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I. Streitig ist, ob aufgrund einer
Direktzusage gewährte Leistungen wegen des allgemeinen
Gleichheitssatzes bereits vor dem Erreichen der in § 19 Abs. 2
Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
vorgesehenen Altersgrenze als steuerrechtlich begünstigte
Versorgungsbezüge anzusehen sind.
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger vollendete im Streitjahr
2007 das 60. Lebensjahr. Er bezog seit dem 1.10.2007 unter anderem
eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie Leistungen
zur Altersversorgung aufgrund einer Direktzusage seiner ehemaligen
Arbeitgeberin.
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Im Rahmen der Einkommensteuererklärung
unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) die Einnahmen aus der Direktzusage der Einkommensteuer und zog
hiervon den Arbeitnehmer-Pauschbetrag ab. Daraufhin beantragten die
Kläger, die Steuerfestsetzung für das Jahr 2007 zu
ändern und einen Versorgungsfreibetrag, einen Zuschlag zum
Versorgungsfreibetrag sowie einen Werbungskosten-Pauschbetrag in
Höhe von 102 EUR zu berücksichtigen. Da die
Gewährung dieser Abzugsbeträge bei beamtenrechtlichen
Versorgungsbezügen nicht von dem Erreichen eines bestimmten
Alters abhängig sei, stünden den Beziehern von Leistungen
aus einer betrieblichen Direktzusage in verfassungskonformer
Auslegung des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG die
steuerlichen Vergünstigungen für Versorgungsbezüge
ebenfalls unabhängig von dem Erreichen eines Mindestalters zu.
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe den Gesetzgeber wegen
des allgemeinen Gleichheitssatzes zu einer steuerrechtlichen
Gleichbehandlung sämtlicher Alterseinkünfte verpflichtet.
Das FA lehnte diesen Änderungsantrag ab. Der gegen die
Ablehnung dieses Antrags gerichtete Einspruch blieb
erfolglos.
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Die hiergegen erhobene Klage wies das
Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2011, 869 = SIS 11 14 92
veröffentlichten Gründen ab.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Verfassungsrechts.
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Sie beantragen sinngemäß, das
Urteil des FG sowie den Ablehnungsbescheid vom 15.12.2008 in
Gestalt des Einspruchsbescheids vom 9.2.2009 aufzuheben und das FA
zu verpflichten, die Festsetzung der Einkommensteuer für das
Jahr 2007 dahingehend zu ändern, dass ein
Versorgungsfreibetrag in Höhe von 2.760 EUR, ein Zuschlag zum
Versorgungsfreibetrag in Höhe von 828 EUR und ein
Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 102 EUR
berücksichtigt werden,
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hilfsweise, das Verfahren gemäß
Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen und dem BVerfG
die Frage der Vereinbarkeit des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG in der
ab dem 1.1.2005 geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG
vorzulegen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
vom Kläger aufgrund der Direktzusage bezogenen Leistungen
keine Versorgungsbezüge darstellen und auch von Verfassungs
wegen nicht als solche zu behandeln sind.
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1. Nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz
2 EStG gelten Bezüge und Vorteile aus früheren
privatrechtlichen Dienstleistungen wegen Erreichens einer
Altersgrenze erst dann als Versorgungsbezüge, wenn der
Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert
ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat.
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Von diesen Versorgungsbezügen bleiben
gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG ein nach einem
Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter
Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum
Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Werden keine höheren
Werbungskosten nachgewiesen, ist bei der Ermittlung der
Einkünfte von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit
für Werbungskosten ein Pauschbetrag von 102 EUR abzuziehen,
soweit es sich um Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2
EStG handelt (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG). Werden keine
Versorgungsbezüge gewährt, ist von den Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag von
920 EUR in Abzug zu bringen (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
EStG).
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2. Die aufgrund der privatrechtlichen
Direktzusage vom Kläger bezogenen Leistungen gelten nicht nach
§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG als
Versorgungsbezüge. Denn der nicht schwerbehinderte Kläger
vollendete im Streitjahr 2007 noch nicht das 63. Lebensjahr. Mithin
war für die Leistungen aufgrund der Direktzusage weder ein
Versorgungsfreibetrag noch ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag
zu berücksichtigen. Da höhere Werbungskosten nicht
nachgewiesen wurden, war insoweit der Arbeitnehmer-Pauschbetrag
nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG abzuziehen.
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3. Entgegen der Auffassung der Kläger
verstoßen diese Vorschriften nicht gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG; eine Entscheidung des BVerfG
nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1 des Gesetzes
über das Bundesverfassungsgericht ist daher nicht
einzuholen.
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom
15.7.1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98,
365). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche
Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11.10.1988 1 BvR
1239/85, BVerfGE 79, 1).
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Im Bereich des Steuerrechts begrenzt der
allgemeine Gleichheitssatz die gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit
des Gesetzgebers in einer speziell diesem Regelungsgegenstand
Rechnung tragenden Weise (BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2
BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42,
BGBl I 2008, 2888, m.w.N.). So hat der Gesetzgeber im Bereich des
Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum. Insoweit ist insbesondere für den
Einkommensteuergesetzgeber dessen weitgehende Befugnis zur
Vereinfachung und Typisierung zu beachten. Gerade bei der Ordnung
von Massenerscheinungen gehören Praktikabilität und
Einfachheit des Rechts zu den notwendigen Voraussetzungen eines
gleichheitsgerechten Gesetzesvollzugs (vgl. BVerfG-Beschluss vom
10.4.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518 = SIS 97 14 55). Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall
orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils
durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss vom
12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, m.w.N.).
Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von
einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und
Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung
ausgehen (BVerfG-Beschluss vom 6.7.2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126,
268, BFH/NV 2010, 1767 = SIS 10 19 16, m.w.N.). Insbesondere darf
der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen
atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss
realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde
legen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BFH/NV 2010, 1767 =
SIS 10 19 16, m.w.N.).
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b) Nach diesen Maßstäben
widerspricht die steuerliche Behandlung der betrieblichen
Zusatzversorgung nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG
nicht Art. 3 Abs. 1 GG.
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aa) Anders als die Kläger meinen,
benachteiligt § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht generell die
im privaten Dienst gewährten Versorgungsbezüge.
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Denn die aus früheren privatrechtlichen
Dienstleistungen wegen verminderter Erwerbsfähigkeit
gewährten Bezüge sind ebenso unabhängig von dem
Erreichen einer Altersgrenze nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2
Halbsatz 1 EStG begünstigt wie solche
Erwerbsunfähigkeitsbezüge, die aufgrund
beamtenrechtlicher Vorschriften gewährt werden.
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bb) Bezüge i.S. des § 19 Abs. 2 Satz
2 Nr. 1 EStG und solche aus früheren Dienstverhältnissen
i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG wegen des Erreichens
einer Altersgrenze werden zwar unterschiedlich behandelt, weil bei
Letzteren ein Versorgungsfreibetrag erst mit Vollendung des 63.
Lebensjahres oder bei Schwerbehinderten mit Vollendung des 60.
Lebensjahres gewährt wird, dagegen § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr.
1 EStG keine Altersgrenze vorsieht. Dieser Unterschied ist aber
durch sachliche Gründe gerechtfertigt.
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aaa) Es ist bereits fraglich, ob die hier
angegriffenen Regelungen bei Beamten und bei Rentnern der privaten
Wirtschaft wesentlich Gleiches i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG betreffen.
Denn während § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG bei den
Beamten die Besteuerung der zur Grundversorgung dienenden
Beamtenpensionen betrifft, regelt § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2
EStG die Besteuerung der in der Regel zur Basisversorgung
hinzutretenden betrieblichen Zusatzversorgung (vgl. zum sog.
Drei-Schichten-Modell Abschlussbericht der
Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen vom 11.3.2003).
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bbb) Ungeachtet dessen ist die Besteuerung der
betrieblichen Zusatzversorgung als Versorgungsbezüge i.S. des
§ 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG erst ab dem Erreichen
einer Altersgrenze verfassungsrechtlich gerechtfertigt.
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(1) Der Versorgungsfreibetrag wurde zur
steuerlichen Entlastung von Pensionsempfängern
eingeführt. Denn die volle steuerliche Erfassung ihrer
Bezüge im Vergleich zu der nur geringfügigen Besteuerung
von Sozialversicherungsrenten mit dem Ertragsanteil wurde als
unbefriedigend empfunden (zu BTDrucks IV/3189, S. 2). Die zur
Minderung dieser Ungleichbehandlung eingeführte
Steuervergünstigung gilt nach der gesetzlichen Ausgestaltung
des § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG unabhängig davon, ob die
Versorgungsbezüge im öffentlichen oder im privaten Dienst
gewährt werden.
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Der Gesetzgeber stellt jedoch bei
Versorgungsbezügen privater Unternehmen typisierend auf das
Erreichen eines Mindestalters von 63 Lebensjahren bzw. 60
Lebensjahren bei schwerbehinderten Menschen ab, um zu
gewährleisten, dass diese Steuervergünstigung nur
für zur Sicherung des Lebensunterhalts im Alter dienende
Bezüge gewährt wird. Gesetzgeberisches Leitbild für
dieses Mindestalter ist der Zeitpunkt, zu dem Beamte die Versetzung
in den Ruhestand ohne Angabe von Gründen beantragen
können (§ 52 des Bundesbeamtengesetzes; vgl. zu BTDrucks
IV/3189, S. 8, sowie BTDrucks 14/1514, S. 29 f.). Nur wenn dieses
Lebensalter erreicht wird, unterstellt das Gesetz, dass die
Bezüge und Vorteile der Sicherung des Lebensunterhalts im
Alter dienen. Während sich bei Ruhegehaltsempfängern i.S.
des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG bereits aus dem Gesetz
ergibt, dass es sich um Bezüge handelt, die der Sicherung des
Lebensunterhalts im Alter dienen, unterliegen die in der
Privatwirtschaft gewährten Bezüge und Vorteile aus
früheren Dienstverhältnissen der freien
Vertragsgestaltung. Ohne die im Gesetz genannten Altersgrenzen
bedürfte es daher einer eingehenden, mit den Erfordernissen
einer Massenverwaltung nicht zu vereinbarenden Prüfung jedes
einzelnen Falles, ob es sich tatsächlich um Bezüge des
früheren Arbeitgebers handelt, die mit den in § 19 Abs. 2
Satz 2 Nr. 1 EStG genannten Leistungen vergleichbar sind. Dieses
gesetzgeberische Anliegen, das darauf abzielt, eine sachlich nicht
gerechtfertigte Begünstigung gegenüber anderen
Einkünften zu verhindern, ist ein hinreichend gewichtiger
Grund, die Vergünstigung des § 19 Abs. 2 EStG bei
Bezügen aus früheren Dienstverhältnissen der
privaten Wirtschaft an eine feste Altersgrenze zu knüpfen.
Demgegenüber hat der Gesetzgeber z.B. bei Bezügen aus
früheren Dienstverhältnissen der privaten Wirtschaft, die
aufgrund verminderter Erwerbsfähigkeit gezahlt werden, zu
Recht keine Altersgrenze vorgesehen, weil sich in diesen
Fällen die verminderte Erwerbsfähigkeit anhand
objektiver, leicht nachprüfbarer Umstände feststellen
lässt.
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(2) Der Gesetzgeber hat dabei auch unter
Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse die
Grenzen zulässiger Typisierung nicht überschritten. Nach
dem Vierten Versorgungsbericht der Bundesregierung (BTDrucks
16/12660, S. 63) stieg im Zeitraum 1993 bis 2006 die Zahl der
Pensionäre, die die gesetzliche Altersgrenze (von damals 65
Lebensjahren) erreichten, von 13,1 % auf 63 %; im Jahr 2006 waren
bereits 86,5 % der Neupensionäre zum Zeitpunkt des Eintritts
in den Ruhestand 65 Jahre alt. Die im Gesetz genannte Altersgrenze
von 63 Jahren spiegelt daher das Alter, in dem Beamte
typischerweise in den Ruhestand gehen, zutreffend wider. Nach den
tatsächlichen Verhältnissen in jüngerer Zeit ergibt
sich sogar - jedenfalls für den Bereich des Bundes - ein
gegenüber der gesetzlichen Typisierung höheres
Eintrittsalter in den Ruhestand.
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Dieser Beurteilung stehen die Einwendungen der
Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht entgegen, aus
den Zahlen des Statistischen Bundesamtes (Finanzen und Steuern,
Versorgungsempfänger des öffentlichen Dienstes, Fachserie
14 Reihe 6.1, 106) ergäbe sich ein abweichendes Bild. Danach
lag zwar das Durchschnittsalter der Empfänger von Ruhegehalt
in den Jahren 1993 bis 2011 bei den Bundesbeamten (ohne
Berufssoldaten) zwischen 59,4 und 61,3 Lebensjahren, im
Landesbereich zwischen 58,8 und 62,1 Lebensjahren und im kommunalen
Bereich zwischen 59,0 und 61,1 Lebensjahren. Da diese Zahlen jedoch
auch Empfänger enthalten, die wegen verminderter
Erwerbsfähigkeit ein Ruhegehalt beziehen (Statistisches
Bundesamt, a.a.O., S. 96 bis 105), geben sie das Eintrittsalter in
den Ruhestand von Beamten aus Altersgründen nicht zutreffend
wieder. Denn Renten, die die Privatwirtschaft ihren ehemaligen
Arbeitnehmern wegen verminderter Erwerbsfähigkeit zahlt, sind
unabhängig vom Alter des Empfängers ebenfalls
begünstigte Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2
EStG. In die Vergleichsbetrachtung, ob Bezieher von Renten aus der
Privatwirtschaft wegen Erreichens einer Altersgrenze gegenüber
Beamten gleichheitswidrig benachteiligt werden, kann daher auch nur
das Eintrittsalter in den Ruhestand derjenigen Beamten einbezogen
werden, die aus anderen Gründen als einer verminderten
Erwerbsfähigkeit in den Ruhestand getreten sind.
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