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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) mietete Ende 2004 einen Kleintransporter, mit dem ein
weiterer Tatbeteiligter (S) aus der Ukraine eingeschmuggelte und
später nach Deutschland verbrachte 460.920 Zigaretten zum
Zweck ihres Weiterverkaufs innerhalb Deutschlands transportieren
wollte. Nachdem S die Zigaretten wie geplant mit dem Fahrzeug zu
dem vereinbarten Übergabeort transportiert hatte, der
Weiterverkauf jedoch fehlgeschlagen und die angeblichen Käufer
den Kleintransporter gewaltsam in ihren Besitz gebracht hatten,
wurde dieser von der Polizei angehalten und die darin befindlichen
Zigaretten sichergestellt.
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Gegen S setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) die auf die
Zigaretten entfallenden Einfuhrabgaben in Höhe von 72.329,22
EUR (3.982,35 EUR Zoll, 10.930,07 EUR Einfuhrumsatzsteuer und
57.416,80 EUR Tabaksteuer) fest.
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Den Kläger, der wegen Beihilfe zur
Steuerhehlerei zu einer zur Bewährung ausgesetzten
Freiheitsstrafe verurteilt wurde, nahm das HZA mit
Steuerhaftungsbescheid vom 29.8.2006 für die vorgenannten
Einfuhrabgaben als Haftenden in Anspruch.
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Die hiergegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen ab. Die Haftungssumme wurde lediglich um einen bereits
entrichteten Betrag in Höhe von 500 EUR reduziert. Die
Zollschuld sei gemäß Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst.
a des Zollkodex (ZK) entstanden, weil die Zigaretten aus der
Ukraine vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Union verbracht
worden seien. Da sie über einen unbekannten Mitgliedstaat nach
Deutschland weitertransportiert worden seien, sei die deutsche
Zollverwaltung gemäß Art. 215 Abs. 1 Anstrich 2 ZK
für die Erhebung des Zolls zuständig. Dies gelte nach
§ 13 Abs. 2 und § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) auch für die Einfuhrumsatzsteuer. Die Höhe der
Einfuhrumsatzsteuer sei unter Berücksichtigung der Tabaksteuer
zu ermitteln. Die Tabaksteuer sei nach § 19 des
Tabaksteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (TabStG)
mit dem Verbringen der Zigaretten in das deutsche Steuergebiet zu
gewerblichen Zwecken ohne Verwendung von Steuerzeichen
entstanden.
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Für die entstandenen Einfuhrabgaben
habe das HZA den Kläger gemäß § 71 i.V.m.
§ 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zu Recht als Haftenden in
Anspruch genommen, weil dieser Beihilfe zur Steuerhehlerei des S
geleistet habe, indem er das für den Transport der
geschmuggelten Zigaretten vorgesehene Fahrzeug gemietet und dabei
auch gewusst habe, wofür das Fahrzeug habe benutzt werden
sollen.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, die Haftungsinanspruchnahme sei ermessensfehlerhaft, weil
das HZA es unterlassen habe, seine schwierigen
Einkommensverhältnisse sowie den nicht schwer wiegenden
Schuldvorwurf und den geringen ihm aus der Tat erwachsenen Vorteil
in die Ermessenserwägungen einzubeziehen. Er habe keine
Vorteile aus der Tat gezogen und sei nach dem damaligen Tatplan
auch nur geringfügig beteiligt gewesen. Außerdem sei die
im Zeitpunkt des vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in
das Zollgebiet noch nicht entstandene Tabaksteuer zu Unrecht in die
Bemessungsgrundlage der Einfuhrumsatzsteuer einbezogen
worden.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage zu Recht
abgewiesen. Der angefochtene Haftungsbescheid ist - soweit er
Gegenstand des Revisionsverfahrens ist - rechtmäßig
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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Nach den vom FG getroffenen Feststellungen und
der darauf beruhenden zutreffenden rechtlichen Würdigung des
FG hat der Kläger Beihilfe zu einer Steuerhehlerei geleistet.
Nach § 71 AO haftet er daher für die verkürzten
Steuern.
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1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass mit
dem vorschriftswidrigen Verbringen der Zigaretten aus der Ukraine
in das Zollgebiet der Union bzw. ihrem Weitertransport nach
Deutschland die Zollschuld gemäß Art. 202 Abs. 1
Unterabs. 1 Buchst. a ZK sowie die Einfuhrumsatzsteuer in
sinngemäßer Anwendung dieser Vorschrift (§ 21 Abs.
2 UStG) und die Tabaksteuer nach § 19 Satz 1 TabStG entstanden
sind und die Berechtigung der deutschen Zollbehörden, den auf
die geschmuggelten Zigaretten entfallenden Zoll und die
Einfuhrumsatzsteuer zu erheben, aus Art. 215 Abs. 1 Anstrich 2 ZK
(für die Einfuhrumsatzsteuer i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG)
folgt, weil nicht festgestellt werden konnte, über welchen
Mitgliedstaat die Zigaretten aus der Ukraine in das Zollgebiet der
Union gelangt sind. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht im
Streit, weshalb insoweit auf die Ausführungen im angefochtenen
Urteil verwiesen werden kann.
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2. Die Höhe des durch den
Zigarettenschmuggel hinterzogenen Abgabenbetrags, für den der
Kläger haftet, ist richtig ermittelt worden. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass die Tabaksteuer in die Bemessungsgrundlage
der Einfuhrumsatzsteuer einzubeziehen ist.
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Nach § 11 Abs. 3 Nr. 2 UStG sind die
aufgrund der Einfuhr im Zeitpunkt des Entstehens der
Einfuhrumsatzsteuer auf den Gegenstand entfallenden Beträge an
(u.a.) Verbrauchsteuern der Bemessungsgrundlage für die
Einfuhrumsatzsteuer hinzuzurechnen. Da es sich hierbei um eine
Vorschrift zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage für die
deutsche Einfuhrumsatzsteuer handelt, ist insoweit auch allein der
Zeitpunkt des Entstehens der deutschen Einfuhrumsatzsteuer
maßgeblich. Daher kommt nicht der davor liegende Zeitpunkt
der Einfuhr der Zigaretten in einen anderen Mitgliedstaat (welcher
dies im Streitfall war, hat sich nicht feststellen lassen) in
Betracht (a.A. zu einem entsprechenden Fall: FG München,
Urteil vom 28.5.2009 14 K 335/07, nicht veröffentlicht). Trotz
des vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten über einen
anderen Mitgliedstaat ist die Einfuhrumsatzsteuer im Streitfall
nach Art. 215 Abs. 1 Anstrich 2 ZK i.V.m. § 21 Abs. 2 UStG in
Deutschland entstanden. Der Zeitpunkt des Entstehens der deutschen
Einfuhrumsatzsteuer i.S. des § 11 Abs. 3 Nr. 2 UStG ist somit
der Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen des Art. 215 Abs. 1
Anstrich 2 ZK erfüllt waren, d.h. der Zeitpunkt, in dem die
unversteuerten Zigaretten in Deutschland sichergestellt wurden. Zu
diesem Zeitpunkt waren die Zigaretten bereits in das deutsche
Steuergebiet eingeführt und damit die Tabaksteuer
gemäß § 19 Satz 1 TabStG entstanden.
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3. Die hinsichtlich der Inanspruchnahme des
Klägers als Haftenden nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO
erforderliche Ermessensentscheidung ist - wie das FG zutreffend
ausgeführt hat - rechtlich nicht zu beanstanden.
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Nach ständiger Rechtsprechung des
erkennenden Senats ist im Fall einer Beihilfe zur
Steuerhinterziehung bzw. Steuerhehlerei eine
Haftungsinanspruchnahme nach den §§ 191, 71 AO auch ohne
nähere Darlegung der Ermessenserwägungen im
Haftungsbescheid oder in der Einspruchsentscheidung als
ermessensgerecht nach § 102 FGO anzusehen (Senatsurteil vom
26.2.1991 VII R 3/90, BFH/NV 1991, 504 = SIS 91 15 50; ebenso
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8.9.2004 XI R 1/03, HFR 2005, 293).
Eine solche Vorprägung der Ermessensentscheidung im Fall einer
vorsätzlichen Steuerverkürzung oder einer Beihilfe hierzu
besteht nicht nur für die Inanspruchnahme dem Grunde nach,
sondern auch für die Inanspruchnahme der Höhe nach. Im
Rahmen der Betätigung des Auswahl- und
Entschließungsermessens gibt es daher - insbesondere im
Hinblick auf den Schadensersatzcharakter der Haftungsnormen -
keinen Grund, Gesichtspunkte zu berücksichtigen, die sich aus
der Größenordnung der Haftungsschuld im Vergleich zu den
finanziellen Möglichkeiten des Haftungsschuldners ergeben
(Senatsbeschluss vom 29.8.2001 VII B 54/01, ZfZ 2002, 55,
m.w.N.).
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4. Da der Kläger als Haftungsschuldner in
Anspruch genommen wird, bedarf es keiner Entscheidung, ob der vom
Bundesgerichtshof (BGH) vertretenen Auffassung gefolgt werden kann,
Schuldner der Tabaksteuer gemäß § 19 Satz 2 TabStG
könne nur derjenige „Empfänger“ der
Tabakwaren sein, der den Besitz an diesen im Rahmen des
Verbringungs- bzw. Versendungsvorgangs selbst erlangt habe
(BGH-Urteil vom 2.2.2010 1 StR 635/09, Neue Zeitschrift für
Strafrecht 2010, 644).
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