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I. Die Beteiligten streiten über die
Auslegung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung
des Änderungsprotokolls vom 21.12.1992 (BGBl II 1993, 1888,
BStBl I 1993, 928) - DBA-Schweiz 1971/1992 - . Streitjahr ist
2005.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist deutscher Staatsangehöriger und wohnte bis
Ende Januar 2004 in Deutschland. Er war seit 1998 für die H-AG
in der Schweiz nichtselbständig tätig. Am 27.1.2004
erwarb er eine Wohnung in A in der Schweiz, wohin er sich unter
Aufgabe seines deutschen Wohnsitzes abmeldete. Sein Weg zur
Arbeitsstätte verringerte sich durch den Umzug von 35 km (1
Stunde) Autofahrt auf 0,5 km Fußweg je einfache
Strecke.
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Das Arbeitsverhältnis zur H-AG endete
zum 30.11.2004. Im Dezember 2004 nahm der Kläger eine
nichtselbständige Tätigkeit für die M-GmbH in
Deutschland auf, und zwar in B. Die Anstellung bei der M-GmbH war
zunächst bis zum 31.12.2005 befristet, wurde aber später
zum 30.11.2005 vorzeitig beendet. Während der Zeit der
Beschäftigung bei der M-GmbH pendelte der Kläger
arbeitstäglich von A nach B und zurück. Im Dezember 2005
war der Kläger arbeitslos; seit Januar 2006 war er erneut in
der Schweiz nichtselbständig tätig.
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Im Streitjahr erzielte der Kläger
für seine Tätigkeit für die M-GmbH Bruttoeinnahmen
in Höhe von 49.500 EUR. Davon wurden 2.227,50 EUR Lohnsteuer
einbehalten; in der Lohnsteuerbescheinigung wurde auf die
Abzugsteuer von 4,5 % gemäß Art. 15a DBA-Schweiz
1971/1992 hingewiesen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ging zunächst davon aus, dass der
Kläger für das Streitjahr der erweiterten
beschränkten Steuerpflicht unterliege. Daraufhin beantragte
der Kläger unter Hinweis auf § 1 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) eine Veranlagung zur Einkommensteuer. Dem entsprechend
veranlagte das FA ihn als unbeschränkt Steuerpflichtigen. Es
rechnete die in der Schweiz gezahlte Steuer mit Ausnahme der
Feuerwehrersatzabgabe in Höhe von 196,25 CHF auf die
Einkommensteuer an. Die gegen den Einkommensteuerbescheid
gerichtete Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) hob den
Bescheid ersatzlos auf (FG Baden-Württemberg,
Außensenate Freiburg, Urteil vom 24.9.2009 3 K 3034/07,
abgedruckt in EFG 2010, 624 = SIS 10 07 32).
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992. Es
beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass der Kläger für das Streitjahr
nicht in Deutschland zur Einkommensteuer veranlagt werden darf.
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1. Der Kläger hatte nach den
Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und
begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb
für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im
Streitjahr seinen alleinigen Wohnsitz und seinen gewöhnlichen
Aufenthalt in der Schweiz. Er war deshalb in Deutschland nicht
unbeschränkt steuerpflichtig und aus abkommensrechtlicher
Sicht in der Schweiz ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz
1971/1992). Zugleich war er sog. Grenzgänger i.S. des Art. 15a
DBA-Schweiz 1971/1992, weshalb sein aus Deutschland stammender
Arbeitslohn in der Schweiz besteuert werden durfte (Art. 15a Abs. 1
Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Das ist zwischen den Beteiligten
unstreitig und bedarf deshalb keiner näheren Erörterung.
Dasselbe gilt insoweit, als der Kläger die in § 2 Abs. 1
des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
genannten Voraussetzungen erfüllte und deshalb nach dieser
Vorschrift der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht
unterlag und dass diese Steuerpflicht seine aus Deutschland
stammenden Arbeitseinkünfte umfasste.
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2. Einer Veranlagung des Klägers zur
Einkommensteuer steht jedoch für das Streitjahr Art. 15a Abs.
1 DBA-Schweiz 1971/1992 entgegen. Danach unterliegt ein in der
Schweiz ansässiger Grenzgänger in Deutschland
regelmäßig nur einer Quellenbesteuerung (Art. 15a Abs. 1
Sätze 2 und 3 DBA-Schweiz 1971/1992). Die in Art. 15a Abs. 1
Sätze 2 und 3 DBA-Schweiz 1971/1992 getroffene Regelung gilt
zwar nur vorbehaltlich des Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/1992
(Art. 15a Abs. 1 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992). Die letztgenannte
Vorschrift hebt jedoch unter den Gegebenheiten des Streitfalls die
Wirkung des Art. 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 DBA-Schweiz
1971/1992 nicht auf.
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a) Nach Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz
1971/1992 darf Deutschland unter bestimmten, in der Vorschrift
näher bezeichneten Voraussetzungen eine in der Schweiz
ansässige natürliche Person ungeachtet anderer
Bestimmungen des Abkommens besteuern. Das gilt jedoch nicht, wenn
die Person in der Schweiz ansässig geworden ist, um hier eine
echte unselbständige Arbeit für einen Arbeitgeber
auszuüben, an dem sie über das Arbeitsverhältnis
hinaus weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in
anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert ist (Art. 4
Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992).
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b) Im Streitfall sind die in Art. 4 Abs. 4
Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 genannten Voraussetzungen
erfüllt.
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aa) Der Kläger ist nach den bindenden
(§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG im Jahr 2004 in die
Schweiz gezogen. Er hat im Anschluss daran nichtselbständig
für die H-AG gearbeitet, an der er nicht in der in Art. 4 Abs.
4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 genannten Weise interessiert war.
Sein Wegzug in die Schweiz war durch diese Arbeitstätigkeit
veranlasst; das hat das FG ohne Rechtsfehler daraus geschlossen,
dass sich die neue Wohnung des Klägers in geringer Entfernung
zu seiner Arbeitsstätte befand und sein Weg zwischen Wohnung
und Arbeitsstätte maßgeblich verkürzt wurde. Zudem
sind private Gründe für den Umzug weder vom FG
festgestellt noch vom FA geltend gemacht worden. Angesichts dessen
ist der Kläger in die Schweiz verzogen, um i.S. von Art. 4
Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 dort eine Arbeit
auszuüben.
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bb) Dem steht nicht entgegen, dass der
Kläger seine Tätigkeit für die H-AG nicht im
Anschluss an den Umzug oder zumindest im zeitlichen Umfeld des
Umzugs aufgenommen hat, sondern schon seit 1998 bei der H-AG
beschäftigt war. Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass
eine in diesem Sinne einschränkende Auslegung des Art. 4 Abs.
4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht sachgerecht ist.
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aaa) Das gilt zunächst im Hinblick auf
den Wortlaut der Vorschrift. Die dort verwendete Formulierung
„um ... auszuüben“ bringt zwar zum
Ausdruck, dass der Umzug von der Absicht getragen sein muss,
anschließend in der Schweiz tätig zu werden. Er besagt
aber zumindest nicht zwingend, dass die Vorschrift nicht eingreift,
wenn die Tätigkeit in der Schweiz schon vor dem Umzug begonnen
hatte und im Anschluss an den Umzug fortgesetzt werden soll. Eine
dahin gehende Einschränkung hätte indessen ohne
Schwierigkeiten klar und eindeutig vereinbart werden können,
indem z.B. statt des Wortes „auszuüben“ der
Begriff „aufzunehmen“ verwendet worden
wäre. Angesichts dessen weist der in dieser Hinsicht neutral
gehaltene Abkommenstext eher darauf hin, dass es auf die zeitliche
Abfolge von Arbeitsaufnahme und Wohnsitzwechsel nicht ankommen
soll.
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bbb) Der Blick auf die Entstehungsgeschichte
der Regelung führt nicht zu einem abweichenden Ergebnis. Es
gibt keine Verlautbarungen aus der Zeit der Abkommensverhandlungen,
die darauf schließen lassen, dass die Vertragsstaaten bei der
Schaffung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 nur den
Wegzug zwecks künftiger Arbeitsaufnahme, nicht aber den Wegzug
zwecks Fortsetzung einer bereits begonnenen Arbeitstätigkeit
im Auge hatten. Im Einführungsschreiben des Bundesministers
der Finanzen (BMF) zum DBA-Schweiz 1971 heißt es zwar,
„Motiv für den Wohnsitzwechsel“ müsse
„die Absicht“ gewesen sein, „eine ...
Tätigkeit in der Schweiz auszuüben“
(BMF-Schreiben vom 26.3.1975, BStBl I 1975, 479 = SIS 75 05 21, Tz.
2.2.3.4, Satz 2). Diese Formulierung gibt jedoch zum einen nur eine
einseitige Stellungnahme einer deutschen Behörde, nicht aber
ein mit der Schweiz abgestimmtes Verständnis wieder; zum
anderen beinhaltet sie erneut den in zeitlicher Hinsicht neutralen
Ausdruck „auszuüben“. Soweit die deutsche
Finanzverwaltung in späteren Verlautbarungen
(Grenzgänger-Handbuch, Fach A, Teil 4 Nr. 1) ohne weitere
Begründung eine in diesem Punkt eingeschränkte Auslegung
vorgenommen hat, wäre diese Sicht im gerichtlichen Verfahren
selbst dann nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen verbindlich, wenn
sie auf einer Verständigungsvereinbarung mit den
zuständigen Schweizer Behörden beruhen sollte (vgl. dazu
Senatsurteil vom 2.9.2009 I R 111/08, BFHE 226, 276, BStBl II 2010,
387 = SIS 09 33 01).
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ccc) Vor allem aber hat das FG zu Recht darauf
hingewiesen, dass die vom FA befürwortete eingeschränkte
Auslegung des Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 zu nicht
interessengerechten und wertungswidersprüchlichen
Unterscheidungen führen würde. Der Zweck der Vorschrift
liegt erkennbar darin, einen bestimmten Personenkreis deshalb von
der „Wartepflicht“ gemäß Art. 4 Abs.
4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 zu befreien, weil bei ihm der Wegzug
aus Deutschland auf anzuerkennenden wirtschaftlichen Gründen
beruht und die Gefahr einer „Steuerflucht“ nicht
besteht (Senatsurteil in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 = SIS 09 33 01). Dieser Gedanke greift jedoch nicht nur dann durch, wenn der
Umzug im Hinblick auf eine bevorstehende Arbeitsaufnahme erfolgt;
er erfasst vielmehr erst recht die Situation, in der ein
Arbeitnehmer nach Aufnahme einer Arbeit in der Schweiz
zunächst seinen Wohnsitz in Deutschland beibehält und
erst im weiteren Verlauf in die Schweiz verzieht. Hier ist der
Bezug zwischen Umzug und Arbeitstätigkeit sogar eindeutiger
und unmittelbarer als z.B. dann, wenn im Zeitpunkt des Umzugs die
Aufnahme einer Tätigkeit in der Schweiz geplant ist, sich
dieses Vorhaben aber später zerschlägt; da in jenem Fall
Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 eingreift (Senatsurteil
in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 = SIS 09 33 01), muss bei
einem Umzug im Hinblick auf eine schon bestehende und in Zukunft
fortzusetzende Arbeitstätigkeit erst recht dasselbe gelten
(ebenso Walter, Internationale Wirtschaftsbriefe 2007, 661,
667).
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ddd) Zu einer abweichenden Beurteilung
führt nicht der Vortrag des FA, dass Art. 4 Abs. 4 Satz 4
DBA-Schweiz 1971/1992 eine Ausnahme von der Regel des Art. 4 Abs. 4
Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 enthalte und deshalb eng auszulegen
sei. In diesem Zusammenhang muss nicht der Frage nachgegangen
werden, ob es einen allgemeinen Rechtssatz des Inhalts gibt, dass
Ausnahmebestimmungen eng auszulegen sind. Jedenfalls müsste
ein solcher hinter dem Gebot der widerspruchsfreien und am
Gesetzeszweck orientierten Auslegung zurücktreten. Letzteres
aber spricht im Streitfall für eine Anwendung des Art. 4 Abs.
4 Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992.
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Der Senat teilt in diesem Zusammenhang zudem
nicht die Befürchtung des FA, dass die vom FG
befürwortete Auslegung Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz
1971/1992 von einer Ausnahmevorschrift zu einer
„Massenvorschrift“ umgestalte. Der Kläger
weist zu Recht darauf hin, dass ein aus beruflichen Gründen in
die Schweiz verziehender Arbeitnehmer in aller Regel seine dortige
Arbeitstätigkeit für längere Zeit fortsetzen wird
und dass sich dann die Frage nach der Anwendung des Art. 4 Abs. 4
Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 zumeist schon deshalb nicht stellen
wird, weil der Arbeitnehmer nach deutschem Steuerrecht keine hier
steuerpflichtigen Einkünfte erzielt. Im Streitfall tritt diese
Frage nur deshalb auf, weil der Kläger alsbald nach seinem
Umzug in die Schweiz eine Arbeitsstelle in Deutschland angenommen
hat. Dass in dieser Situation Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz
1971/1992 für einschlägig erachtet wird, lässt den
Ausnahmecharakter dieser Norm unberührt.
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eee) Eine solche Handhabung widerspricht
schließlich nicht der bisherigen Rechtsprechung zur Auslegung
der Vorschrift. Das gilt zum einen in Hinblick auf das Senatsurteil
in BFHE 226, 276, BStBl II 2010, 387 = SIS 09 33 01, in dem es
darum ging, dass eine im Zeitpunkt des Wegzugs bestehende Absicht
zur Arbeitsaufnahme in der Schweiz später nicht verwirklicht
werden konnte. Der Senat hat dazu ausgeführt, dass das
Bestehen jener Absicht für die Anwendung des Art. 4 Abs. 4
Satz 4 DBA-Schweiz 1971/1992 genüge; mit der hier in Rede
stehenden Problematik hat er sich nicht befasst. Ähnliches
gilt in Bezug auf das Urteil vom 19.11.2003 I R 64/02 (BFH/NV 2004,
765 = SIS 04 29 24), das einen aus persönlichen Gründen
in die Schweiz verzogenen und weiterhin in Deutschland tätigen
Arbeitnehmer betrifft, und das ebenfalls eine Tätigkeit in
Deutschland betreffende Urteil des FG Baden-Württemberg vom
22.1.2008 11 K 245/05 (EFG 2008, 1360 = SIS 08 22 43). In seinem
Urteil vom 4.12.2007 12 K 19/04 (EFG 2008, 592 = SIS 08 13 39) hat
das FG Baden-Württemberg zwar Art. 4 Abs. 4 Satz 4 DBA-Schweiz
1971/1992 für nicht anwendbar erachtet, wenn bereits
Arbeitsverhältnisse in der Schweiz bestehen und dort lediglich
ein weiteres Arbeitsverhältnis begründet wird; der dort
beurteilte Sachverhalt war aber insoweit besonders gelagert, als
der Arbeitnehmer sowohl vor als auch nach seinem Wegzug sowohl in
Deutschland als auch in der Schweiz tätig war. Soweit das
Urteil auf dem Gedanken beruht, dass Art. 4 Abs. 4 Satz 4
DBA-Schweiz 1971/1992 allgemein eine erstmalige Verlagerung der
Einkunftsquelle in die Schweiz voraussetzt, folgt der Senat dem
nicht.
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c) Da hiernach Art. 15a Abs. 1 DBA-Schweiz
1971/1992 eine Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer
hindert, hat das FG den angefochtenen Bescheid zu Recht aufgehoben.
Dem steht der auf § 1 Abs. 3 EStG gestützte Antrag des
Klägers auf Veranlagung nicht entgegen. Denn ein solcher
Antrag kann nicht nur bis zum Schluss der mündlichen
Verhandlung vor dem FG widerrufen (Blümich/Ebling, § 1
EStG Rz 290; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 1 Rz 25),
sondern auch hilfsweise für den Fall gestellt werden, dass das
FA oder das FG nicht aus anderen Gründen zu einer für den
Antragsteller günstigeren Entscheidung gelangt. Letzteres ist,
wie das FG ohne Rechtsfehler angenommen hat und das FA nicht in
Abrede stellt, im Streitfall geschehen. Der auf § 1 Abs. 3
EStG gestützte Antrag ist daher gegenstandslos, da der
Kläger von jeglicher Veranlagung zur Einkommensteuer befreit
ist.
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