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I. Sachverhalt und Streitstand: Die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die
Alleinerbin ihres im Februar 2007 verstorbenen Vaters (V). Zum
Nachlass gehörte u.a. eine Beteiligung des V als
Alleingesellschafter an einer kanadischen
Kapitalgesellschaft.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte mit Bescheid vom 24.11.2008 gegen die
Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 299.381,95 EUR fest.
Den Wert der Beteiligung des V an der Kapitalgesellschaft
berücksichtigte das FA dabei mit 1.142.115 EUR.
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Einspruch und Klage, mit denen die
Klägerin für den Erwerb dieser Beteiligung die
Berücksichtigung des in § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2007
geltenden Fassung (ErbStG) vorgesehenen Freibetrags von 225.000 EUR
und des verminderten Wertansatzes nach § 13a Abs. 2 ErbStG
begehrte, blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in
EFG 2010, 66 = SIS 09 38 32 veröffentlichten Urteil die
Auffassung, die in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG vorgesehene
Beschränkung der Steuervergünstigungen nach § 13a
Abs. 1 und 2 ErbStG auf den Erwerb von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft, die zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz
oder Geschäftsleitung im Inland hat, sei nicht am
Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft - EG -, jetzt Art.
63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen
Union - AEUV - ), sondern nur am Maßstab der
Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG, jetzt Art. 49 AEUV) zu
prüfen. Wenn ein Angehöriger eines Mitgliedstaates am
Kapital einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Staat eine
Beteiligung halte, die es ihm ermögliche, einen sicheren
Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und
deren Tätigkeiten zu bestimmen, sei nur der Schutzbereich der
Niederlassungsfreiheit, nicht aber derjenige der
Kapitalverkehrsfreiheit betroffen. So verhalte es sich in den
Fällen des § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG. Die in dieser
Vorschrift geforderte Mindestbeteiligung des Erblassers oder
Schenkers am Nennkapital der Kapitalgesellschaft von mehr als einem
Viertel gewähre nämlich solche Einflussmöglichkeiten
auf die Kapitalgesellschaft. Die Niederlassungsfreiheit gelte nicht
für die Niederlassung in Drittstaaten.
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Folge man dieser Auffassung indes nicht und
halte eine Prüfung am Maßstab der
Kapitalverkehrsfreiheit für geboten, verstieße die
gesetzlich vorgesehene Beschränkung der Gewährung der
Steuervergünstigungen auf inländische
Kapitalgesellschaften gegen Gemeinschaftsrecht. Dies gelte nicht
nur für Kapitalgesellschaften mit Sitz oder
Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen
Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums,
sondern auch im Verhältnis zu Kanada. Dem stünden
Schwierigkeiten bei der Ermittlung des für die Besteuerung
maßgebenden Sachverhaltes nicht entgegen; denn nach Art. 26
Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der
Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur
Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in
Steuersachen (DBA-Kanada 2001) finde ein Informationsaustausch
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada auch für
Zwecke der Erbschaftsteuer statt.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung des Art. 56 EG. Der Sachverhalt sei am
Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen; diese
verlange die Gewährung der Steuervergünstigungen nach
§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom
24.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.5.2009
dahingehend zu ändern, dass für den Erwerb der Anteile
des V an der kanadischen Kapitalgesellschaft der Freibetrag
gemäß § 13a Abs. 1 ErbStG und der verminderte
Wertansatz nach § 13a Abs. 2 ErbStG berücksichtigt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Entscheidungsgründe: Der Senat legt
dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH; früher
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften) die in der
Entscheidungsformel bezeichnete Frage zur Auslegung von Art. 56
Abs. 1 EG i.V.m. Art. 58 EG zur Vorabentscheidung vor und setzt das
Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.
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Der Senat ist nach Art. 267 Abs. 3 AEUV
verpflichtet, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Ob es mit
Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, dass der Erwerb eines im
Privatvermögen befindlichen Anteils an einer
Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in einem
Drittstaat (hier: Kanada) von der Gewährung der
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
ausgeschlossen ist, bedarf der Klärung durch den EuGH. Die
richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts in Fällen der
vorliegenden Art ist nicht zweifelsfrei.
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1. Rechtslage nach deutschem Recht
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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt bei einer Person, die wie die
Klägerin zur Zeit der Entstehung der Steuer einen Wohnsitz im
Inland hat, der gesamte Vermögensanfall einschließlich
des Auslandsvermögens der Erbschaftsteuer.
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Der Freibetrag von 225.000 EUR (§ 13a
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§
13a Abs. 2 ErbStG), der sich auf 65 v.H. des nach Abzug des
Freibetrags verbleibenden Werts des begünstigten
Vermögens beläuft, gelten nach § 13a Abs. 4 Nr. 3
ErbStG für Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die
Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer Sitz oder
Geschäftsleitung im Inland hat und der Erblasser oder Schenker
am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als einem Viertel
unmittelbar beteiligt war. Im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom
17.1.2008 C-256/06, Jäger (Slg. 2008, I-123 = SIS 08 10 46,
BFH/NV Beilage 2 2008, 120) ordnete die Finanzverwaltung an, die
Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG u.a.
auch auf Anteile an nicht börsennotierten
Kapitalgesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten
anzuwenden (vgl. z.B. Erlass des Finanzministeriums
Baden-Württemberg vom 16.7.2008 3 - S 3831/4, DStR 2008, 1537
= SIS 08 29 25).
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Diese Regelungen betreffen lediglich Anteile
an Kapitalgesellschaften, die sich im Privatvermögen befinden.
Gehören die Anteile zu einem inländischen
Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG), steht es der
Gewährung der für inländisches Betriebsvermögen
vorgesehenen Vergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2
i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nicht entgegen, wenn die
Kapitalgesellschaft Sitz und Geschäftsleitung im Ausland hat
und/oder die Beteiligung nicht mehr als 25 v.H. beträgt (vgl.
R 51 Abs. 4 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003).
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Der bisherige § 13a ErbStG wurde aufgrund
Art. 1 Nr. 11 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008
(BGBl I 2008, 3018) durch §§ 13a und 13b ErbStG n.F.
ersetzt. Zum begünstigten Vermögen gehören nunmehr
gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG n.F. im
Privatvermögen befindliche Anteile an einer
Kapitalgesellschaft, wenn sie zur Zeit der Entstehung der Steuer
Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem
Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des
Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder
Schenker am Nennkapital dieser Gesellschaft zu mehr als 25 v.H.
unmittelbar beteiligt war. Der Erwerb von im Privatvermögen
befindlichen Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz und
Geschäftsleitung in Drittstaaten ist nach wie vor nicht
begünstigt.
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2. Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht
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Es bedarf der Klärung durch den EuGH, ob
es mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist, dass die
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG auf
den Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Sitz und
Geschäftsleitung in einem Drittstaat (hier: Kanada) nicht
anwendbar sind.
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a) Die Auffassung des FG, eine Prüfung am
Maßstab der Kapitalverkehrsfreiheit scheide in Fällen
der vorliegenden Art aus, erscheint nicht überzeugend.
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aa) Die steuerliche Behandlung von
Erbschaften, mit denen das Vermögen eines Erblassers (und
damit das Eigentum an verschiedenen Gegenständen, Rechten
usw., aus denen dieses Vermögen besteht) auf eine oder mehrere
Personen übergeht, fällt nach ständiger
Rechtsprechung des EuGH unabhängig davon, ob es sich um
Geldbeträge, um bewegliche oder um unbewegliche Güter
handelt, unter die Vertragsbestimmungen über den
Kapitalverkehr; ausgenommen sind die Fälle, die mit keinem
ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines
Mitgliedstaates hinausweisen (Urteile in Slg. 2008, I-123, BFH/NV
Beilage 2 2008, 120 Rdnr. 25; vom 11.9.2008 C 11/07, Eckelkamp,
Slg. 2008, I-6845, DStRE 2009, 560 Rdnr. 39; vom 11.9.2008 C-43/07,
Arens-Sikken, Slg. 2008, I-6887, DStRE 2009, 731 = SIS 08 38 58
Rdnr. 30; vom 12.2.2009 C-67/08, Block, Slg. 2009, I-883, DStR
2009, 373 = SIS 09 08 66 Rdnr. 20; vom 22.4.2010 C-510/08, Mattner,
BFH/NV 2010, 1212 = SIS 10 09 40 Rdnr. 20). Der EuGH verweist dazu
darauf, dass Erbschaften, mit denen das Vermögen, das ein
Verstorbener hinterlässt, auf eine oder mehrere Personen
übergeht, in die Rubrik XI des Anhangs I der Richtlinie 88/361
mit der Überschrift „Kapitalverkehr mit
persönlichem Charakter“ fallen. Die Prüfung der
Besteuerung grenzüberschreitender Erbschaften anhand von Art.
39 (Arbeitnehmerfreizügigkeit, jetzt Art. 45 AEUV) und 43 EG
hat der EuGH im Urteil vom 15.10.2009 C-35/08, Busley und Cibrian
(BFH/NV 2009, 2091 = SIS 09 33 29 Rdnr. 19) als nicht erforderlich
angesehen.
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bb) Im Hinblick darauf sprechen nach Ansicht
des Senats gute Gründe dafür, dass eine Erbschaft auch
insoweit in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit
fällt, als sich darin Anteile an einer ausländischen
Kapitalgesellschaft befinden, die es deren Inhaber
ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen
der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu
bestimmen. Die Niederlassungsfreiheit ist in einem solchen Fall
allenfalls mittelbar betroffen und kann daher die Anwendung der
Kapitalverkehrsfreiheit nicht ausschließen.
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Die vom FG zur Begründung seiner hiervon
abweichenden Ansicht angeführten Entscheidungen des EuGH
betreffen nicht die Besteuerung von Erbschaften, sondern andere
Sachverhalte. Im Urteil vom 12.9.2006 C-196/04, Cadbury Schweppes
und Cadbury Schweppes Overseas (Slg. 2006, I-7995 = SIS 06 39 02,
BFH/NV Beilage 4 2007, 365) ging es um die Einbeziehung der von
einer beherrschten ausländischen Gesellschaft erzielten
Gewinne in die ertragsteuerrechtliche Steuerbemessungsgrundlage bei
der in einem Mitgliedstaat ansässigen herrschenden
Gesellschaft. Gegenstand des Urteils vom 13.3.2007 C-524/04, Test
Claimants in the Thin Cap Group Litigation (Slg. 2007, I-2107, IStR
2007, 249 = SIS 07 10 19) war die ertragsteuerrechtliche Behandlung
von Darlehenszinsen, die an eine in einem anderen Staat
ansässige verbundene Gesellschaft gezahlt werden. Der
Beschluss vom 10.5.2007 C-492/04, Lasertec (Slg. 2007, I-3775 = SIS 07 19 38, BFH/NV Beilage 4 2007, 362) betrifft die
ertragsteuerrechtliche Behandlung von Darlehenszinsen, die eine
gebietsansässige Kapitalgesellschaft an einen gebietsfremden
Anteilseigner zahlt.
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cc) Eine abschließende Klärung
dieser Fragestellung ist dem EuGH vorbehalten.
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b) Ist die Kapitalverkehrsfreiheit auch
insoweit anwendbar, als sich in einem Nachlass Anteile an einer
ausländischen Kapitalgesellschaft befinden, die es deren
Inhaber ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die
Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren
Tätigkeiten zu bestimmen, stellt die Regelung, nach der die
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG auf
Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in einem
Drittstaat nicht zu gewähren sind, eine Beschränkung des
Kapitalverkehrs nach Art. 56 Abs. 1 EG dar.
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aa) Art. 56 Abs. 1 EG bestimmt im Rahmen der
Vorschriften des mit „Der Kapital- und
Zahlungsverkehr“ überschriebenen Kapitels des
Vertrags, dass alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs
zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und
dritten Ländern verboten sind. Art. 56 Abs. 1 EG enthält
ein eindeutiges und nicht an Bedingungen geknüpftes Verbot,
das keiner Durchführungsmaßnahmen bedarf und das den
Einzelnen Rechte verleiht, die sie gerichtlich geltend machen
können, und zwar unabhängig von der Kategorie der
betroffenen Kapitalbewegungen. Als der Grundsatz des freien
Kapitalverkehrs durch Art. 56 Abs. 1 EG auf den Kapitalverkehr
zwischen dritten Ländern und den Mitgliedstaaten erstreckt
wurde, haben sich die Mitgliedstaaten dafür entschieden,
diesen Grundsatz in demselben Artikel und mit den gleichen Worten
für den Kapitalverkehr innerhalb der Gemeinschaft und für
den die Beziehungen mit dritten Ländern betreffenden
Kapitalverkehr festzulegen (EuGH-Urteil vom 18.12.2007 C-101/05, A,
Slg. 2007, I-11531 = SIS 08 10 41, BFH/NV Beilage 2 2008, 105 Rdnr.
20 ff.).
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bb) Zu den grundsätzlich verbotenen
Beschränkungen des Kapitalverkehrs gehören
Maßnahmen, die dadurch eine Wertminderung des Nachlasses
bewirken, dass die Erbschaftsteuer deshalb höher ist, weil in
den Nachlass (auch) ausländisches Vermögen fällt und
dafür ungünstigere Regelungen als für
inländisches Vermögen gelten (EuGH-Urteile in Slg. 2008,
I-123, BFH/NV Beilage 2 2008, 120 Rdnrn. 31 bis 35; in Slg. 2008,
I-6845, DStRE 2009, 560 Rdnrn. 42 bis 47; in Slg. 2008, I-6887,
DStRE 2009, 731 Rdnr. 37; in Slg. 2009, I-883, DStR 2009, 373 = SIS 09 08 66 Rdnr. 24).
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cc) Es stellt danach eine grundsätzlich
verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs dar, dass die
Steuervergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG nach
dem Gesetzeswortlaut in Verbindung mit den erwähnten
Verwaltungsanweisungen nur auf Anteile an Kapitalgesellschaften mit
Sitz oder Geschäftsleitung im Inland und auf Anteile an nicht
börsennotierten Kapitalgesellschaften mit Sitz in anderen
Mitgliedstaaten anzuwenden sind, nicht aber auf
Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in einem
Drittstaat.
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dd) Somit ist zu prüfen, ob die
Beschränkung des freien Kapitalverkehrs nach den Bestimmungen
des Vertrags (Art. 57 und 58 EG) gerechtfertigt werden kann.
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aaa) Art. 56 EG berührt nach Art. 57 Abs.
1 EG nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen des freien
Kapitalverkehrs auf dritte Länder, die am 31.12.1993 aufgrund
einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften
für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im
Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen
in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von
Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den
Kapitalmärkten bestehen.
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Art. 57 Abs. 1 EG ist hinsichtlich der
erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Vergünstigungen
für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nicht
anwendbar. Solche Vergünstigungen gab es nämlich am
31.12.1993 noch nicht. Steuervergünstigungen für den
Erwerb von Betriebsvermögen waren erstmals in dem durch Art.
13 Nr. 2 Buchst. b des Standortsicherungsgesetzes vom 13.9.1993
(BGBl I 1993, 1569) eingefügten § 13 Abs. 2a ErbStG
vorgesehen, und zwar nach § 37 Abs. 10 ErbStG mit Wirkung
für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31.12.1993
entstanden ist. Der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften
von Todes wegen oder durch freigebige Zuwendung in bestimmten
Fällen wurde erst durch § 13a ErbStG, der durch Art. 2
Nr. 5 des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 (BGBl I 1996, 2049) in
das ErbStG eingefügt wurde, in die Steuervergünstigungen
einbezogen, und zwar nach § 37 Abs. 1 und 3 ErbStG i.d.F. des
Art. 2 Nr. 14 JStG 1997 mit Wirkung für Erwerbe, für die
Steuer nach dem 31.12.1995 entstanden ist. Die ursprünglich in
Art. 24 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 5 Buchst. b JStG 1996 vom
11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250) vorgesehene Änderung des §
13 Abs. 2a i.V.m. § 37 Abs. 15 ErbStG, durch die unter
bestimmten Voraussetzungen der Erwerb von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft in die Steuervergünstigungen einbezogen
werden sollte, und zwar mit Wirkung für Erwerbe, für die
Steuer nach dem 31.12.1995 entstanden ist, war dadurch
überholt.
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bbb) Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG
berührt Art. 56 EG „nicht das Recht der
Mitgliedstaaten, ... die einschlägigen Vorschriften ihres
Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem
Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich
behandeln“.
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Diese Bestimmung ist eng auszulegen, da sie
eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs
darstellt. Sie kann nicht dahin verstanden werden, dass jede
Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort
oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne
weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre (EuGH-Urteile in Slg.
2008, I-123, BFH/NV Beilage 2 2008, 120 Rdnr. 40; in Slg. 2008,
I-6845, DStRE 2009, 560 Rdnr. 57; in Slg. 2008, I-6887, DStRE 2009,
731 Rdnr. 51; in BFH/NV 2010, 1212 = SIS 10 09 40 Rdnr. 32). Die in
Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG vorgesehene Ausnahme wird nämlich
ihrerseits durch Art. 58 Abs. 3 EG eingeschränkt, wonach die
in Art. 58 Abs. 1 EG genannten nationalen Vorschriften weder ein
Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine
verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und
Zahlungsverkehrs i.S. des Art. 56 EG darstellen dürfen
(EuGH-Urteile in Slg. 2008, I-123, BFH/NV Beilage 2 2008, 120 Rdnr.
41; in Slg. 2008, I-6845, DStRE 2009, 560 Rdnr. 58; in Slg. 2008,
I-6887, DStRE 2009, 731 Rdnr. 52; in BFH/NV 2010, 1212 = SIS 10 09 40 Rdnr. 33).
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32
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Daher ist zwischen einer nach Art. 58 Abs. 1
Buchst. a EG erlaubten Ungleichbehandlung und einer nach Art. 58
Abs. 3 EG verbotenen willkürlichen Diskriminierung zu
unterscheiden. Aus der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich, dass
eine nationale Steuerregelung, die - wie die hier streitige -
für die Festsetzung der Erbschaftsteuer beim Erwerb eines
Anteils an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und
Geschäftsleitung in einem Drittstaat die für den Erwerb
eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder
Geschäftsleitung im Inland vorgesehenen
Steuervergünstigungen ausschließt, nur dann mit den
Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar
sein kann, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen
betrifft, die objektiv nicht miteinander vergleichbar sind, oder
wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses
gerechtfertigt ist. Ferner ist die unterschiedliche Behandlung nur
gerechtfertigt, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum
Erreichen des mit der Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist
(EuGH-Urteile in Slg. 2008, I-123, BFH/NV Beilage 2 2008, 120 Rdnr.
42; in Slg. 2008, I-6845, DStRE 2009, 560 Rdnr. 58; in Slg. 2008,
I-6887, DStRE 2009, 731 Rdnr. 52; in BFH/NV 2010, 1212 = SIS 10 09 40 Rdnr. 34).
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Nach der bisherigen Rechtsprechung des EuGH
(Urteile in Slg. 2008, I-123, BFH/NV Beilage 2 2008, 120 Rdnr. 43
ff.; in Slg. 2008, I-6845, DStRE 2009, 560 Rdnr. 60 bis 63; in Slg.
2008, I-6887, DStRE 2009, 731 Rdnrn. 53 bis 57) kann nicht
angenommen werden, dass es an der objektiven Vergleichbarkeit der
Situation schon wegen des unterschiedlichen Orts von Sitz und
Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaften fehlt. Entscheidend
ist vielmehr, dass in den Nachlass fallende Anteile an
Kapitalgesellschaften bei unbeschränkter Steuerpflicht, wie
sie im Streitfall nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gegeben ist,
unabhängig davon der Erbschaftsteuer unterliegen, wo die
Gesellschaften Sitz und Geschäftsleitung haben; denn die
Steuerpflicht bezieht sich nach dieser Vorschrift auf den gesamten
Vermögensanfall.
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Rein fiskalische Interessen an der Höhe
des Steueraufkommens können Eingriffe in die
Kapitalverkehrsfreiheit nicht rechtfertigen. Sie stellen keine
zwingenden Gründe des Allgemeininteresses dar.
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ccc) Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. b EG
berührt Art. 56 EG nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die
unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um
Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und
Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des
Steuerrechts, zu verhindern. Die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der
steuerlichen Kontrolle zu gewährleisten, ist danach ein
zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine
Beschränkung der vom Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten
rechtfertigen kann (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-11531, BFH/NV
Beilage 2 2008, 105 Rdnr. 55).
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36
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Wenn die Regelung eines Mitgliedstaates die
Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von
Verpflichtungen abhängig macht, deren Einhaltung nur in der
Weise nachgeprüft werden kann, dass Auskünfte von den
zuständigen Behörden eines Drittlandes eingeholt werden,
ist es folglich grundsätzlich gerechtfertigt, dass dieser
Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils ablehnt, wenn es
sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen
Verpflichtung dieses Drittlandes zur Vorlage der Informationen, als
unmöglich erweist, diese Auskünfte von diesem Land zu
erhalten (EuGH-Urteil in Slg. 2007, I-11531, BFH/NV Beilage 2 2008,
105 Rdnr. 63).
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Bei der Gewährung der
Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG
für den Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
ergibt sich ein Überprüfungsbedarf aus § 13a Abs. 5
Nr. 4 ErbStG. Danach fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil
(§ 13a Abs. 1 ErbStG) und der verminderte Wertansatz (§
13a Abs. 2 ErbStG) mit Wirkung für die Vergangenheit weg,
soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb
Anteile an der Kapitalgesellschaft ganz oder teilweise
veräußert; eine verdeckte Einlage der Anteile in eine
Kapitalgesellschaft steht der Veräußerung der Anteile
gleich. Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der
Frist aufgelöst oder ihr Nennkapital herabgesetzt wird, wenn
diese wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert und das
Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird oder wenn
Vermögen der Kapitalgesellschaft auf eine
Personengesellschaft, eine natürliche Person oder eine andere
Körperschaft (§§ 3 bis 16 des
Umwandlungssteuergesetzes) übertragen wird.
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Treten solche Umstände ein, hat sie der
Steuerpflichtige dem Finanzamt nach § 153 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) anzuzeigen. Hat die Kapitalgesellschaft Sitz
und Geschäftsleitung im Ausland, trifft den Steuerpflichtigen
gemäß § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte
Mitwirkungspflicht. Er hat Unterlagen vorzulegen, die eine
ordnungsgemäße Überprüfung ermöglichen.
Geschieht dies trotz Aufforderung durch das FA nicht, kann die
Gewährung des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes
rückgängig gemacht werden (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2007,
I-11531, BFH/NV Beilage 2 2008, 105 Rdnr. 58, m.w.N.).
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39
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Soweit sich darüber hinaus eine weitere
Prüfung als erforderlich erweist, kann dann, wenn wie im
vorliegenden Streitfall die Kapitalgesellschaft in Kanada
ansässig ist, der Informationsaustausch nach Art. 26
DBA-Kanada 2001 in Anspruch genommen werden. Der
Informationsaustausch bezieht sich nach Abs. 4 dieser Vorschrift
nicht nur auf die in Art. 2 DBA-Kanada 2001 genannten Steuern,
sondern auf alle in einem Vertragsstaat erhobenen Steuern
(Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Kanada Art. 26 Rz 36, sowie in
Debatin/Wassermeyer MA Art. 24 Rz 104).
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Nr. 11 des Protokolls zum DBA-Kanada 2001
(BGBl II 2002, 703) trifft zu Art. 26 DBA-Kanada 2001 folgende
Regelung: „Es wird davon ausgegangen, dass der andere
Vertragsstaat sich bei Auskunftsersuchen durch einen Vertragsstaat
nach diesem Artikel bemüht, die Auskünfte, die Gegenstand
dieses Ersuchens sind, so zu beschaffen, als handele es sich um
eigene Besteuerungsfälle, ungeachtet der Tatsache, dass der
andere Staat solche Auskünfte zu diesem Zeitpunkt nicht
benötigt.“ Dass es bei diesem Informationsaustausch
zu Schwierigkeiten komme, hat das FG nicht festgestellt und
trägt das FA auch nicht vor.
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Nach Auffassung des Senats kann danach der
Ausschluss des Erwerbs von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft
mit Sitz und Geschäftsleitung in Kanada von den in § 13a
Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nicht
damit gerechtfertigt werden, dass eine Überprüfung der
Angaben des Steuerpflichtigen nicht möglich sei.
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ddd) Andere Rechtfertigungsgründe sind
nicht ersichtlich.
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3. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.
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