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I. Streitig ist, ob der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) es zu Recht wegen
fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abgelehnt hat, von den
Klägern und Revisionsklägern (Kläger) geltend
gemachte Verluste aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ) für die Streitjahre 2006
und 2007 anzusetzen.
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Die Kläger - zur Einkommensteuer
zusammenveranlagte Ehegatten - erzielten in den Streitjahren
Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Sie
hatten im April 2006 von der Großmutter der Klägerin zu
gleichen Bruchteilen für einen Kaufpreis von 375.000 EUR das
Eigentum an einem mit einer Doppelhaushälfte bebauten
Grundstück erworben. Dabei wurde ein durch Mietvertrag vom
Juli 2004 zwischen der Großmutter (als Vermieterin) und den
Eheleuten E (als Mieter) begründetes Mietverhältnis, das
am 1.9.2004 begonnen hatte und am 31.8.2009 enden sollte,
übernommen. Als Begründung für diese Befristung sah
der Mietvertrag den vorformulierten, von den Vertragsparteien durch
Ankreuzen zum Regelungsinhalt gemachten Text vor, dass der
Vermieter die Räume nach Ablauf der Mietzeit als Wohnung
für sich, seine Familienangehörigen oder Angehörige
seines Haushalts benötige. Konkretisiert war diese
Vertragsklausel durch folgenden handschriftlichen Zusatz:
„Das Mietverhältnis wird auf 5 Jahre beschränkt,
weil nach Ablauf dieser Zeit eine der beiden Töchter oder
eines der Enkelkinder das Haus in Eigenbedarf für sich und
seine Familie nutzen wird. Anderweitiger Ersatzwohnraum steht
für die Person nicht zur Verfügung, so dass diese nach
Ablauf der Mietzeit zwingend auf die Nutzung des Mietobjekts
angewiesen sein wird.“
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Die Kläger zogen schon im Oktober 2008
von ihrer bisherigen Mietwohnung in ihre von den Mietern zu diesem
Zeitpunkt bereits geräumte Doppelhaushälfte um.
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In den Einkommensteuererklärungen
für 2006 und 2007 (Streitjahre) machten die Kläger aus
der Vermietung des Grundstücks einen Verlust für 2006 in
Höhe von 25.565 EUR (12.250 EUR Einnahmen, 37.815 EUR
Werbungskosten) und für 2007 in Höhe von 3.039 EUR
(23.850 EUR Einnahmen, 26.889 EUR Werbungskosten) geltend.
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Unter weitgehender Zugrundelegung der
Angaben in den Steuererklärungen setzte das FA die
Einkommensteuer auf 17.826 EUR (2006) und auf 27.842 EUR (2007)
fest. Dabei ließ es in beiden Jahren die geltend gemachten
Verluste aus der Grundstücksvermietung außer Acht; denn
nach dem Inhalt des Mietvertrags bestehe keine langfristige
Vermietungsabsicht, sondern es sei ab 2009 die Eigennutzung der
Immobilie geplant gewesen.
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Im Verlaufe des Verfahrens über die
hiergegen eingelegten Einsprüche erließ das FA für
beide Streitjahre geänderte Bescheide, mit denen es - wegen
hier nicht mehr relevanter anderer Streitpunkte - die
Einkommensteuer für 2006 auf 17.267 EUR und für 2007 auf
26.708 EUR verminderte.
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Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) entschied: Im
Streitfall habe sich der Senat nicht die erforderliche
Überzeugung davon verschaffen können, dass die
Kläger in den Streitjahren (noch) die Absicht hatten, auf
Dauer Einkünfte aus der Vermietung des Objekts zu erzielen.
Dabei komme bereits der unstreitigen Tatsache, dass der zugrunde
liegende Mietvertrag nicht nur zeitlich befristet gewesen sei,
sondern dass er eine Selbstnutzungsklausel zugunsten der
Klägerin enthalten habe, eine erhebliche Indizwirkung zu.
Diese werde entgegen der Ansicht der Kläger auch nicht dadurch
entkräftet, dass sie als Käufer des Objekts den von der
Voreigentümerin abgeschlossenen Mietvertrag lediglich
übernommen hätten. Denn die Kläger hätten nach
ihrem Eintritt in das laufende Mietverhältnis in keiner Weise
zu erkennen gegeben, dass ihnen daran gelegen gewesen sei, die
Immobilie über das Ende der befristeten Mietzeit hinaus
dauerhaft zu vermieten, zumal die damaligen Mieter schon in den
Monaten Juni und Juli 2006 mit ihren Mietzinszahlungen in Verzug
geraten seien.
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Zudem seien die Kläger kurz nach
Beendigung der Streitjahre und noch vor Ablauf der Mietzeit - im
Oktober 2008 - tatsächlich selbst in das Objekt eingezogen und
hätten sich damit genau so verhalten, wie es die
Selbstnutzungsklausel vorgesehen habe.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts
rügen. Das FG unterstelle zu Unrecht eine konkret zugunsten
der Kläger ausgestaltete Selbstnutzungsklausel. Das FG setze
sich nicht mit der entscheidenden Frage auseinander, ob § 566
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dazu führe, dass
demjenigen, der in einen zeitlich befristeten und mit einer
Selbstnutzungsklausel versehenen Mietvertrag eintrete, generell die
Überschusserzielungsabsicht und damit die Anerkennung der
Verluste aus Vermietung verwehrt bleibe. Das würde indes zu
einer Ungleichbehandlung gegenüber denjenigen Fällen
führen, in denen ein Käufer (glücklicherweise) in
einen unbefristeten Mietvertrag eintrete. In vielen Fällen
möge eine Heilung der zeitlichen Befristung, die in
Kombination mit einer Selbstnutzungsklausel zur Aberkennung der
Überschusserzielungsabsicht führe, zudem möglich
sein, indem der ursprüngliche Mietvertrag verlängert oder
die Vermietungsabsicht durch die Vermietung an einen neuen Mieter
bestätigt werde. Die Besonderheit der vorliegenden
Fallgestaltung bestehe jedoch darin, dass die Mieter die
Mietzahlung eingestellt hätten und die Vermieter zunächst
eine Räumungsklage anstrengen mussten, um überhaupt die
Voraussetzung dafür schaffen zu können, dass das Objekt
weitervermietet werden konnte. Diesen Umstand habe der Senat nicht
berücksichtigt. Zudem sei schlüssig vorgetragen worden,
dass aufgrund der ausgebliebenen Mietzahlungen und der geringen
Liquidität der Kläger diese genötigt gewesen seien,
in das Objekt selbst einzuziehen. Der Entschluss zur Selbstnutzung,
soweit der schlüssige Klägervortrag, sei folglich erst zu
einem späteren Zeitpunkt entstanden und habe zu Beginn der
Vermietung vorgelegen.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2006 und 2007
dahingehend zu ändern, dass die geltend gemachten Verluste der
Kläger aus Vermietung berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Ob im Einzelfall Indizien gegen eine auf
Dauer angelegte Vermietungstätigkeit sprächen, sei eine
Frage der Tatsachenfeststellung und Beweiswürdigung, die dem
FG obliege. Die Gesamtwürdigung des FG sei möglich und
zutreffend.
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Gemäß § 566 BGB entstehe
mit Eigentumsübergang ein neues Mietverhältnis zwischen
dem Erwerber des Grundstücks und dem Mieter, und zwar mit
demselben Inhalt, den es zuvor mit dem Veräußerer gehabt
habe. Damit sei es für die Beurteilung der fehlenden
Einkünfteerzielungsabsicht unerheblich, dass die Kläger
auf die inhaltliche Gestaltung des Mietvertrags keinen Einfluss
gehabt hätten. Zudem sei den Klägern das bestehende
Mietverhältnis bei Kauf bekannt gewesen und von ihnen im
notariellen Kaufvertrag vom April 2006 sogar ausdrücklich
übernommen worden.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Ergebnis zutreffend hat das FG
die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger verneint und
ihre Verluste nicht im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung berücksichtigt.
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1. a) Nach dem Regelungszweck des § 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nur bei einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend - wenn
also keine besonderen Umstände dagegen sprechen - davon
auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen
Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich
über längere Zeiträume
Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige
Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
10.5.2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873 = SIS 07 32 99, und vom 19.4.2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754
= SIS 05 39 39, m.w.N. insbesondere zu Ausnahmefällen). Von
einer auf Dauer ausgerichteten Vermietung ist nur auszugehen, wenn
sie nach den bei ihrem Beginn ersichtlichen Umständen keiner
Befristung unterliegt (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Urteile vom 9.7.2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003,
695 = SIS 02 93 35, und vom 29.3.2007 IX R 7/06, BFH/NV 2007, 1847
= SIS 07 32 11; vom 20.1.2009 IX R 49/07, BFH/NV 2009, 757 = SIS 09 12 56). Zwar folgt aus einem auf eine bestimmte Zeit eingegangenen
Mietvertrag allein noch nicht eine (steuerrechtlich bedeutsame)
Befristung der Vermietungstätigkeit (BFH-Urteil vom 14.12.2004
IX R 1/04, BFHE 208, 235, BStBl II 2005, 211 = SIS 05 08 92). So
kann eine Vermietungstätigkeit auch dann auf Dauer angelegt
sein, wenn der ursprüngliche Vertrag - konkludent -
verlängert werden soll. Es müssen aber stets
Umstände hinzutreten, die zusammen mit dem Abschluss des
Vertrags auf eine bestimmte Zeit den Schluss rechtfertigen, der
Vermieter habe seine Tätigkeit auf Dauer ausgerichtet
(BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1847 = SIS 07 32 11). Deshalb hat der
BFH als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit nicht allein auf die Befristung des
Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass
bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich
erklärten Selbstnutzungsabsicht (BFH-Urteil in BFHE 199, 422,
BStBl II 2003, 695 = SIS 02 93 35) oder Verkaufsabsicht (BFH-Urteil
vom 4.12.2001 IX R 70/98, BFH/NV 2002, 635 = SIS 02 62 17)
verknüpft wird. Für eine auf Dauer angelegte
Vermietungstätigkeit spricht vor allem, dass sich der
Steuerpflichtige tatsächlich so verhält und seine Wohnung
nach Ablauf der ausbedungenen Mietzeit wiederum vermietet oder den
befristeten Vertrag verlängert (vgl. zur Berücksichtigung
späterer Umstände BFH-Urteil vom 28.6.2002 IX R 68/99,
BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699 = SIS 02 87 46).
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b) Ein gegen den Entschluss, auf Dauer zu
vermieten, sprechendes Indiz liegt aber vor, wenn der
Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen
zeitlichen Zusammenhangs - von in der Regel bis zu fünf Jahren
- seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert
(BFH-Urteile vom 9.7.2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003,
580 = SIS 02 93 34; vom 18.1.2006 IX R 18/04, BFH/NV 2006, 1078 =
SIS 06 21 06). Einer derartigen Veräußerung ist eine von
Beginn an beabsichtigte Eigennutzung im Anschluss an eine
kurzfristige Vermietung gleichzustellen (Mellinghoff in Kirchhof,
EStG, 11. Aufl., § 21 Rz 14). Eine im Hinblick auf eine, von
vornherein geplante und durchgeführte Eigennutzung nur
kurzfristige Fremdvermietung, während derer lediglich
Werbungskostenüberschüsse erzielt werden, spricht gegen
eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit mit
Einkünfteerzielungsabsicht (BFH-Urteile in BFHE 199, 422,
BStBl II 2003, 695 = SIS 02 93 35, und in BFH/NV 2007, 1847 = SIS 07 32 11).
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c) Ob ein Gesamtüberschuss zu erzielen
ist, ergibt sich aus einer den Zeitraum der tatsächlichen
Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose
(BFH-Urteil vom 6.11.2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002,
726 = SIS 02 03 94, unter II.2.). Die objektive Beweislast
(Feststellungslast) für das Vorliegen der
Einkünfteerzielungsabsicht trägt im Zweifel der
Steuerpflichtige. Er kann das gegen die
Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen
erschüttern, indem er Umstände darlegt und nachweist, die
dafür sprechen, dass er den Entschluss zur
Veräußerung erst nachträglich gefasst hat. Ob im
Einzelfall Indizien gegen die Einkünfteerzielungsabsicht
sprechen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und
Beweiswürdigung, die dem FG obliegt. Das FG hat alle
feststehenden Indizien in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen
(§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO); diese ist nach § 118 Abs. 2 FGO
für das Revisionsgericht bindend, wenn sie verfahrensrechtlich
einwandfrei zustande gekommen ist und nicht gegen Denkgesetze oder
allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Die
Gesamtwürdigung durch das FG hat schon dann revisionsrechtlich
Bestand, wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich ist
(BFH-Urteil in BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695 = SIS 02 93 35,
m.w.N.).
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d) Maßgeblich ist die
Einkünfteerzielungsabsicht des jeweiligen Steuerpflichtigen,
der den Handlungstatbestand der Vermietung i.S. von § 21 EStG
verwirklicht. Für eine Zurechnung der
Einkünfteerzielungsabsicht seines Rechtsvorgängers, von
dem er das Vermietungsobjekt entgeltlich erworben hat, fehlt
jegliche Rechtsgrundlage. Aus § 566 BGB folgt lediglich, dass
der Erwerber in das Mietverhältnis des Veräußerers
eintritt. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist aber für den
Erwerber mit diesem Eintritt zu prüfen, freilich unter
Berücksichtigung seiner gesetzlichen Übernahme des
Mietvertrags. Grundlage der Schlussfolgerungen, die sich aus diesem
Mietvertrag für die Einkünfteerzielungsabsicht des
Erwerbers ergeben, ist seine Auslegung. Enthält der
Mietvertrag Regelungen, die speziell auf die Person des
Veräußerers bezogen sind, sind diese
regelmäßig nicht auf den Erwerber zu übertragen.
Indizien für oder gegen die Einkünfteerzielungsabsicht
des Erwerbers ergeben sich aus seinem Verhalten im Umgang mit dem
übernommenen Mietvertrag.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist die
Gesamtwürdigung des FG zur Einkünfteerzielungsabsicht der
Kläger möglich (§ 118 Abs. 2 FGO) und
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Die Kläger haben mit Eigentumserwerb ein
auf fünf Jahre befristetes Mietverhältnis
übernommen, das ab ihrem Erwerb (April 2006) noch bis August
2009 dauern sollte. Sie haben also ihre Vermietungstätigkeit
mit einem (noch) drei Jahre und vier Monate dauernden
Mietverhältnis begonnen. Dies konnte das FG ohne Bedenken als
nicht auf Dauer angelegt werten; dies wurde durch das Fehlen
etwaiger weitergehender Vermietungsbemühungen und durch den
kurzfristigen und vorzeitigen Einzug der Kläger im Oktober
2008 bestätigt.
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Die Eigenbedarfsklausel wurde zwar mit der
Großmutter als Veräußerin vereinbart. sie bezieht
sich aber ausdrücklich auf deren „Töchter oder
eines der Enkelkinder“. Es ist daher naheliegend und
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG den
übernommenen Mietvertrag dahin auslegt, dass die Klausel auch
in der Person der Klägerin von Bedeutung ist, weil es sich bei
ihr um eine der Begünstigten der Klausel (Enkelkind) handelt.
Bestätigt wird dies wiederum durch die kurzfristige
Eigennutzung.
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