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I. Streitig ist die
Nichtberücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen
der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) aus der
Vermietung einer Ferienwohnung.
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Die Kläger wurden als Eheleute in den
Streitjahren (2004 und 2005) zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Sie hatten mit notariell beurkundetem
Grundstückskauf- und Bauwerksvertrag vom 13.8.1999 ein
unbebautes Grundstück erworben, auf dem sie ein Ferienhaus
errichten ließen. Unter dem gleichen Datum schlossen die
Kläger mit der F-GmbH einen Gästevermittlungsvertrag
für die Zeit vom 1.4.2000 bis 31.3.2010 ab. Der Vertrag sieht
in den vorformulierten Vertragsbedingungen u.a. vor, dass die
Kläger ihr Ferienhaus „nur in der Zeit zwischen dem 15.
Januar und dem 30. März oder dem 1. November bis 15.
Dezember“ eines Jahres selbst nutzen dürfen und dass die
Zeit der Selbstnutzung insgesamt jährlich vier Wochen nicht
überschreiten darf. Vertraglich hatten sich die Kläger
„im Interesse ... der Vermietbarkeit“ des Ferienhauses
auch verpflichtet, das Grundstück nebst Ferienhaus mit
Inventar und Mobiliar in einem ordnungsgemäßen Zustand
zu erhalten, insbesondere die Räume in angemessenen
Abständen je nach Abnutzungsgrad zu renovieren und das
Inventar und Mobiliar bei Bedarf in Stand zu setzen, zu erneuern
oder zu ergänzen. Obwohl in dem Vermietungsvermittlungsvertrag
von einem „hotelmäßigen“ Angebot des
Ferienhauses die Rede ist, wurde dieses ab April 2000
regelmäßig über Zeiträume von ein bis zwei
Wochen, häufig auch länger vermietet. Die Auslastung des
Objekts lag in den Jahren 2000 bis 2010 zwischen 115 und 184
Vermietungstagen pro Jahr.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre erklärten die Kläger die
negativen Einkünfte aus dem Objekt in Höhe von ./. 9.378
EUR (2004) und ./. 10.120 EUR (2005) als Verluste aus
Gewerbebetrieb i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes
(EStG), die sie durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4
Abs. 3 EStG) ermittelten. Auch in den Vorjahren (1999: ./. 3.646
EUR; 2000: ./. 7.091 EUR; 2001: ./. 9.138 EUR; 2002: ./. 7.908 EUR;
2003: ./. 8.962 EUR) und im Folgejahr (2006: ./. 7.276 EUR) haben
die Kläger Verluste aus Gewerbebetrieb ermittelt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ), der die für die Veranlagungszeiträume
bis 2003 erklärten Einkünfte noch antragsgemäß
als Verluste aus Gewerbebetrieb berücksichtigt hatte, erkannte
die in den Streitjahren geltend gemachten negativen Einkünfte
wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht in den hierfür
ergangenen Einkommensteuerbescheiden nicht mehr an. Das FA vertrat
insoweit die Auffassung, die von den Klägern für die
Ferienwohnung vorgelegte Prognoserechnung führe zu einem
Totalverlust. Die Einsprüche der Kläger blieben ohne
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage
weitgehend statt. Es vertrat in seinem in EFG 2011, 1882 = SIS 11 31 69 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Kläger
hätten nicht, wie die Beteiligten bisher übereinstimmend
angenommen hatten, gewerbliche Einkünfte aus einer
„hotelmäßigen“ Überlassung des
Ferienhauses, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
erzielt, da die Vermietung unstreitig mindestens wochenweise,
häufig sogar für mehrere Wochen erfolgt sei und es nur in
wenigen zu vernachlässigenden Ausnahmefällen zu
Vermietungen über vier Tage (jeweils eine Vermietung in den
Jahren 2001, 2003, 2005, 2006, 2008, 2009) gekommen sei. Entgegen
der Auffassung des FA sei im Streitfall keine
Überschussprognose durchzuführen, obwohl die Kläger
sich eine Selbstnutzung des Objekts vorbehalten hätten. Denn
zum einen habe die Möglichkeit der „Selbstnutzung“
außerhalb der allgemeinen Ferienzeiten gelegen und
vertraglich zur Pflege und Instandsetzung von Wohnung und Mobiliar
genutzt werden müssen; zum anderen hätten die Kläger
eine überdurchschnittlich hohe Anzahl an Vermietungstagen
erreicht. Darin liege keine „Selbstnutzung“ im Sinne
der höchstrichterlichen Rechtsprechung.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Im Streitfall sei nach den
Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine
Überschussprognose durchzuführen, die zu Ungunsten der
Kläger negativ ausfalle.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG
hat zu Unrecht im Streitfall eine Überschussprognose für
entbehrlich gehalten.
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1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass die Kläger im Rahmen der Vermietung des Ferienhauses
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt haben. Bei der Vermietung eines
Ferienhauses kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn
vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung
von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden
oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter
eine gewisse - einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb
vergleichbare - unternehmerische Organisation erforderlich ist
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.7.2004 IX R 69/02,
BFH/NV 2004, 1640 = SIS 04 40 48). Dies hat das FG unter den
besonderen Umständen des Einzelfalles mit überzeugenden
Gründen abgelehnt.
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2. Nach der ständigen Rechtsprechung des
Senats ist bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermieteten
Ferienwohnungen die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne
Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter
Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden
Prognose zu entscheiden. Die Einkünfteerzielungsabsicht des
Steuerpflichtigen muss schon dann überprüft werden, wenn
er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat; dies gilt
unabhängig davon, ob er von seinem Eigennutzungsrecht
tatsächlich Gebrauch macht oder nicht (BFH-Urteile vom
6.11.2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 = SIS 02 03 94; vom 29.8.2007 IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34 = SIS 08 04 58).
Unerheblich ist auch, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus
einer einzelvertraglich vereinbarten (und damit vom
Steuerpflichtigen erstrebten) Vertragsbedingung oder aus einem
formularmäßigen Mustervertrag ergibt und vom
Steuerpflichtigen weder verlangt noch ausgenutzt wurde
(BFH-Beschluss vom 7.6.2002 IX B 15/02, BFH/NV 2002, 1300 = SIS 02 93 92).
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Die vom FG erwogenen Aspekte - ob die
Möglichkeit der Selbstnutzung innerhalb oder außerhalb
der allgemeinen Ferienzeiten gelegen hat, zu welchem Zweck die
vertraglich vorbehaltene Selbstnutzung erfolgt und wie hoch die
durchschnittlich erreichte Anzahl an Vermietungstagen liegt - sind
in diesem Zusammenhang nicht zu berücksichtigen.
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3. Nach diesen Maßstäben kann die
Entscheidung der Vorinstanz keinen Bestand haben; sie ist
aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten
Rechtszug eine Totalüberschussprognose nach den im BFH-Urteil
in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 = SIS 02 03 94 niedergelegten
Grundsätzen durchführen. Dabei ist insbesondere zu
berücksichtigen, dass die zukünftig zu erwartenden
Einnahmen nur dann anhand des Durchschnitts der in der
Vergangenheit angefallenen Einnahmen zu schätzen sind, wenn
keine ausreichenden objektiven Umstände für die
zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen vorliegen; eine der
allgemeinen Preisentwicklung angepasste Einnahmenermittlung ist
daher bei hinreichenden Anhaltspunkten - die sich wiederum aus der
Entwicklung in der Vergangenheit ergeben können -
zulässig. Als Werbungskosten sind in die Prognose nur solche
Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder
anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung
an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung
angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung
zuzurechnende Leerstandszeiten), nicht dagegen die auf die Zeit der
- im Streitfall auf vier Wochen im Jahr begrenzten - nicht
steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen; Letzteres ist,
soweit ersichtlich, bei den bisher von den Beteiligten erstellten
Prognoserechnungen nicht berücksichtigt worden.
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