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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt werden.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für 2008 machten sie u.a. Spenden in Höhe von 145 EUR als
Zuwendungen für steuerbegünstigte Zwecke nach § 10b
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2008
gültigen Fassung (EStG) geltend.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ließ bei der Einkommensteuerfestsetzung
2008 lediglich einen Betrag in Höhe von 100 EUR zum
Sonderausgabenabzug zu, da für die weiteren Spenden nicht die
nach § 50 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) geforderte
Zuwendungsbestätigung vorgelegt worden sei.
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Im Einspruchsverfahren reichten die
Kläger eine Zuwendungsbestätigung in Höhe von 30 EUR
nach, die allerdings nicht dem amtlichen Muster entsprach. Das FA
wies den Einspruch mit der Begründung zurück, die
nachgereichte Zuwendungsbestätigung führe zu einer
Änderung der Steuerfestsetzung von weniger als 10 EUR, die
nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Kleinbetragsverordnung in der ab dem
1.1.2002 gültigen Fassung (KBV 2002) unterbleiben
müsse.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
gerichteten Klage im Streitpunkt statt und erkannte Sonderausgaben
in Höhe von 30 EUR an, nachdem die Kläger hierfür
die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellte
Zuwendungsbestätigung des Empfängers vorgelegt hatten.
Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, § 1
Abs. 1 Nr. 1 KBV 2002 stehe der Steueränderung nicht entgegen.
Zwar führe die Berücksichtigung der 30 EUR Sonderausgaben
nur zu einer Steuerherabsetzung in Höhe von 8 EUR; sie liege
damit unter der Änderungsgrenze des § 1 Abs. 1 KBV 2002
in Höhe von 10 EUR, der seit der Neufassung der KBV zum
1.1.2002 durch das Steuer-Euroglättungsgesetz (StEuglG) vom
19.12.2000 (BGBl I 2000, 1790) auch Berichtigungen zugunsten des
Steuerpflichtigen untersage. Allerdings sei § 1 Abs. 1 KBV
2002 rechtswidrig und daher nicht anzuwenden, da diese Vorschrift,
soweit sie auch Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen
ausschließe, sich nicht in den Grenzen der
Ermächtigungsgrundlage des § 156 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung in der ab 1.1.2002 gültigen Fassung (AO 2002)
halte. § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 spreche von der
Nichtfestsetzung von Steuern, womit nur eine Änderung der
Steuerfestsetzung zum Nachteil des Steuerpflichtigen gemeint sein
könne.
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Mit seiner Revision macht das FA eine
Verletzung des § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 geltend. § 1
Abs. 1 KBV 2002 halte sich auch insoweit in den Grenzen des §
156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002, als auf Kleinbeträgen beruhende
Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen untersagt
würden. Die KBV 2002 diene der Verwaltungsvereinfachung. Dem
Wortlaut des § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 sei nicht zu
entnehmen, dass zwischen Änderungen zugunsten und zulasten des
Steuerpflichtigen unterschieden werden müsse. Den
parlamentarischen Materialien zur Vorbereitung der bis zum
31.12.2001 gültigen KBV in der Fassung des Gesetzes vom
10.12.1980 (BGBl I 1980, 2255) sei zu entnehmen, dass die
Ermächtigung nach § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002
Änderungen sowohl zugunsten als auch zulasten des
Steuerpflichtigen umfasse (vgl. BRDrucks 473/80, Abschn. I Buchst.
A Nr. 2). Wäre man bei der Neufassung des § 1 Abs. 1 Satz
1 KBV zum 1.1.2002 davon ausgegangen, dass § 156 Abs. 1 Satz 1
AO 2002 nur Änderungen zulasten des Steuerpflichtigen umfasse,
hätte man problemlos § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 im
selben Gesetzgebungsverfahren wie die KBV 2002 ändern
können.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger haben keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG wird aufgehoben und die Klage wird abgewiesen (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG
hat zu Unrecht von der Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 1 KBV
2002 abgesehen.
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1. Nach § 10b Abs. 1 EStG können
Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke unter
bestimmten Umständen als Sonderausgaben geltend gemacht
werden. Voraussetzung des Sonderausgabenabzugs ist nach § 50
Abs. 1 EStDV die Vorlage einer Zuwendungsbestätigung, die der
Empfänger der Spende nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck
ausgestellt hat.
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Dass diese Voraussetzungen im Hinblick auf die
Spende in Höhe von 30 EUR nunmehr erfüllt sind, ist
zwischen den Beteiligten unstreitig.
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2. Einer Änderung des
Einkommensteuerbescheids steht jedoch die Vorschrift des § 1
Abs. 1 KBV 2002 entgegen, da die nachträgliche
Berücksichtigung der Sonderausgabe in Höhe von 30 EUR
nach den Feststellungen des FG lediglich zu einer Herabsetzung der
Einkommensteuer um 8 EUR führen würde.
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a) § 1 Abs. 1 Nr. 1 KBV 2002 sieht vor,
dass Festsetzungen der Einkommensteuer nur geändert oder
berichtigt werden, wenn die Abweichung von der bisherigen
Festsetzung mindestens 10 EUR beträgt. Dabei ist die
Vorschrift in ihrer Neufassung ab 1.1.2002, in der von
„Änderung oder Berichtigung“ der Steuer
gesprochen wird, dahingehend zu verstehen, dass sie sowohl bei
Änderungen zugunsten als auch zulasten des Steuerpflichtigen
eingreift (Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 156
AO Rz 6; Güroff in Beermann/Gosch, AO § 156 Rz 6; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 156 AO
Rz 8; Frotscher in Schwarz, AO, § 156 Rz 6; a.A. wohl
Klein/Rüsken, AO, 10. Aufl., § 156 Rz 1).
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b) Inhalt, Zweck und Ausmaß der
Ermächtigung des § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 sind
hinreichend bestimmt i.S. des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des
Grundgesetzes (GG). § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002
ermächtigt zum Erlass einer Rechtsverordnung, die in
Bagatellfällen sowohl zugunsten als auch zulasten des
Steuerpflichtigen ein Absehen von Steuerfestsetzungen anordnen
darf.
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aa) Der Wortlaut des § 156 Abs. 1 Satz 1
AO 2002 ist zwar insoweit ungenau gefasst, als er die
Ermächtigung für das Absehen von der Steuerfestsetzung
davon abhängig macht, dass der festzusetzende Betrag eine zu
bestimmende Grenze von höchstens 10 EUR nicht übersteigt.
Damit ist nach Auffassung des erkennenden Senats indes nicht
lediglich der Fall gemeint, dass die sonst vorzunehmende
Steuerfestsetzung insgesamt die zu bestimmende Betragsgrenze (von
höchstens 10 EUR) nicht übersteigt oder im Fall einer
Steueränderung lediglich eine solche zulasten des
Steuerpflichtigen verbietet. Die in § 156 Abs. 1 Satz 1 AO
2002 genannte Betragsgrenze bezieht sich im Falle einer
Steueränderung angesichts des Zwecks der Norm, zur
Verwaltungsvereinfachung beizutragen (siehe unter c) ersichtlich
auf die steuerliche Auswirkung einer ohne die Vorschrift sonst
vorzunehmenden Steueränderung. Ebenso wie § 155 Abs. 1 AO
differenziert § 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 dabei nicht danach,
ob eine Steuerfestsetzung Nachzahlungen oder
Steuererstattungsansprüche auslöst.
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§ 156 Abs. 1 AO 2002 gibt in
hinreichendem Umfang das „Programm“ für die
KBV 2002 vor. Damit wird den verfassungsrechtlichen Anforderungen
genügt; denn die Ermächtigungsgrundlage i.S. des Art. 80
Abs. 1 Satz 2 GG muss nicht alle Einzelheiten der zu erlassenden
Rechtsverordnung enthalten (Pieroth in Jarass/Pieroth, Grundgesetz
für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 11. Aufl., Art.
80 Rz 11).
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bb) Der Entstehungsgeschichte des § 156
AO 2002 lässt sich zudem entnehmen, dass die Vorschrift eine
Ermächtigung zum Erlass einer Rechtsverordnung enthält,
die bei Kleinbeträgen das Absehen von einer
Steueränderung sowohl zugunsten als auch zulasten des
Steuerpflichtigen regeln kann.
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§ 156 Abs. 1 Satz 1 AO 2002 ist auf
§ 215 der Reichsabgabenordnung i.d.F. vom 13.12.1919 (RGBl
1919, 1993 - RAO 1919 - ) zurückzuführen. § 215 RAO
1919 lautete: „Der Reichsminister der Finanzen kann
anordnen, dass Nachforderungen von Steuern und Berichtigungen von
Steuerfestsetzungen unterbleiben, wenn der Betrag, der
nachzufordern oder zu erstatten ist, eine gewisse Grenze
voraussichtlich nicht überschreitet.“
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In der RAO in der Fassung vom 22.5.1931 (RGBl
I 1931, 161 - RAO 1931 - ) wurde § 215 RAO 1919 in § 14
Abs. 1 RAO 1931 mit folgendem Wortlaut fortgeführt:
„Der Reichsminister der Finanzen kann mit Zustimmung des
Reichsrats anordnen, dass die Festsetzung, die Erstattung und die
Vergütung von Steuern und anderen steuerrechtlichen
Geldleistungen unterbleiben, wenn der Betrag, der festzusetzen, zu
erstatten oder zu vergüten ist, eine gewisse Grenze
voraussichtlich nicht übersteigt.“
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Bei Schaffung der AO wurde § 14 Abs. 1
RAO 1931 letztlich zwar nicht wortgleich, jedoch inhaltsgleich in
§ 156 Abs. 1 AO in der ab dem 1.1.1977 geltenden Fassung
übernommen.
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Die AO 1977 beruht auf einem Gesetzesentwurf
der Bundesregierung (vgl. BTDrucks VI/1982 vom 19.3.1971), der von
den Fraktionen der SPD und FDP fortgeführt und in den
Bundestag eingebracht wurde (Entwurf einer AO 1974, vgl. BTDrucks
7/79 vom 25.1.1973). In diesen Entwurf wurde § 14 Abs. 1 RAO
1931 in § 137 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1974 mit folgendem
Wortlaut übernommen: „Der Bundesminister der Finanzen
kann zur Vereinfachung der Verwaltung durch Rechtsverordnung
bestimmen, dass ... Steuern und steuerliche Nebenleistungen nicht
festgesetzt werden, wenn der Betrag, der festzusetzen ist, einen
durch diese Rechtsverordnung zu bestimmenden Betrag voraussichtlich
nicht übersteigt; ...“. In dem Bericht und Antrag
des Finanzausschusses (BTDrucks 7/4292 vom 7.11.1975) wurde §
137 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1974 dann in den Entwurf einer AO 1977
wortgleich in § 156 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977
übertragen.
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In der Folge wurde § 156 Abs. 1 AO 1977
durch Art. 23 Nr. 6 StEuglG mit Wirkung ab dem 1.1.2002
geändert, wobei eine neue Kleinbetragsgrenze in Höhe von
10 EUR aufgenommen und die Ermächtigungsgrundlage für den
Erlass von Rundungsvorschriften aufgehoben wurde. Im Übrigen
entspricht § 156 Abs. 1 AO 2002 dem Wortlaut des § 156
Abs. 1 AO 1977, indem er darauf abstellt, dass Steuern
„nicht festgesetzt werden“.
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cc) Eine ausdrückliche Ermächtigung
zum Erlass einer Rechtsverordnung, in der bei bestimmten
Kleinbeträgen das Absehen einer Steueränderung zugunsten
und zulasten des Steuerpflichtigen vorgesehen werden kann, war
daher bereits in den Ursprungsvorschriften des § 215 RAO 1919
und § 14 Abs. 1 RAO 1931 enthalten. Zwar hat dann der
Gesetzgeber den Steuererstattungsanspruch nicht mehr wörtlich
in die Fassung des § 156 Abs. 1 AO 1977 aufgenommen; dies war
aber auch nicht notwendig, da die RAO und die AO ein
unterschiedliches Verständnis von
„Steuerfestsetzung“ und
„Steuererstattung“ haben. Die RAO unterschied
zwischen „Steuerfestsetzung“ und
„Steuererstattung“, während in der AO die
„Steuererstattung“ von der
„Steuerfestsetzung“ mitumfasst ist. In
§§ 127 ff. RAO 1919 und §§ 150 ff. RAO 1931
waren eigene Bestimmungen für den
„Steuererstattungsanspruch“ enthalten. Nach
§ 150 Abs. 1 RAO 1931 war für eine Steuererstattung ein
Antrag notwendig. Der Antrag musste innerhalb gewisser Fristen
gestellt werden (vgl. § 151 Satz 2 RAO 1931, § 152 Abs. 2
RAO 1931, § 153 RAO 1931 i.V.m. § 154 RAO 1931);
ansonsten erlosch der Erstattungsanspruch. Die AO enthält im
Gegensatz zur RAO keine eigenen Bestimmungen über den
„Steuererstattungsanspruch“; der
„Steuererstattungsanspruch“ ist vielmehr
entweder Folge der Festsetzung in einem (geänderten)
Steuerbescheid oder er entsteht unmittelbar kraft Gesetzes, z.B.
bei einer nichtigen Steuerfestsetzung (Klein/ Rüsken, a.a.O.,
§ 155 Rz 3).
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c) Die KBV 2002 ist zwar nicht durch einen der
in Art. 80 Abs. 1 Satz 1 und 4 GG genannten exekutivischen
Normgeber erlassen worden, sondern im StEuglG durch den
parlamentarischen Gesetzgeber selbst. Dies war im Streitfall aber
zulässig, da der parlamentarische Gesetzgeber durch dasselbe
Gesetz auch die Ermächtigungsgrundlage des § 156 Abs. 1
Satz 1 AO 2002 änderte (zu den Anforderungen des
Bundesverfassungsgerichts an ein solches Verfahren vgl. Beschluss
vom 13.9.2005 2 BvF 2/03, BVerfGE 114, 196, unter C.II.2.).
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§ 1 Abs. 1 Satz 1 KBV 2002 dient - wie
von den formell-gesetzlichen Ermächtigungsgrundlagen seit
Schaffung des § 156 Abs. 1 AO 1977 vorausgesetzt - der
Vereinfachung und damit der Wirtschaftlichkeit des
Verwaltungsverfahrens. Die Vorschrift verfolgt das Ziel, Kosten des
Veranlagungsverfahrens, die außer Verhältnis zum
festgesetzten Steuerbetrag oder den betragsmäßigen
Auswirkungen eines Änderungsbescheids stehen, zu vermeiden
(vgl. Muuss, Die Kleinbetragsverordnung, DStZ 1981, 226, 227;
Höllig, Die Kleinbetrags-Verordnung, DB 1981, 34, 39). Im
Einzelfall unterbleibende günstige Änderungen sind durch
den betroffenen Steuerpflichtigen vor dem Hintergrund dieses
übergeordneten Ziels hinzunehmen, da die
Verwaltungskostenersparnis letztlich auch diesem Steuerpflichtigen
zugute kommt (vgl. BRDrucks 192/00, 106).
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