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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt eine Bau- und Möbeltischlerei. Im
September 1999 beantragte er beim Landratsamt eine Genehmigung
für den Neubau eines Werkstatt- und Lagergebäudes, eines
Spänebunkers und eines Anbaus an das Wohnhaus. Die Genehmigung
wurde im Februar 2000 erteilt. Die Bauarbeiten zogen sich erheblich
in die Länge. So waren Ende 2004 erst das Kellergeschoss des
Werkstattgebäudes und der Spänebunker errichtet worden.
Der Bau des Erd- und des Dachgeschosses sollte ausweislich einer am
1.7.2004 getroffenen schriftlichen Vereinbarung des Klägers
mit seinem Sohn A, der ebenfalls eine Tischlerfirma betreibt, von
diesem als neuem Bauherren ausgeführt werden. In dem als
„Mietvereinbarung“ bezeichneten Schriftstück ist
weiter festgehalten, dass der vom Kläger „begonnene
Neubau (Kellergeschoss) ... kostenlos von der Firma“ des
Sohnes „genutzt“ werde und „die Nutzung des
gesamten Objekts (Neubau) ... bis zum 31.12.2016 kostenfrei“
erfolge. Daneben schloss der Kläger mit seinem Sohn einen
formularmäßigen Mietvertrag, wonach Erd- und
Obergeschoss ab dem 1.7.2004 an Letzteren vermietet werden sollten.
Ein Mietzins war nicht vorgesehen, wohl aber ein
„Mietzuschlag für Nebenkosten-Strom“ in Höhe
von 100 EUR.
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Auf die vom Kläger für die Jahre
1999 bis 2003 gestellten Anträge auf Investitionszulage, mit
denen unter anderem auch Aufwendungen für die
Baumaßnahmen (Teilherstellungskosten) geltend gemacht wurden,
setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
die Investitionszulage in der begehrten Höhe zunächst
fest. Nach einer im März 2006 erfolgten Ortsbesichtigung
erließ das FA für die Streitjahre 1999 bis 2003
Änderungsbescheide und versagte darin die Zulage für die
Kosten des Werkstattneubaus; auf den für das Jahr 2004
gestellten Antrag setzte es die Investitionszulage auf 0 EUR fest.
Das FA war, wie das später erfolglos vom Kläger
angerufene Finanzgericht (FG), der Auffassung, dass die Investition
nicht bis zu dem im Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG 1999)
genannten Stichtag, dem 1.1.2005, abgeschlossen worden sei. Deshalb
müsse der Kläger die auf die Teilherstellungskosten
gewährte Zulage zurückzahlen.
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Mit der Revision macht der Kläger
geltend, dass auch im Investitionszulagenrecht der
Wirtschaftsgutbegriff gelte und demgemäß
eigenbetrieblich und fremdbetrieblich genutzte Gebäudeteile
unterschiedliche Wirtschaftsgüter darstellten. Das InvZulG
enthalte keine Regelung, dass bei abschnittsweiser Errichtung eines
Gebäudes, dessen einzelne Teile nicht in einem einheitlichen
Nutzungs- und Funktionszusammenhang stünden, alle
Gebäudeteile, also auch solche, für die gar keine
Investitionszulage begehrt werde, fertiggestellt sein müssten.
Das eigenbetrieblich genutzte Kellergeschoss sei rechtzeitig
erstellt worden. Dass das zur Fremdnutzung für den Sohn
bestimmte Erd- und Dachgeschoss als selbständiges
Wirtschaftsgut noch nicht gebaut gewesen sei, stünde der
Gewährung der Investitionszulage für das Kellergeschoss
nicht entgegen. Das FG habe außerdem die Mietvereinbarungen
vom Juli 2004 zu Unrecht als lediglich unverbindliche
Absichtserklärungen gewürdigt. Es habe sich vielmehr um
bindende Verträge gehandelt, in deren Folge zwei
Wirtschaftsgüter mit unterschiedlichem Nutzungs- und
Funktionszusammenhang entstanden seien.
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Der Kläger beantragt, das Urteil der
Vorinstanz aufzuheben und die Änderungsbescheide vom 9.5.2006
in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 21.6.2007 dahingehend
zu ändern, dass weitere Investitionszulagen unter
Zugrundelegung der in der mündlichen Verhandlung vor dem FG
getroffenen tatsächlichen Verständigung zur
Bemessungsgrundlage gewährt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Begünstigte Investitionen sind nach
§ 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 u.a. die Herstellung
neuer Gebäude, soweit die Gebäude mindestens fünf
Jahre nach ihrer Herstellung in einem Betrieb des verarbeitenden
Gewerbes verwendet werden und es sich um Erstinvestitionen handelt.
Die genannten Investitionen sind begünstigt, wenn sie der
Anspruchsberechtigte nach dem 31.12.1998 und vor dem 1.1.2005
abschließt (§ 2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999).
Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die
Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind
(§ 2 Abs. 4 Satz 6 InvZulG 1999). Ein Betriebsgebäude ist
in diesem Sinne her- bzw. fertiggestellt (vgl. § 9a der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung), wenn die
wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und das Gebäude
dem Betrieb zur Verfügung steht. Nach den auch im
Investitionszulagenrecht anwendbaren ertragsteuerlichen
Grundsätzen kann ein Gebäude in ebenso viele
Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden wie einzelne
Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und
Funktionszusammenhängen stehen. Besteht ein baulich
einheitliches Gebäude nach diesen Grundsätzen aus
verschiedenen selbständigen Wirtschaftsgütern, dann ist
jedes Wirtschaftsgut im Hinblick auf den Zeitpunkt der
Fertigstellung gesondert zu würdigen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.9.1994 III R 80/92, BFHE 176, 93,
BStBl II 1995, 72 = SIS 95 03 53). Geht es indes um die Herstellung
eines einzigen einheitlichen Wirtschaftsguts, etwa weil das
geplante und errichtete Gebäude ausschließlich für
eigenbetriebliche Zwecke bestimmt ist, dann ist das Gebäude
insgesamt noch nicht fertiggestellt, wenn bei einer einheitlichen
Baumaßnahme nur eines von mehreren geplanten Geschossen
fertiggestellt ist (BFH-Urteile vom 16.12.1988 III R 186/83, BFHE
155, 450, BStBl II 1989, 203 = SIS 89 10 30; vom 21.7.1989 III R
89/85, BFHE 158, 280, BStBl II 1989, 906 = SIS 89 23 41).
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2. Diesen Grundsätzen entspricht die
angegriffene Entscheidung nicht. Das FG ist mit fehlerhafter
Begründung davon ausgegangen, dass das streitige
Werkstattgebäude nicht aus zwei Gebäudeteilen besteht,
die im Hinblick auf die fristgerechte Herstellung gesondert zu
würdigen sind. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen
Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob die
Herstellung des Kellergeschosses förderfähig ist.
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a) aa) Zur Beantwortung der Frage, ob ein
Gebäude in ebenso viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist
wie einzelne Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und
Funktionszusammenhängen stehen, kann bei Gebäuden, die
sich noch in der Bauphase befinden, naturgemäß nur auf
die vorgesehene Nutzung abgestellt werden. Davon geht auch das
BFH-Urteil in BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72 = SIS 95 03 53 aus.
Ist etwa von Anfang an die Errichtung eines Gebäudes geplant,
dessen einzelne Stockwerke unterschiedlich genutzt werden sollen
(eigenbetrieblich, fremdbetrieblich, eigene Wohnzwecke, fremde
Wohnzwecke), dann führt die fristgerechte Fertigstellung eines
Stockwerks dazu, dass jedenfalls für dieses selbständige
Wirtschaftsgut Investitionszulage zu gewähren ist, auch wenn
die zur unterschiedlichen Nutzung vorgesehenen anderen Stockwerke
sich noch in der Bauphase befinden (BFH-Urteil in BFHE 176, 93,
BStBl II 1995, 72 = SIS 95 03 53).
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bb) Dasselbe gilt dann, wenn der Investor im
Zuge der Bauphase seine ursprüngliche Konzeption, die z.B.
darin bestand, das gesamte Gebäude für eigenbetriebliche
Zwecke zu verwenden, dahingehend ändert, dass ein Teil des
Gebäudes nunmehr einer anderen Nutzung, z.B. einer
fremdbetrieblichen, zugeführt werden soll. Den materiellen
Vorschriften des InvZulG 1999 lassen sich keine Anhaltspunkte
dafür entnehmen, dass derartige Änderungen der
Nutzungskonzeption, die jedenfalls nicht mit bautechnischen
Änderungen oder Abweichungen von der erteilten Baugenehmigung
einhergehen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 10.5.2001 III R 10/97,
BFH/NV 2001, 1450 = SIS 01 77 85),
investitionszulagenschädlich wären.
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cc) Auch die formellen Anforderungen an den
Investitionszulagenantrag stehen im Streitfall der isolierten
Förderung des Kellergeschosses nicht entgegen. Da Objekt der
Förderung das einzelne Wirtschaftsgut ist, müssen die
Wirtschaftsgüter in dem Antrag so bezeichnet werden, dass ihre
Feststellung bei einer Nachprüfung möglich ist (§ 5
Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1999; zu den formellen Anforderungen vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 7.11.2000 III R 7/97, BFHE 193, 219, BStBl II
2001, 200 = SIS 01 05 99; vom 21.3.2002 III R 30/99, BFHE 198, 184,
BStBl II 2002, 547 = SIS 02 09 08). Der Kläger hat unter
Berücksichtigung der beim FA eingereichten
Baugenehmigungsunterlagen in seinen Anträgen die Errichtung
eines mehrgeschossigen Werkstattgebäudes mit Spänebunker
angegeben. Damit wurden die Investitionsgüter in einer Art und
Weise bezeichnet, wie sie auch später als selbständige
Wirtschaftsgüter oder als unselbständige, aber näher
umrissene Teile eines einheitlichen Wirtschaftsguts in Erscheinung
treten und mithin einer Nachprüfung zugänglich sind
(BFH-Urteil in BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72 = SIS 95 03 53). Es
genügt, dass das zu errichtende Gebäude als solches
bezeichnet wird. Damit sind diejenigen Gebäudeteile
mitbezeichnet, die potentiell geeignet sind, nach Fertigstellung
des Gesamtgebäudes als rechtlich eigenständige
Wirtschaftsgüter qualifiziert zu werden.
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b) Demnach ist im Streitfall in Betracht zu
ziehen, dass eine solche Änderung der ursprünglichen
Nutzungskonzeption (Verwendung des gesamten Werkstattneubaus
für eigenbetriebliche Zwecke des Klägers) im Laufe des
Jahres 2004 stattgefunden haben könnte, weil
möglicherweise der Sohn des Klägers das geplante Erd- und
Obergeschoss des Werkstattgebäudes nunmehr für Zwecke
seines eigenen Betriebs nutzen sollte. In einem solchen Fall
müssten der eigenbetrieblich genutzte und der zur
fremdbetrieblichen Nutzung vorgesehene Gebäudeteil im Hinblick
auf die fristgerechte Fertigstellung gesondert gewürdigt
werden.
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aa) Entgegen der Auffassung des FG steht
dieser Betrachtungsweise das BFH-Urteil vom 9.8.1989 X R 77/87
(BFHE 158, 51, BStBl II 1991, 132 = SIS 89 22 09) nicht entgegen.
Das Urteil betrifft allein die Bestimmung der maßgeblichen
Bewertungseinheit für die Gebäudeabschreibungen. Bei
einem abschnittsweise errichteten Gebäude ist so lange das
Gesamtgebäude - als ein Wirtschaftsgut -
Abschreibungsgegenstand, bis derjenige Gebäudeteil, der
künftig einer vom übrigen Gebäude unterschiedlichen
Nutzung zugeführt werden soll, fertiggestellt ist. Erst mit
der Fertigstellung dieses Gebäudeteils ist ein
eigenständiges - zweites - Wirtschaftsgut als gesonderter
Gegenstand der Absetzung für Abnutzung entstanden. Für
den Bereich der Investitionszulage ist der BFH jedoch
ausdrücklich davon ausgegangen, dass die Entstehung eines
zweiten Wirtschaftsguts - im Streitfall: das zur fremdbetrieblichen
Nutzung vorgesehene Erd- und Dachgeschoss - keine Voraussetzung
für die Gewährung einer Investitionszulage für den
abweichend genutzten und bereits fertiggestellten Gebäudeteil
- im Streitfall: das Kellergeschoss - ist (BFH-Urteil in BFHE 176,
93, BStBl II 1995, 72 = SIS 95 03 53).
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bb) Auch die weitere vom FG gegebene
Begründung, weshalb im Streitfall nicht von verschiedenen
Gebäudeteilen mit jeweils unterschiedlichen Nutzungen und
Funktionen ausgegangen werden könne, ist nicht tragfähig.
Das FG hat die Abreden zwischen dem Kläger und seinem Sohn
über die Nutzung der Werkstatt als unverbindliche
Absichtserklärungen über den weiteren Bauverlauf
qualifiziert und ihnen deswegen die Eignung abgesprochen, Grundlage
für die Annahme zweier gesondert zu beurteilender
Gebäudeteile sein zu können. Auf die Verbindlichkeit von
Absprachen kommt es indes nicht an. Ob Gebäudeteile in
verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen
bzw. nach Gesamtfertigstellung des Gebäudes stehen sollen, ist
im Wesentlichen eine Tatfrage (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.1980 IV R
8/78, BFHE 132, 262, BStBl II 1981, 201 = SIS 81 06 61; vom
14.1.2003 IX R 72/00, BFHE 201, 250, BStBl II 2003, 916 = SIS 03 22 82). Insbesondere eine fremdbetriebliche Nutzung liegt dann vor,
wenn sie tatsächlich stattfindet. Auf welcher Rechtsgrundlage
sich diese Nutzung vollzieht, ist zweitrangig. Weiter ist zu
berücksichtigen, dass im Streitfall das Gebäude im Jahr
2004 noch nicht insgesamt fertiggestellt war. Es kann damit nicht
auf eine tatsächliche Fremdnutzung, die etwa auf der Grundlage
eines verbindlichen Mietvertrages stattfindet, abgestellt werden,
sondern nur auf die vorgesehene Nutzung. Hierfür muss es aber
grundsätzlich ausreichen, dass der Investor eine entsprechende
Nutzungskonzeption entwickelt hat (vgl. den Sachverhalt im
BFH-Urteil in BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72 = SIS 95 03 53).
Einen potentiellen Mieter muss der Investor demnach ebenso wenig
präsentieren wie er einen verbindlichen (Vor-)Vertrag
vorweisen muss. Tut er es dennoch, so indiziert dies allerdings die
Richtigkeit der vom Investor aufgestellten Behauptungen zur
Nutzungskonzeption, was im Rahmen der Tatsachen- und
Beweiswürdigung von Bedeutung ist.
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3. Der Senat kann in der Sache nicht selbst
entscheiden. Ausreichende Feststellungen zur Fertigstellung des
Kellergeschosses und zur vorgesehenen Nutzung des
Werkstattgebäudes fehlen im angegriffenen Urteil.
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a) Zunächst wird zu ermitteln sein, ob
das Kellergeschoss rechtzeitig fertiggestellt wurde. Die hierzu
getroffenen Feststellungen sind unklar. Es heißt im
angegriffenen Urteil einerseits, dass der als Bauleiter auftretende
Ingenieur gegenüber der Baubehörde die Teilfertigstellung
des Kellergeschosses bestätigt habe. Andererseits spricht das
FG davon, dass der Kläger „unstreitig lediglich den
Kellerraum bis zum 31.12.2004 unvollständig
errichtet“ habe.
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b) Sollte das Kellergeschoss fristgerecht
fertiggestellt worden sein, muss geprüft werden, ob es im
Streitfall tatsächlich zu einer rechtlich relevanten
Änderung der Nutzungskonzeption gekommen ist. Im zweiten
Rechtsgang wird das FG daher vorab Feststellungen zum Betrieb des
Sohnes, insbesondere zum Beginn des Geschäftsbetriebs zu
treffen haben. Sodann werden die zwischen dem Kläger und
seinem Sohn getroffenen Abmachungen dahingehend zu würdigen
sein, ob sich hieraus zureichende Anhaltspunkte für eine
tatsächlich geänderte Nutzungskonzeption ergeben. Der
Wortlaut der sog. Mietvereinbarung vom 1.7.2004 deutet jedenfalls
nicht zwingend auf eine rechtlich relevante Änderung hin. Denn
danach sollten sowohl das Kellergeschoss als auch das Gesamtobjekt
offenbar von der Firma des Sohnes genutzt werden. Das FA hat
hieraus auf eine einheitliche Fremdnutzung des
Werkstattgebäudes geschlossen, was die Festsetzung der
Investitionszulage für das Kellergeschoss nach den
Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 155, 450, BStBl II 1989,
203 = SIS 89 10 30 ausschließen würde. Auch die
Hintergründe des zeitgleich abgeschlossenen
Formularmietvertrages sind aufzuklären. Nach Aktenlage findet
sich im Feld „Nettomiete“ die
maschinenschriftliche Eintragung der Zahl 322. Die Feststellung des
FG, es sei keine Miete vereinbart worden, erscheint vor dem
Hintergrund, dass der Inhalt des Vertrages durch die konkrete
Bezugnahme auf die Akten als festgestellt gilt, zumindest als
widersprüchlich. Fraglich ist ferner, ob Gegenstand des
Formularmietvertrages überhaupt das neue oder das alte
Werkstattgebäude ist. Schließlich werden die
tatsächlichen Nutzungsverhältnisse nach Fertigstellung
des Gesamtgebäudes zu berücksichtigen sein. Diese
können als Indiz darauf hindeuten, dass zeitlich früher
eine Änderung der Nutzungskonzeption tatsächlich
stattgefunden hat. Ob die Indizwirkung wegen des erheblichen
zeitlichen Abstands zwischen dem tatsächlichen Beginn der
Fremdnutzung und der behaupteten Änderung der
Nutzungskonzeption eingeschränkt ist, wird im Rahmen der
tatrichterlichen Gesamtwürdigung abschließend zu
bewerten sein. Bleiben im Rahmen der dem FG obliegenden
Tatsachenwürdigung Unklarheiten über die Änderung
der ursprünglichen Nutzungskonzeption bestehen, so gehen diese
zu Lasten des Klägers. Bei einem bereits bestehenden
Gebäude ist Voraussetzung für die Aufteilung in mehrere
Wirtschaftsgüter, dass einzelne Gebäudeteile in einem von
der sonstigen Nutzung eindeutig und nicht nur
vorübergehend abweichenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang
stehen (Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 192). Diese
Anforderungen gelten sinngemäß für die Beurteilung
der Frage, ob im Streitfall bestimmte Gebäudeteile
investitionszulagenrechtlich gesondert zu würdigen sind.
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