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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wurde mit der Eintragung im
Handelsregister am 24.3.1997 unter der Firma X-gesellschaft mbH als
Vorrats- bzw. Projektgesellschaft gegründet. Zum 4.6.1998
wurde sie mit Änderung des Unternehmensgegenstandes in Y GmbH
umbenannt. Unter dieser Firma fand jedoch zu keinem Zeitpunkt eine
betriebliche Tätigkeit statt. Aufgrund eines Beschlusses der
Gesellschafterversammlung vom 26.9.2001 wurden die Firma und der
Unternehmensgegenstand erneut geändert. Der nunmehr als Z GmbH
firmierenden Gesellschaft wurde mit Wirkung vom 1.10.2001
gemäß § 123 Abs. 3 Nr. 1, § 131 Abs. 1 des
Umwandlungsgesetzes (UmwG) von der K GmbH der Teilbetrieb
(Geschäftsbereich) A-produkte übertragen.
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Mit Stromsteueranmeldung vom 6.2.2003
beantragte die Klägerin für das Jahr 2002 eine
Vergütung der Stromsteuer nach § 10 des
Stromsteuergesetzes (StromStG) in Höhe von 4.089.783,74 EUR.
Sie gab an, im Referenzjahr 1998 keine Arbeitnehmer
beschäftigt zu haben. Unter sinngemäßer Anwendung
des § 10 Abs. 3 StromStG setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) mit Bescheid vom
15.8.2003 den Vergütungsbetrag lediglich auf 1.402.182,42 EUR
fest. Bei der Berechnung dieses Betrags legte er die
Arbeitgeberanteile zur Rentenversicherung zugrunde, die von der
Klägerin im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 31.12.2002
entrichtet worden waren. Der daraufhin eingelegte Einspruch
führte unter Anwendung des § 10 Abs. 1 und 2 StromStG zu
einer Neuberechnung der Vergütung unter Berücksichtigung
der Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen
für den Teilbetrieb A-produkte, die im Kalenderjahr 1998 im
Bereich der damaligen K GmbH angefallen waren. Mit
Einspruchsentscheidung vom 17.2.2004 wurde der zu vergütende
Betrag auf nunmehr 1.639.963,49 EUR. festgesetzt. Schließlich
setzte das HZA den Entlastungsbetrag mit Änderungsbescheid vom
10.5.2011 auf 0 EUR fest mit der Begründung, die Klägerin
habe im Referenzjahr 1998 das Kriterium eines Unternehmens des
Produzierenden Gewerbes nicht erfüllt. Deshalb müsse es
bei der gezahlten Stromsteuer verbleiben.
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Mit ihrer daraufhin erhobenen Klage
begehrte die Klägerin eine Festsetzung der
Stromsteuervergütung für den Zeitraum vom 8. Februar bis
zum 31.12.2002 in Höhe von 3.661.173,96 EUR. Die Klage hatte
keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, zwar habe die
Klägerin im Zeitraum vom 8. Februar bis zum 31.12.2002 alle
Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 StromStG erfüllt. Jedoch
habe ihre eigenbetriebliche Tätigkeit bis zur Aufnahme des
Teilbetriebs ausschließlich darin bestanden, zunächst
als Vorrats- und später als Projektgesellschaft zu dienen und
damit die Aufnahme des operativen Teils des A-geschäfts
vorzubereiten. Da die Klägerin als der aufnehmende
Rechtsträger im Jahr 1998 lediglich einen Unternehmensmantel
darstellte, habe sie keine Tätigkeit ausgeübt, die nach
der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen
Bundesamtes dem Produzierenden Gewerbe zugeordnet werden
könnte. Dies habe zur Folge, dass eine der in § 10 Abs. 2
StromStG genannten Voraussetzungen nicht erfüllt sei. Deshalb
sei mangels eines Entlastungsbetrags ein diesen übersteigender
Vergütungsbetrag nicht errechenbar. Mithin habe es bei der von
der Klägerin entrichteten Stromsteuer zu verbleiben.
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Mit ihrer Revision wendet sich die
Klägerin gegen die Rechtsauffassung des HZA und des FG, dass
mit der Aufnahme des Geschäftsbereichs A-produktion nach
wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einer Neugründung des
Unternehmens auszugehen sei, so dass auf die Mitarbeiterzahl im
Jahr 1998 nicht abgestellt werden könne. Zu Unrecht seien die
Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen diesem
Geschäftsbereich fiktiv zugeordnet worden. Es sei unstreitig,
dass die Klägerin im streitgegenständlichen Zeitraum als
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes Strom zu eigenbetrieblichen
Zwecken entnommen habe. Weder nach dem Wortlaut noch nach dem Sinn
und Zweck der in § 10 Abs. 2 StromStG getroffenen Regelung
ergebe sich das Erfordernis einer Tätigkeit als Unternehmen
des Produzierenden Gewerbes bereits im Referenzjahr 1998, wenn erst
für das Jahr 2002 eine Entlastung nach § 10 StromStG
beantragt werde. Der Gesetzeswortlaut beschränke sich in
§ 10 Abs. 2 StromStG auf die Bezeichnung
„Unternehmen“. Mit der Entlastungsregelung habe der
Gesetzgeber das Ziel verfolgt, energieintensive Unternehmen
über einen Selbstbehalt hinaus nicht mit der Stromsteuer zu
belasten. Die Anforderung, dass die Steuerverschonung nur
Unternehmen zugutekomme, die bereits im Referenzjahr 1998 als
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes tätig gewesen seien,
stelle eine rechtliche Sanktion dar, die nicht zu rechtfertigen
sei. Auch den Materialien zum Gesetzgebungsverfahren könne
nicht entnommen werden, dass eine auslegungsbedürftige
Regelungslücke bestehe und es auf die betriebliche
Tätigkeit im Jahr 1998 ankommen solle. Hinsichtlich der
Berechnung des Vergütungsbetrags könne deshalb nicht auf
die Mitarbeiterzahl bzw. auf die Arbeitgeberanteile an den
Rentenversicherungsbeiträgen der K GmbH für den
Teilbetrieb A-produktion abgestellt werden.
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Das HZA trägt vor, die Regelung des
§ 10 Abs. 2 StromStG könne nur so ausgelegt werden, dass
es sich bei dem antragstellenden Unternehmen im wirtschaftlichen
Sinn im Wesentlichen um dasselbe Unternehmen wie im Jahr 1998
handeln müsse. Die Klägerin habe als aufnehmender
Rechtsträger im Jahr 1998 lediglich einen Unternehmensmantel
dargestellt und infolgedessen keine Arbeitnehmer beschäftigt.
Da sie im Referenzjahr 1998 nicht als Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes tätig gewesen sei, müsse ihr die
Entlastung in vollem Umfang versagt werden. Dies ergebe sich aus
dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 StromStG, nach dem der
Entlastungsbetrag „nach Maßgabe“ der Absätze
2 bis 4 zu berechnen sei.
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II. Die Revision ist begründet. Der
Klägerin steht für den Zeitraum vom 8. Februar bis zum
31.12.2002 ein Vergütungsanspruch nach § 10 Abs. 1 und 2
StromStG in Höhe von 3.661.173,96 EUR zu, der nicht daran
scheitert, dass die Klägerin im Referenzjahr 1998 noch nicht
als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes tätig gewesen ist.
Für die Berechnung des Vergütungsbetrags ist auf die
Verhältnisse der Klägerin in diesem Jahr abzustellen, so
dass eine Berücksichtigung der Arbeitgeberanteile an den
Rentenversicherungsbeiträgen für den erst im Oktober 2001
übernommenen Teilbetrieb A-produkte nicht in Betracht
kommt.
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1. Nach § 10 Abs. 1 StromStG i.d.F. des
Art. 2 Nr. 6 des Gesetzes zur Fortführung der
ökologischen Steuerreform (BGBl I 1999, 2423) wird auf Antrag
die Steuer für nachweislich versteuerten Strom, den ein
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes entnommen hat, nach
Maßgabe der Absätze 2 bis 4 erlassen, erstattet oder
vergütet. Entlastungsberechtigt ist das Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes, das den Strom zu betrieblichen Zwecken
entnommen hat. Gemäß § 10 Abs. 2 StromStG wird die
Stromsteuerentlastung für vor dem 1.1.1998 gegründete
Unternehmen nur insoweit gewährt, als die Steuer im
Kalenderjahr das 1,2fache des Betrages übersteigt, um den sich
für das Unternehmen der Arbeitgeberanteil an den
Rentenversicherungsbeiträgen des Kalenderjahrs 1998 bei
entsprechender Anwendung der jeweils gültigen
Beitragssätze in der Rentenversicherung des Kalenderjahrs,
für das der Antrag gestellt wird (Antragsjahr), vermindert
hätte.
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Aus der Begründung des Gesetzes zur
Fortführung der ökologischen Steuerreform geht hervor,
dass die Änderung von § 10 StromStG in der
ursprünglichen Fassung von Art. 1 des Gesetzes zum Einstieg in
die ökologische Steuerreform vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 378)
und die dadurch vorgenommene Differenzierung nach der Gründung
eines Unternehmens vor dem 1.1.1998, nach dem 31.12.1998 oder im
Kalenderjahr 1998 lediglich klarstellende Funktion haben sollte
(BTDrucks 14/1524). Nicht beabsichtigt war daher eine Erweiterung
oder Einschränkung des Begünstigtenkreises oder eine
Modifizierung des Entlastungstatbestandes. Die erst auf Empfehlung
des Finanzausschusses in das StromStG eingefügte
Entlastungsregelung soll gewährleisten, dass energieintensive
Unternehmen durch die Einführung der neuen Steuer nicht
über einen tragbaren Selbstbehalt hinaus belastet werden
(BTDrucks 14/440, S. 16). Nach dem erklärten Ziel des
Gesetzgebers sollten die Einnahmen aus der Stromsteuer u.a. zur
Senkung der Abgabenlast auf den Faktor Arbeit und damit zur Senkung
der Rentenversicherungsbeiträge verwendet werden. Dabei sollte
die Entlastung in der Rentenversicherung bei der Bemessung des zu
gewährenden Spitzenausgleichs durch eine Gegenrechnung
Berücksichtigung finden. Es sollten nur solche
energieintensiven Unternehmen in den Genuss des Steuervorteils
kommen, bei denen die Belastung mit der sog. Ökosteuer das
1,2fache der Entlastung in der Rentenversicherung übersteigt.
Als Referenzjahr wurde das Jahr vor Einführung der Stromsteuer
festgelegt. Damit wollte der Gesetzgeber verhindern, dass
Unternehmen den Vergütungsanspruch dadurch hätten
erhöhen können, dass sie im Antragsjahr Arbeitnehmer
entlassen (BTDrucks 14/440, S. 16). Diese Begründung kann auch
nach der Änderung des § 10 StromStG Geltung beanspruchen.
Bei der Berechnung der einem vor dem 1.1.1998 gegründeten
Unternehmen zustehenden Vergütung ist demnach zu unterstellen,
dass die abgesenkten Beitragssätze des Antragsjahres bereits
im Jahr 1998 gegolten haben. Daraus folgt, dass auch hinsichtlich
der zu berücksichtigenden Arbeitnehmerzahl auf das
Referenzjahr 1998 abzustellen ist. Dies muss selbst dann gelten,
wenn das Unternehmen in diesem Jahr keine Mitarbeiter
beschäftigt hat (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom
31.3.2004 4 K 4622/03 VSt, ZfZ 2005, 132 = SIS 05 01 27, und Urteil
des FG Bremen vom 8.12.2005 4 K 15/05 (2), EFG 2007, 710 = SIS 07 11 93).
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2. Dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 StromStG
lässt sich nicht entnehmen, dass ein energieintensives und
damit nach der Zielsetzung des Spitzenausgleichs
entlastungsbedürftiges Unternehmen, das im Antragsjahr
sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung einer
Vergünstigung nach § 10 Abs. 1 StromStG erfüllt, nur
dann eine Entlastung erlangen kann, wenn es auch im Jahr 1998 als
Unternehmen des Produzierenden Gewerbes tätig gewesen ist.
Vielmehr setzt die Erfüllung des Entlastungstatbestandes
lediglich voraus, dass ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
Strom zu betrieblichen Zwecken entnimmt. Auf eine Tätigkeit
vor dem Antragsjahr nimmt die Gesetzesformulierung keinen Bezug.
Ohne Weiteres hätte der Gesetzgeber bereits bei der
Ausgestaltung der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 10
Abs. 1 StromStG Umstrukturierungen in den Blick nehmen und auf eine
produzierende Tätigkeit des Unternehmens im Jahr 1998
abstellen können.
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Auf bei Umstrukturierungen evtl. entstehende
Probleme ist der Gesetzgeber zwar hingewiesen worden - so hat die
Bundestagsabgeordnete Frau Dr. Hasselfeldt in den Beratungen
ausgeführt, es sei unklar, was für Unternehmen gelte, die
fusionieren oder getrennt werden (BTPlPro 14/24, S. 1832 f.) -,
jedoch hat er es unterlassen, für Umwandlungsfälle eine
besondere gesetzliche Regelung zu treffen. Auch entsprechende
Hinweise im nachfolgenden Gesetzgebungsverfahren, in dem der
Bundesverband der Deutschen Industrie mit Schreiben vom 24.9.1999
beanstandet hat, dass der gesamte Bereich der Umstrukturierungen
wiederum nicht gesondert geregelt werde (vgl. Urteil des FG
Düsseldorf in ZfZ 2005, 132), hat der Gesetzgeber nicht zum
Anlass genommen, bei der Abfassung des Gesetzes zur
Fortführung der ökologischen Steuerreform in § 10
StromStG ergänzende Bestimmungen aufzunehmen, die starke
Schwankungen in der Mitarbeiterzahl berücksichtigen, und die
Fälle einer Aufnahme der produzierenden Tätigkeit erst
nach dem 31.12.1998 gesondert zu regeln. In Kenntnis der
Problematik hat er sich vielmehr mit einer generalisierenden
Regelung begnügt, die in Einzelfällen eine
überschießende Begünstigung in Kauf nimmt.
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3. Entgegen der Ansicht des HZA ist auch keine
Regelungslücke ersichtlich, die durch eine von den Vorgaben
des § 2 Nr. 4 StromStG abweichende Auslegung des
Unternehmensbegriffs geschlossen werden müsste. Das StromStG
unterscheidet nicht zwischen einem Unternehmen im rechtlichen und
einem Unternehmen im wirtschaftlichen Sinn. Entgegen der Ansicht
des HZA kann der in § 10 Abs. 2 StromStG verwendete
Unternehmensbegriff nicht einschränkend dahingehend verstanden
werden, dass es sich bei dem antragstellenden Unternehmen im
wirtschaftlichen Sinn im Wesentlichen um dasselbe Unternehmen wie
im Jahr 1998 handeln muss oder, anders gewendet, dass bei dem in
§ 10 Abs. 2 StromStG angesprochenen Unternehmen nicht nur die
rechtliche Selbständigkeit, sondern auch die wirtschaftliche
Betätigung in den Blick genommen werden muss. Nach dem
insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift ist die Gründung
des Unternehmens vor dem 1.1.1998 maßgebend. Als Unternehmen
wird in § 2 Nr. 4 StromStG die kleinste rechtlich
selbständige Einheit bezeichnet. Der stromsteuerrechtliche
Unternehmensbegriff ist nach der Begründung des Gesetzgebers
inhaltsgleich mit den Vorgaben des Statistischen Bundesamtes
für dessen Erhebungen zum Produzierenden Gewerbe (Fachserie 4,
Reihe 4.1.1). Wie der Senat entschieden hat, wird mit dieser
Regelung eine weitgehende Kongruenz zwischen den zu statistischen
und stromsteuerlichen Zwecken zu erfassenden Unternehmen
hergestellt, die die Anwendung der Klassifikation der
Wirtschaftszweige wesentlich erleichtert, wenn nicht sogar erst
ermöglicht (Senatsentscheidungen vom 24.8.2004 VII R 23/03,
BFHE 207, 88, ZfZ 2005, 88 = SIS 04 40 21, und vom 15.9.2006 VII B
234/05, BFH/NV 2007, 278 = SIS 07 04 16). Dabei ist der
stromsteuerrechtliche Unternehmensbegriff nicht deckungsgleich mit
dem umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensbegriff oder dem Begriff
der Betriebsstätte in § 12 der Abgabenordnung
(Senatsurteil vom 2.11.2010 VII R 48/09, BFH-PR 2011, 246). Eine
von den Vorgaben des UmwG und der Klassifikation der
Wirtschaftszweige abweichende und ausschließlich nach
wirtschaftlichen Kriterien ausgerichtete Betrachtung, die sich
zudem von der in § 2 Nr. 4 StromStG festgelegten Definition
entfernt, ist aus stromsteuerrechtlicher Sicht nicht geboten. Wie
der Senat bereits entschieden hat, geht das StromStG von einer
formalen Betrachtungsweise aus, die auf die rechtlichen
Gegebenheiten abstellt. Einem eigenständigen wirtschaftlichen
Unternehmensbegriff steht die in § 2 Nr. 4 StromStG
festgelegte Definition entgegen (so auch FG Düsseldorf in ZfZ
2005, 132).
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Bei der vom HZA vertretenen Sichtweise
würden Unternehmen, die im Referenzjahr 1998 über keine
Mitarbeiter verfügten, in Umstrukturierungsfällen von
jeglicher Vergünstigung ausgeschlossen, obwohl sie in einem
folgenden Antragsjahr alle Voraussetzungen für einen
Spitzenausgleich nach § 10 StromStG erfüllten. Alleiniges
Kriterium für die Verweigerung der Begünstigung wäre
eine nicht begünstigte Tätigkeit im Jahr 1998. Dies
widerspräche jedoch dem Ziel der wettbewerbspolitisch
motivierten Steuerverschonung. Zudem lassen sich auch aus der in
§ 9 Abs. 3 StromStG getroffenen Regelung keine Anhaltspunkte
dafür gewinnen, die Anwendung des Unternehmen des
Produzierenden Gewerbes gewährten ermäßigten
Steuersatzes könne für solche Unternehmen nicht in
Betracht kommen, die vor dem Jahr, für das die
Begünstigung beantragt wird, nicht produzierend tätig
gewesen seien. Sofern sich bei Anwendung des § 10 Abs. 2
StromStG für bestimmte Unternehmen eine aus
wirtschaftspolitischer Sicht unerwünschte Steuerentlastung
ergeben sollte, ist dies eine hinzunehmende Folge der vom
Gesetzgeber bewusst unterlassenen Vorsorge für
Umstrukturierungsfälle.
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4. Nach den Feststellungen des FG ist die
Klägerin am 24.3.1997 gegründet worden; somit ist im
Streitfall von einer Unternehmensgründung der Klägerin
vor dem Referenzjahr 1998 auszugehen, so dass § 10 Abs. 2
StromStG anwendbar ist. Zwar war die Klägerin zu diesem
Zeitpunkt noch nicht als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes
tätig, doch ändert dieser Umstand nichts daran, dass sie
als rechtlich selbständiges Unternehmen i.S. des § 2 Nr.
4 StromStG anzusehen ist. Für die Berechnung des
Vergütungsbetrags ist auf die Mitarbeiterzahl im Referenzjahr
1998 abzustellen. Insofern kommt eine Berücksichtigung der
Mitarbeiter und der Arbeitgeberanteile an den
Rentenversicherungsbeiträgen des erst im Oktober 2001
übernommenen Teilbetriebs A-produkte nicht in Betracht. Da die
Klägerin im Jahr 1998 keine Mitarbeiter beschäftigte,
ergibt sich auch keine Entlastung bei den Arbeitgeberanteilen an
den Rentenversicherungsbeiträgen, die sie sich entgegenhalten
lassen müsste. Daher steht ihr der mit der Klage geltend
gemachte Entlastungsanspruch in ungekürzter Höhe zu.
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Da das FG zu einer vom erkennenden Senat
abweichenden Rechtsauffassung gelangt ist, war das erstinstanzliche
Urteil aufzuheben. Auch die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen
können keinen Bestand haben.
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