Möglicherweise sind in Ihrem Browser Cookies deaktiviert. Stellen Sie sicher, dass Cookies aktiviert sind.
Richtigkeit der strafbefreienden Erklärung i.S. des § 3 StraBEG
Richtigkeit der strafbefreienden Erklärung i.S. des § 3 StraBEG: Eine strafbefreiende Erklärung i.S. des § 3 StraBEG führt nicht zum Erlöschen des Steueranspruchs, wenn zu Unrecht abgezogene Werbungskosten oder Betriebsausgaben in der Erklärung fälschlich als nicht erklärte "Betriebs- und Zinseinnahmen" dargestellt werden und damit eine Besteuerung in Höhe von 60 % der (fehlerhaft als Einnahmen) nacherklärten Beträge (statt einer Besteuerung von 100 % bei richtiger Erklärung als fingierte Ausgaben) erreicht werden soll. - Urt.; BFH 28.6.2011, VIII R 25/08; SIS 12 00 96
Kapitel:
Verschiedenes > Steuerfahndung, Steuerstrafrecht
Fundstellen
-
BFH 28.06.2011, VIII R 25/08
BStBl 2012 II S. 229
NJW 2012 S. 1759
LEXinform 0179394
Anmerkungen:
zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 8.3.2012
M.F./S.B. in BB 9/2012 S. 559
TC in DStZ 4/2012 S. 101
H.J.P. in BFH/PR 4/2012 S. 131
jh in StuB 10/2012 S. 413
Normen
[StraBEG] § 1, § 8 Abs. 1 Satz 1
[AO 1977] § 173 Abs. 1 Nr. 1
Vorinstanz / Folgeinstanz:
-
vor:
FG Rheinland-Pfalz,
30.05.2008,
SIS 08 29 81,
Strafbefreiende Erklärung, Steuererklärung, Sachverhalt, Pausch, Straf, Steuerhinterziehung
Fachaufsätze
-
LIT 02 34 66 M. Füllsack/S. Bürger, BB 9/2012 S. 559: Richtigkeit der strafbefreienden Erklärung - BB-Kommentar zum BFH-Urteil vom 28.6.2011, VIII R 25/08 (BB ...
1
|
I. Der Kläger und
Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2000) als
Unternehmensberater selbständig tätig und erzielte
Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S. des § 18
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Darüber hinaus
erzielte er gemeinsam mit seiner Ehefrau, der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG.
|
|
|
2
|
In der Einkommensteuererklärung
erklärte der Kläger Einkünfte aus selbständiger
Arbeit in Höhe von 540.489 DM auf der Grundlage einer
Einnahmenüberschussrechnung mit einem Ansatz von
Betriebseinnahmen in Höhe von insgesamt 1.279.011,74 DM sowie
mit dem Ansatz einer Position „Honorarabrechnung“ bei
den Betriebsausgaben in Höhe von 533.011 DM.
|
|
|
3
|
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung erklärten die Kläger
Schuldzinsen für ein Objekt in Höhe von 45.246 DM sowie
für ein weiteres Objekt in Höhe von 26.288 DM.
|
|
|
4
|
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) die Kläger
erklärungsgemäß unter Ansatz von Einkünften aus
selbständiger Arbeit (540.489 DM) und solchen aus Vermietung
und Verpachtung (insgesamt ./. 30.018 DM) veranlagt hatte,
führte er auf der Grundlage einer Prüfungsanordnung vom
6.8.2004 ab dem 29.11.2004 eine Außenprüfung bei dem
Unternehmen des Klägers für die Jahre 2000 bis 2002
durch.
|
|
|
5
|
Noch vor Beginn dieser Prüfung ging
bei dem FA eine (nur) vom Kläger unterzeichnete
strafbefreiende Erklärung nach dem
Strafbefreiungserklärungsgesetz (StraBEG) vom 23.12.2003, BGBl
I 2003, 2928 ein. Sie bezog sich nach ihrem Wortlaut auf die
„Summe der auf Grund unrichtiger, unvollständiger oder
unterlassener Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen i.S.
des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG der Jahre 1993 bis
2001“ und bezifferte sie mit 2.263.592 EUR. Die
Erklärung enthält u.a. den Hinweis: „Die
Spezifizierung der in Zeile 1 erklärten Einnahmen nach
zugrunde liegenden Lebenssachverhalten und Kalenderjahren ergibt
sich aus der beigefügten Anlage. Anzahl der Seiten:
3.“
|
|
|
6
|
In der genannten Anlage wird zu dem
Streitjahr 2000 ausgeführt:
|
7
|
Kalenderjahr
|
Lebenssachverhalt
|
Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG in
EUR
|
|
2000
|
nicht erklärte Einnahmen aus
Kapitalvermögen LLB Liechtenstein
|
|
|
|
|
Zinsen
|
1.757
|
|
|
|
Dividenden
|
6.743
|
|
|
|
Bankhaus S, Schweiz, Dividenden
|
4.439
|
|
|
|
Liechtenstein Darlehenszinsen
|
21.936
|
|
|
|
nicht erklärte Einnahmen aus
selbständiger
|
|
|
|
|
Tätigkeit, Beratungshonorare
|
163.511
|
|
8
|
Mit Schreiben vom 21.12.2004 legte der
Kläger gegen die strafbefreiende Erklärung für die
Jahre 1993 bis 2001 vom 23.11.2004 Einspruch ein und gab mit
Schreiben vom 23.12.2004 eine weitere Erklärung nach dem
StraBEG ab, in der er die „Summe der auf Grund unrichtiger,
unvollständiger oder unterlassener Angaben zu Unrecht nicht
besteuerten Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG
der Jahre 1993 bis 2002“ auf 310.129 EUR bezifferte. In der
beigefügten Anlage wird für das Streitjahr 2000
ausgeführt:
|
9
|
Kalenderjahr
|
Lebenssachverhalt
|
Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG in
EUR
|
|
2000
|
Darlehenszinsen (40 %
zusätzlich)
|
14.624
|
|
|
2000
|
Beratungshonorare (40 %
zusätzlich)
|
109.007
|
|
10
|
Der Bericht über die
Außenprüfung stellte fest, der Kläger habe zu
Unrecht in den Jahren 2000 und 2001 Betriebsausgaben für
Honorarrechnungen der Liechtensteiner Firma „V-...“
gebucht. Diese habe keine Leistung an den Kläger erbracht,
sondern ihm lediglich den Betriebsausgabenabzug im Inland
ermöglichen sollen. Deshalb seien auch die bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten
und (angeblich) an die Liechtensteiner Firma gezahlten Schuldzinsen
nicht als Werbungskosten anzuerkennen.
|
|
|
11
|
Auf der Grundlage dieser Feststellungen
erließ das FA - nach Aufhebung der strafbefreienden
Erklärung vom 23.12.2004 durch Bescheid vom 20.1.2005 - einen
geänderten Einkommensteuerbescheid.
|
|
|
12
|
Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit
seinem in EFG 2008, 1411 = SIS 08 29 81 veröffentlichten
Urteil ab.
|
|
|
13
|
Mit der Revision rügen die Kläger
Verletzung des StraBEG.
|
|
|
14
|
Die Liechtensteiner Gesellschaft sei dem
Kläger i.S. des § 15 des Außensteuergesetzes bzw.
des § 39 der Abgabenordnung (AO) in vollem Umfang zuzurechnen.
Ihre Einschaltung habe zur Verkürzung der von ihm geschuldeten
Einkommensteuer geführt.
|
|
|
15
|
Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass die
strafbefreiende Erklärung die vorbezeichneten Angaben
fälschlicherweise nachträglich als Einnahmen ausgewiesen
habe, statt sie richtigerweise als fingierte Ausgaben
aufzudecken.
|
|
|
16
|
Es sei nicht eindeutig, ob nach dem StraBEG
die fingierten Zinszahlungen und Beratungshonorare als fingierte
Ausgaben oder aus der Sicht der Liechtensteiner Gesellschaft als
nicht erklärte Einnahmen zu erfassen seien. Es sei zumindest
vertretbar, die fingierten Ausgaben im Rahmen der nachträglich
abgegebenen Erklärung als „Einnahmen“ zu
bezeichnen. Mit der Angabe, dass die Beratungshonorare und die
Zinseinnahmen aus der „Liechtensteiner Quelle“
stammten, sei der entscheidungserhebliche Lebenssachverhalt i.S.
des § 3 StraBEG hinreichend spezifiziert.
|
|
|
17
|
Spätestens mit Abgabe der zweiten
ergänzenden strafbefreienden Erklärung hätten die
Kläger sämtliche nicht versteuerten Beträge
offengelegt und anschließend die insoweit fälligen
Abgeltungsbeträge gezahlt.
|
|
|
18
|
Im Übrigen enthalte der amtliche
Vordruck für die Abgabe der StraBEG-Erklärung keine
Unterscheidung zwischen unversteuerten Einnahmen i.S. des § 1
Abs. 2 Nr. 1 StraBEG und fingierten Ausgaben i.S. der Nr. 2 der
Vorschrift; er enthalte nämlich nur drei Spalten für das
betroffene Kalenderjahr, für den Lebenssachverhalt und
für „Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
StraBEG“.
|
|
|
19
|
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie den
Einkommensteueränderungsbescheid für das Jahr 2000 vom
23.3.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und
festzustellen, dass
|
|
-
|
der Abgeltungsbetrag entsprechend der
strafbefreienden Erklärung vom 23.11.2004 hinsichtlich der
streitigen Darlehenszinsen und Beratungshonorare 46.361,75 EUR (25
% von 21.936 EUR + 163.511 EUR = 185.447 EUR) beträgt,
|
|
-
|
hilfsweise der Abgeltungsbetrag
entsprechend der strafbefreienden Erklärung vom 23.12.2004
77.269,50 EUR (25 % von 309.078 EUR) beträgt.
|
|
|
|
|
20
|
Das FA beantragt im Wesentlichen unter
Bezugnahme auf die Gründe des angefochtenen FG-Urteils, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
21
|
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
22
|
Zu Recht hat das FG die Klage gegen den
angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid abgewiesen. Das
FA durfte in diesem Bescheid von den Angaben in der
strafbefreienden Erklärung der Kläger zu den
Honorarzahlungen und Darlehenszinsen im Zusammenhang mit der
Geschäftsbeziehung zu der Liechtensteiner Gesellschaft
abweichen.
|
|
|
23
|
1. Das FA war zum Erlass des angefochtenen
Einkommensteueränderungsbescheids gemäß § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt, da die dem festgesetzten
Steuermehrbetrag zugrunde liegende Steuerforderung nicht
gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG erloschen ist. Auf
Grund der abgegebenen „strafbefreienden
Erklärungen“ ist nach dem ersten Abschnitt des
StraBEG keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eingetreten; bei
dieser Sachlage dürfen Einkommensteueränderungsbescheide
erlassen werden (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
15.7.2010 VIII B 103/09, BFH/NV 2010, 1785 = SIS 10 27 15; zur
Prüfung fehlender Straf- und Bußgeldfreiheit nach
Aufhebungsbescheid gemäß § 10 Abs. 3 StraBEG im
Rahmen anschließend ergehender
Einkommensteueränderungsbescheide s. Levedag, FR 2005, 1084,
1090).
|
|
|
24
|
a) Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG setzt
die von den Klägern geltend gemachte erlöschende Wirkung
ihrer strafbefreienden Erklärung i.S. des § 3 StraBEG
voraus, dass nach dem ersten Abschnitt des StraBEG Straf- oder
Bußgeldfreiheit eintritt. Dies ist nach § 1 Abs. 1
StraBEG u.a. der Fall, wenn der Steuerpflichtige zu einer
Steuerverkürzung führende unrichtige oder
unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche
Tatsachen korrigiert, die auf Grund der fehlerhaften Angaben zu
Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der
Finanzbehörde erklärt (strafbefreiende Erklärung)
und innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung,
spätestens aber bis zum 31.12.2004 25 % der Summe der
erklärten Beträge entrichtet. Nach § 3 Abs. 1 Satz 3
StraBEG sind die erklärten Einnahmen nach Kalenderjahren und
zugrunde liegenden Lebenssachverhalten zu spezifizieren. Allein die
Angabe der verkürzten Einnahmen reicht daher nicht aus (so
zutreffend Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Merkblatt zur
Anwendung des StraBEG vom 3.2.2004 IV A 4 - S 1928 - 18/04, BStBl I
2004, 225 = SIS 04 05 49 Rz 5.3).
|
|
|
25
|
Vielmehr ist es zumindest erforderlich, die
Einnahmen bestimmten Lebenssachverhalten zuzuordnen. Da nach §
1 Abs. 2 StraBEG bei der Verkürzung von Einkommensteuer
sämtliche zu Unrecht berücksichtigten Ausgaben als
„Einnahmen“ i.S. von Abs. 1 der Vorschrift
fingiert, nicht berücksichtigte steuerpflichtige Einnahmen
jedoch nur zu 60 % als „Einnahmen“ erfasst
werden, erfordert die Spezifizierung gemäß § 3 Abs.
1 Satz 3 StraBEG auch die Angabe, ob die in der strafbereienden
Erklärung aufgelisteten „Einnahmen“ i.S.
von § 1 Abs. 1 StraBEG bisher nicht berücksichtigte
steuerpflichtige Einnahmen oder zu Unrecht berücksichtigte
Ausgaben sind.
|
|
|
26
|
b) Diesen Anforderungen entspricht die
Erklärung der Kläger vom 23.12.2004 nicht, weil sie als
maßgeblichen Lebenssachverhalt lediglich
|
|
|
|
-
|
Liechtenstein Darlehenszinsen sowie
|
|
-
|
nicht erklärte „Einnahmen aus
selbständiger Tätigkeit“, Beratungshonorare
|
|
|
|
|
mit der erklärten Folge einer
Nachversteuerung von nur 60 % der Beträge als Einnahmen nach
§ 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG bezeichnet haben.
|
|
|
|
|
27
|
Denn unstreitig handelt es sich bei diesen
Positionen nicht um Zins- oder Honorareinnahmen des Klägers
und seiner Ehefrau, sondern um
|
|
|
|
-
|
bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung zu Unrecht als Werbungskosten abgezogene Schuldzinsen
sowie
|
|
-
|
hinsichtlich der Honorarzahlungen bei den
Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zu
Unrecht geltend gemachte Betriebsausgaben.
|
|
|
|
|
28
|
Diesen Lebenssachverhalt „unrichtiger
Abzug von Erwerbsaufwendungen“, die zu 100 % hätten
nachversteuert werden müssen, haben die Kläger mit der
Angabe „Darlehenszinsen und Einnahmen aus
selbständiger Tätigkeit“ unzutreffend und
irreführend spezifiziert.
|
|
|
29
|
Ihr Einwand, insoweit liege allenfalls eine
unschädliche und von Amts wegen zu korrigierende
„falsa demonstratio“ (Falschbezeichnung) vor,
verkennt, dass Gegenstand ihrer strafbefreienden Erklärung nur
die zuvor gemachten unrichtigen Angaben zu den
Besteuerungsgrundlagen ihrer Einkommensteuerveranlagung, nicht aber
zu der etwaigen Veranlagung der Liechtensteiner Gesellschaft sein
konnten. Infolgedessen war der in der strafbefreienden
Erklärung zu spezifizierende Sachverhalt durch den
fehlerhaften Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung sowie den fehlerhaften Abzug von
Fremdhonorarzahlungen als Betriebsausgaben bei den Einkünften
des Klägers aus selbständiger Arbeit gekennzeichnet und
hätte entsprechend in der Erklärung ausgewiesen werden
müssen (z.B. durch die Angabe „unrichtige Erfassung
von Honorarzahlungen als Betriebsausgaben“).
|
|
|
30
|
Aus der Sicht des FA als Empfänger der
strafbefreienden Erklärung haben die Kläger damit nicht
den Lebenssachverhalt „unrechtmäßig
erklärte Betriebsausgaben oder Werbungskosten“,
sondern den tatsächlich nicht verwirklichten Sachverhalt
„unrechtmäßig nicht erklärte Betriebs- und
Zinseinnahmen“ erklärt. Dies folgt nach den vom FG
festgestellten Gesamtumständen schon unmittelbar aus dem
Umstand, dass sie diese Fehlbezeichnung des Lebenssachverhalts mit
der fehlerhaften Erfassung der Zahlungen als mit (nur) 60 % zu
versteuernde Einnahmen nach Maßgabe des § 1 Abs. 2 Nr. 1
StraBEG verbunden haben, obwohl sie als fingierte Ausgaben nach
Maßgabe der Nr. 2 der Vorschrift zu 100 % hätten
versteuert werden müssen.
|
|
|
31
|
c) Die Abgabe der korrigierten
Strafbefreiungserklärung am 23.12.2004 mit nunmehr richtigem
Ausweis des Abgeltungsbetrags in Höhe von 100 % der bislang
fingierten Erwerbsaufwendungen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2
StraBEG hat schon deshalb keine erlöschende Wirkung i.S. des
§ 8 StraBEG, weil der streitige Lebenssachverhalt im Zeitpunkt
der Erklärung bereits Gegenstand der seit November 2004
laufenden Außenprüfung war. Damit konnten darauf bezogene
strafbefreiende Erklärungen nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst.
a StraBEG nicht mehr zur Straf- und Bußgeldfreiheit i.S. des
§ 1 StraBEG führen (vgl. dazu auch Kamps/Wulf, FR 2004,
121; Stahl, Die Steuerberatung 2004, 153; Kamps in Streck,
Berater-Kommentar zur Steueramnestie, § 10 Rz 55;
BMF-Merkblatt in BStBl I 2004, 225 = SIS 04 05 49 Rz 12.4 sowie zur
Tatentdeckung als Erlöschenshindernis i.S. des § 7 Satz 1
Nr. 1 Buchst. b StraBEG BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 20/07, BFHE
223, 330, BStBl II 2009, 388 = SIS 09 05 63).
|