
ihrerseits im Zeitpunkt der Bunkerung gemäß § 27
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV i.V.m. Nr. 3
Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV im Besitz einer allgemeinen
Erlaubnis zur Verwendung von Energieerzeugnissen für die
Schifffahrt gewesen sei. In Bezug auf den Entstehungstatbestand des
§ 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG komme es auf die erste Abgabe
des Energieerzeugnisses nicht an. Neben der Abgabe von
Energieerzeugnissen an berechtigte Personen werde durch diese
Bestimmung auch der Untergang eines Energieerzeugnisses geregelt.
In beiden Fällen solle eine Energiesteuer nicht entstehen.
Sofern der Letzterwerber eine entsprechende Erlaubnis habe, sei es
unbeachtlich, ob er das Energieerzeugnis von einem Berechtigten
oder Nichtberechtigten erhalten habe. Dieses Normverständnis
entspreche auch dem Charakter des § 30 Abs. 1 Satz 2
EnergieStG als Heilungsvorschrift für Fälle, in denen die
Steuererhebung mangels Gefährdung des Steueranspruchs nicht
geboten sei. Im Streitfall habe sich das Gasöl stets unter
Steueraufsicht befunden, so dass ein solcher Fall vorliege.
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Mit seiner Revision macht das HZA eine
Verletzung des § 30 Abs. 1 EnergieStG geltend, bei dem es sich
entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht um eine allgemeine
Heilungsvorschrift handele. Die in § 30 Abs. 1 Satz 2
EnergieStG normierten Rechtsfolgen einer Abgabe von
Energieerzeugnissen an Berechtigte oder eines Untergangs
dürften nicht eigenständig und losgelöst von dem in
§ 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG normierten Entstehungstatbestand
gesehen werden. Erst wenn feststehe, dass eine Steuer durch die
zweckwidrige Abgabe entstanden sei, stelle sich die Frage, ob
besondere Umstände vorliegen, die eine Ausnahme von der
Steuerentstehung rechtfertigten. Zu Unrecht habe das FG die Frage
unbeantwortet gelassen, ob die Klägerin zu 2. das Gasöl
an die Klägerin zu 1. abgegeben habe. Ein Verteiler müsse
sich nach § 57 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV durch
Anforderung des Erlaubnisscheins davon überzeugen, ob der
Empfänger zum Bezug von steuerfreien Energieerzeugnissen
berechtigt sei. Dies habe die Klägerin zu 2. pflichtwidrig
unterlassen. Im Rahmen eines sog. Streckengeschäfts, bei dem
Energieerzeugnisse über mehrere Verteiler ohne Inbesitznahme
gehandelt würden, werde die Prüfungspflicht nach §
57 Abs. 4 i.V.m. Abs. 9 EnergieStV modifiziert. Ausreichend sei,
dass jedem Beteiligten der gültige Erlaubnisschein seines
jeweiligen Vertragspartners in der Kette vorliege. Ein Verteiler
dürfe daher an einen Empfänger ohne Prüfung der
Berechtigung abgeben. Jede Abgabe müsse für sich
betrachtet werden.
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Zudem sei zwischen der Übergabe und
der Abgabe zu unterscheiden. Die Übergabe i.S. des § 57
Abs. 4 Satz 2 EnergieStV erfolge vom Erstveräußerer an
den Letzterwerber. Eine Abgabe erfolge in der Strecke vom
Erstveräußerer an den ersten Zwischenhändler und
evtl. an weitere Zwischenhändler. Als Konsequenz der vom FG
vorgenommenen Auslegung des § 30 Abs. 1 EnergieStG
könnten sich Fallkonstellationen ergeben, in denen der
Verteiler ohne Verletzung seiner Prüfungspflicht
Steuerschuldner werde. Entstünde die Energiesteuer durch
„Heilung“ beim Zwischenhandel unter Beteiligung
nichtberechtigter Personen nicht, sei der Handel mit
Energieerzeugnissen der gesetzlich angeordneten Steueraufsicht
entzogen.
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Die Klägerinnen zu 1. und 2.
beantragen die Revision als unbegründet abzuweisen. Zu Recht
habe das FG § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG in Anlehnung an Art.
204 Abs. 1 des Zollkodex ausgelegt. Im Gegensatz zum
Umsatzsteuerrecht stelle das Verbrauchsteuerrecht nicht auf
rechtsgeschäftliche Beziehungen, sondern auf Realakte ab.
Infolgedessen könne der Begriff der Abgabe in § 30 Abs. 1
EnergieStG nur als körperliche Übergabe verstanden
werden. Die Grundsätze des umsatzsteuerrechtlichen
Reihengeschäfts ließen sich nicht auf das
Verbrauchsteuerrecht übertragen. Auch eines Rückgriffs
auf das Besitzrecht des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
bedürfe es nicht. Die Abgabe müsse einen unmittelbaren
Besitz verschaffen, der eine Verwendung ermögliche. Deshalb
reiche die Verschaffung mittelbaren Besitzes nicht aus. Die
Steuergerechtigkeit werde verletzt, wenn
Ordnungsverstöße steuerschuldrechtlich sanktioniert
würden. Eine bloße Unterbrechung der Steueraufsicht
könne eine Steuerentstehung nicht rechtfertigen. Wolle man an
eine verbotene Abgabe von Energieerzeugnissen eine Steuerentstehung
knüpfen, müsse auch die Verwendung der Erzeugnisse
verboten sein. Im Streitfall sei das Gasöl jedoch
steuerbegünstigt verwendet worden.
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II. Die Revision des HZA ist begründet
und führt zur Aufhebung des Urteils des FG. Unter Verletzung
von Bundesrecht hat dieses zu Unrecht angenommen, dass eine
Entstehung der Steuer nach § 30 Abs. 1 EnergieStG - ungeachtet
etwaiger dazwischen geschalteter Dritter - nicht in Betracht kommen
kann, wenn das Energieerzeugnis an eine Person gelangt ist, die zum
Bezug steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt ist. Die Steuer
entsteht vielmehr bei Abgabe an einen Nichtberechtigten, der -
evtl. in einer Lieferkette - zumindest mittelbaren Besitz an den
Energieerzeugnissen erlangt.
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1. Nach § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG
entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse
untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug
von steuerfreien Energieerzeugnissen berechtigt sind. Entgegen der
Auffassung des FG kann § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG nicht als
allgemeine Heilungsvorschrift verstanden werden mit der Folge, dass
eine Steuer in allen Fällen nicht entsteht, in denen von einem
Erlaubnisinhaber abgegebene Energieerzeugnisse an einen
berechtigten Letztverwender gelangen, selbst wenn diese zuvor -
etwa in einer Lieferkette - auch an einen zur
steuerbegünstigten Verwendung nicht berechtigten Abnehmer
abgegeben worden sind.
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a) Bei den in § 30 EnergieStG getroffenen
Regelungen handelt es sich um Vorschriften, die das in den
§§ 24 ff. EnergieStG festgelegte Verfahren der
steuerfreien Verwendung und steuerfreien Verteilung näher
ausgestalten. Grundsätzlich können die vom Gesetzgeber
nach den §§ 25 bis 28 EnergieStG gewährten
Steuerbefreiungen nur von Personen in Anspruch genommen werden, die
über eine entsprechende Erlaubnis verfügen (§ 24
Abs. 2 EnergieStG). Als Maßnahme der Steueraufsicht dient die
Erlaubnis der Überwachung des begünstigten
Personenkreises. Durch den Antrag auf Erteilung einer
förmlichen Verwender- oder Verteilererlaubnis erlangen die
Finanzbehörden Kenntnis von denjenigen Wirtschaftsbeteiligten,
die den Umgang mit unversteuerten Energieerzeugnissen begehren.
Zugleich erhalten sie Gelegenheit, deren steuerliche
Zuverlässigkeit zu überprüfen, die nach § 24
Abs. 5 Satz 1 EnergieStG unabdingbare Voraussetzung für die
Erlaubniserteilung ist. Mit der Erteilung der Erlaubnis ist die
Erwartung verbunden, der Erlaubnisinhaber werde von ihr in einer
ihrem Regelungsgehalt entsprechenden Weise Gebrauch machen.
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Für den Fall eines Missbrauchs hat der
Gesetzgeber in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG die Entstehung
der Steuer angeordnet. Danach entsteht die Steuer u.a., wenn die
Energieerzeugnisse entgegen der in der Erlaubnis genannten
Zweckbestimmung verwendet oder abgegeben werden. Nach dem insoweit
eindeutigen Wortlaut der Bestimmung lässt bereits die
erstmalige Abgabe an einen Nichtberechtigten die Steuer entstehen.
Entgegen der Auffassung der Klägerinnen stellt die
Steuerentstehung keine Sanktion dar, sondern sie ist als
systemimmanente Folge eines Umgangs mit dem unter Steueraufsicht
stehenden Erzeugnis anzusehen, der von den Voraussetzungen des
Begünstigungstatbestands und vom Inhalt der diesem
entsprechenden Erlaubnis nicht mehr gedeckt ist.
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b) Allerdings soll diese Rechtsfolge dann
nicht eintreten, wenn die Steueraufsicht aufgrund besonderer
Umstände nachweislich nicht gefährdet ist. Nach den
hierzu in § 30 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG getroffenen Regelungen
entsteht die Steuer nicht, wenn die Energieerzeugnisse
untergegangen oder an Personen abgegeben worden sind, die zum Bezug
steuerfreier Energieerzeugnisse berechtigt sind. Unter Annahme
einer vollständigen Eliminierung oder begünstigten
Verwendung schließen sowohl der Untergang, als auch die
Inbesitznahme des Erzeugnisses durch einen Erlaubnisinhaber eine
Gefährdung des Steueranspruchs weitgehend aus. Dies
legitimiert ein Absehen von der Steuererhebung durch
Verdrängung des in § 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG
festgelegten Entstehungstatbestands.
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c) Anders verhält es sich jedoch bei der
Abgabe an einen Nichtberechtigten. Denn im Zeitpunkt der Abgabe an
einen Wirtschaftsbeteiligten, der keine Erlaubnis zur steuerfreien
Verwendung oder Verteilung besitzt, kann eine zweckwidrige
Verwendung des Erzeugnisses nicht zuverlässig ausgeschlossen
werden. Deshalb kann in diesen Fällen die Steuerentstehung
nicht davon abhängig gemacht werden, dass das Erzeugnis nach
seiner erstmaligen Abgabe zu irgendeinem Zeitpunkt einen zum Bezug
steuerfreier Energieerzeugnisse Berechtigten erreicht.
Infolgedessen entsteht die Steuer mit der Abgabe an den
Nichtberechtigten. Die Steuerentstehung lässt sich auch durch
eine spätere Abgabe an einen Erlaubnisinhaber nicht mehr
rückgängig machen. Entgegen der Auffassung des FG lassen
sich die steuerrechtlichen Folgen einer zwischenzeitlichen Abgabe
an einen Nichtberechtigten nicht aus der Sicht des Letztverwenders
bestimmen, sondern in den Blick zu nehmen ist der Zeitpunkt der
ersten Abgabe, die bei einer Abgabe an einen Nichtberechtigten, der
aufgrund der fehlenden Erlaubnis der Finanzbehörde unbekannt
sein dürfte, zu einer Unterbrechung der Steueraufsicht
führt.
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2. Sofern das Gesetz auch den Untergang eines
Erzeugnisses als den Steuerentstehungstatbestand verdrängendes
Ereignis ansieht, lässt sich darauf das vom FG gefundene
Auslegungsergebnis nicht stützen. Sowohl nach den
unionsrechtlichen als auch nach den Vorgaben des nationalen
Verbrauchsteuerrechts entfaltet der Untergang
verbrauchsteuerpflichtiger Waren nicht stets eine Sperrwirkung, die
eine Steuerentstehung bzw. Steuererhebung verhindert. Art. 7 und
Art. 37 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008
über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung
der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union Nr.
L 9/12) ordnen eine Verdrängung der Steuerentstehung bzw. ein
Absehen von der Steuererhebung nur für die Fälle an, in
denen sich die Waren in einem Steueraussetzungsverfahren bzw. in
einem Beförderungsverfahren befinden. Wie die Mitgliedstaaten
den Untergang von Waren regeln, die aus dem
Steueraussetzungsverfahren entnommen worden sind, oder die sich als
Waren des freien Verkehrs nicht in einem Beförderungsverfahren
befinden, bleibt ihnen überlassen. Von der in § 18a Abs.
2 EnergieStG normierten Ausnahme abgesehen, führt der
Untergang von Energieerzeugnissen des freien Verkehrs
grundsätzlich nicht zur Verdrängung des
Steuerentstehungstatbestands oder zur Entstehung von
Vergütungs- oder Erstattungsansprüchen. Der Senat vermag
deshalb die Auffassung des FG nicht zu teilen, dass § 30 Abs.
1 Satz 2 EnergieStG lediglich auf den Untergang als objektivem
Sachverhalt abstellt, ohne zu berücksichtigen, bei wem das
Erzeugnis untergeht, so dass die Steuer selbst dann nicht entsteht,
wenn das Erzeugnis bei einem Nichtberechtigten untergeht.
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Aus den bereits genannten Gründen legen
das System und die Ausgestaltung des Verfahrens der steuerfreien
Verwendung eine Deutung nahe, nach der eine Steuer nur dann nicht
entsteht, wenn die Erzeugnisse bei einem Erlaubnisinhaber
untergehen. Bei dieser Betrachtung kann sich die Frage nach den
steuerrechtlichen Folgen eines Untergangs bei der Abgabe an
Nichtberechtigte nicht stellen, denn mit der Abgabe der Erzeugnisse
entsteht die Steuer, ohne dass diese Rechtsfolge durch einen
späteren Untergang beeinträchtigt werden könnte.
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Somit lässt allein der Umstand, dass das
Gasöl an ein Unternehmen abgegeben worden ist, das als
Betreiber eines Seeschiffs über eine allgemeine Erlaubnis nach
§ 27 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG, § 55 EnergieStV
i.V.m. Nr. 3 Buchst. a der Anlage 1 zur EnergieStV verfügte,
nicht ohne Weiteres den Schluss zu, eine Steuer könne nach
§ 30 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG nicht entstanden sein.
Entscheidend ist vielmehr die Frage, ob die
streitgegenständlichen Energieerzeugnisse vor ihrer Lieferung
an die Firma T an die Klägerin zu 1. und damit an einen
Nichtberechtigten abgegeben worden sind.
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3. Das Gasöl ist im Streitfall an die
Klägerin zu 1. mit der Folge der Steuerentstehung nach §
30 Abs. 1 EnergieStG abgegeben worden. Hierfür ist es
ausreichend, dass die Klägerin zu 1. zeitgleich mit dem
Abschluss des Kaufvertrags ein Besitzmittlungsverhältnis
begründet und damit mittelbaren Besitz an dem Gasöl
erlangt hat.
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a) Der Begriff der Abgabe erfährt im
EnergieStG keine nähere Definition. Es bedarf jedoch keiner
Begründung, dass in der Verschaffung des unmittelbaren
Besitzes in der Regel eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1
EnergieStG zu sehen ist. Um die im Mineralölhandel
üblichen und nach § 57 Abs. 4 EnergieStV im
Energiesteuerrecht ausdrücklich vorgesehenen
Streckengeschäfte in den Anwendungsbereich des § 30
EnergieStG mit einzubeziehen und auch für diese Fälle des
Handels mit Energieerzeugnissen die energiesteuerrechtlichen Folgen
einer Abgabe an Nichtberechtigte zu regeln, ist von einer Abgabe
auch dann auszugehen, wenn dem Erwerber der mittelbare Besitz
verschafft wird, also ein auf einem Besitzmittlungswillen
beruhendes Besitzmittlungsverhältnis begründet wird, nach
dem der unmittelbare Besitzer seinen Besitz in Anerkennung eines
Herausgabeanspruchs des mittelbaren Besitzers ausübt. Denn nur
auf diese Weise lassen sich die Erzeugnisse aufgrund klarer
Besitzverhältnisse eindeutig zuordnen.
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b) Aufgrund dieser Überlegungen kann ein
sog. Geheißerwerb nach § 929 Satz 2 BGB, bei dem die
Lieferung durch den Veräußerer an einen vom Erwerber
benannten Dritten ausreichend sein soll, ohne dass dem Erwerber
Besitz vermittelt wird (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 72.
Aufl., § 929 Rz 19; Soergel-Mühl, BGB, 12. Aufl., §
929 Rz 8; zweifelnd, ob ein Geheißerwerb, bei dem der
Erwerber Eigentümer werden soll, ohne Begründung eines
Besitzmittlungsverhältnisses überhaupt möglich ist:
Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10.12.1975 VIII ZR 179/74,
Wertpapier-Mitteilungen 1976, 153), nicht als ausreichend für
eine Abgabe i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG angesehen werden
(vgl. zu § 26 Abs. 3 und § 33 Abs. 8 der
Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung Jatzke, Das
System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, S. 145;
Schröer-Schallenberg in
Peters/Bongartz/Schröer-Schallenberg, Verbrauchsteuerrecht, Rz
F 50; Peters, Das Verbrauchsteuerrecht, Rz 329a; Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 25.10.1988 VII R 17/85, BFH/NV 1989, 464).
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c) Im Streitfall hat das FG einen sog.
Geheißerwerb angenommen, ohne jedoch die
Vertragsverhältnisse und Nebenabreden dahin zu prüfen, ob
der Klägerin zu 1. zumindest der mittelbare Besitz verschafft
worden ist. Es hat lediglich ausgeführt, ein
Streckengeschäft und ein sog. Geheißerwerb lägen
vor, wobei die gemäß § 929 BGB für die
Eigentumsübertragung erforderliche Übergabe
(Besitzübertragung) von der Klägerin zu 2. an die
Klägerin zu 1. auf Geheiß des Ersterwerbers an einen
Dritten (Firma T) erfolgt sei. Letztlich hat es dahingestellt sein
lassen, ob die Klägerin zu 1. mittelbaren Besitz an dem
Gasöl erlangt hat, jedoch darauf hingewiesen, selbst bei
Annahme eines Geheißerwerbs könne eine Abgabe an die
Klägerin zu 1. angenommen werden.
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Im Streitfall ist zu berücksichtigen,
dass die Klägerin zu 2. mit der vom FG ausdrücklich in
Bezug genommenen E-Mail vom 20.2.2009 gegenüber der
Klägerin zu 1. und gegenüber dem Inhaber des Steuerlagers
eine Freistellungserklärung abgegeben hat. Im Betreff der
elektronischen Nachricht wird ausgeführt: „...:
Freistellung 30 mt Gasöl DMA 0,1% für ...“.
Diese Erklärung lässt den Schluss zu, dass vor ihrer
Abgabe zeitgleich mit dem Abschluss des Kaufvertrags zwischen der
Klägerin zu 1. und der Klägerin zu 2. ein
Besitzmittlungsverhältnis begründet worden ist, durch das
die Klägerin zu 1. den mittelbaren Besitz und einen
Herausgabeanspruch erlangt hat. Mit der Freistellungserklärung
hat die Klägerin zu 2. das Besitzkonstitut konkretisiert.
Somit ist von einer Abgabe des Gasöls an die Klägerin zu
1. i.S. des § 30 Abs. 1 EnergieStG auszugehen. Im Übrigen
ist der erkennende Senat der Auffassung, dass mit dem Abschluss
eines Kaufvertrags regelmäßig von der Begründung
eines Besitzmittlungsverhältnisses in Bezug auf die erworbenen
Energieerzeugnisse auszugehen ist, sofern die vertraglichen
Absprachen nicht auf eine davon abweichende Regelung hindeuten.
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Da von einer Abgabe an die Klägerin zu 1.
und somit von einer Abgabe an einen Nichtberechtigten auszugehen
ist, erweist sich aufgrund der Steuerentstehung nach § 30 Abs.
1 EnergieStG auch der gegen die Klägerin zu 2. gerichtete
Steuerbescheid als rechtmäßig. Nach den Feststellungen
des FG lagerten die streitgegenständlichen Energieerzeugnisse
im Auftrag der Klägerin zu 2. im Steuerlager der Firma T.
Demzufolge konnte sie jederzeit die Herausgabe an sich selbst bzw.
an eine von ihr benannte Person verlangen, weshalb sie ebenfalls
vor der Steuerentstehung zumindest mittelbaren Besitz an den
Energieerzeugnissen erlangt hat. Deshalb ist die Klägerin zu
2. nach § 30 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG ebenfalls
Steuerschuldnerin.
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4. Da das FG eine andere Rechtsauffassung
vertreten hat, war die Klage unter Aufhebung des erstinstanzlichen
Urteils abzuweisen.
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