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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob eine fiktive ausländische Quellensteuer auf die deutsche
Einkommensteuer anzurechnen ist.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte im Streitjahr (2000) Einkünfte aus
Kapitalvermögen. In diesem Zusammenhang erklärte er u.a.
aus Brasilien stammende Einkünfte in Höhe von 81.534 DM
und eine darauf entfallende anrechenbare ausländische Steuer
in Höhe von 16.307 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte hingegen nur eine
anrechenbare brasilianische Steuer in Höhe von 15.155 DM.
Diesen Betrag hatte er in der Weise berechnet, dass er die
erklärten Einnahmen (81.534 DM) um darin enthaltene
vereinnahmte Stückzinsen in Höhe von 5.759 DM
gekürzt und 20 % des sich ergebenden Differenzbetrags von
75.775 DM als anrechenbar behandelt hatte. Die Klage gegen den auf
dieser Basis erlassenen Steuerbescheid hat das Finanzgericht (FG)
abgewiesen (FG Köln, Urteil vom 24.6.2009 4 K 4802/06); sein
Urteil ist in EFG 2009, 1752 = SIS 09 31 97 abgedruckt.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger eine Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den
angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass die
Einkommensteuer um 1.152 DM herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im
Ergebnis zu Recht entschieden, dass auf die in Rede stehenden
Stückzinsen keine brasilianische Quellensteuer angerechnet
werden kann.
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1. Nach den Feststellungen des FG, die nicht
mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen
angegriffen wurden und deshalb revisionsrechtlich bindend sind
(§ 118 Abs. 2 FGO), hat der Kläger im Streitjahr
brasilianische Schuldverschreibungen sowie die damit verbundenen
Zinsforderungen veräußert und in diesem Zusammenhang
Stückzinsen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden
Fassung (EStG 1997) vereinnahmt. Diese Stückzinsen zählen
nach der genannten Vorschrift zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen, worüber zwischen den Beteiligten kein
Streit besteht.
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2. Nach Art. 24 Abs. 2 Satz 1 des im
Streitjahr noch geltenden Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Föderativen Republik Brasilien zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 27.6.1975 (BGBl II 1975, 2245,
BStBl I 1976, 47) - DBA-Brasilien a.F. - wird - vorbehaltlich des
im Streitfall nicht einschlägigen Art. 24 Abs. 1 DBA-Brasilien
a.F. - bei einer in Deutschland ansässigen Person auf die von
den aus Brasilien stammenden Einkünften zu erhebende deutsche
Einkommensteuer die brasilianische Steuer angerechnet, die nach
brasilianischem Recht und in Übereinstimmung mit dem Abkommen
gezahlt worden ist. Für Zwecke dieser Anrechnung wird bei
Zinsen i.S. des Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien a.F. davon
ausgegangen, dass die brasilianische Steuer 20 % der Zinsen
beträgt (Art. 24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien a.F.). Mit
dieser Regelung sieht das DBA-Brasilien a.F. die Anrechnung einer
„fiktiven Quellensteuer“ in dem Sinne vor, dass
eine dem Quellenstaat Brasilien zugeordnete Steuer in Höhe von
20 % der Zinseinnahmen unabhängig davon auf die deutsche
Steuer angerechnet wird, ob sie nach brasilianischem Recht erhoben
werden kann und ob sie in Brasilien tatsächlich gezahlt worden
ist. Eine solche Anrechnung macht der Kläger, bezogen auf die
von ihm vereinnahmten Stückzinsen, im Streitfall geltend.
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3. Das FG ist dem Begehren des Klägers
nicht gefolgt und hat zur Begründung ausgeführt, dass die
in Rede stehenden Stückzinsen nicht zu den „aus
Brasilien stammenden Einkünften“ i.S. des Art. 24
Abs. 2 Satz 1 DBA-Brasilien a.F. zählten. Der Streitfall
bietet keine Veranlassung, die damit aufgeworfene Frage (vgl. dazu
einerseits Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 8.10.1996,
BStBl I 1996, 1190 = SIS 97 03 82; Weidmann, IStR 1998, 176;
andererseits Wellmann, DStZ 1997, 842) abschließend zu
erörtern. Denn wenn man sie anders als das FG beantwortet,
scheitert die vom Kläger begehrte Anrechnung einer fiktiven
brasilianischen Quellensteuer jedenfalls daran, dass die in Art. 24
Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien a.F. getroffene Regelung nur
für Zinsen i.S. des Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien a.F. gilt und
die in Rede stehenden Stückzinsen diesem Begriff nicht
unterfallen.
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a) Nach Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien a.F.
bedeutet der im DBA-Brasilien a.F. verwendete Ausdruck
„Zinsen“ Einkünfte aus öffentlichen
Anleihen, aus Schuldverschreibungen und aus Forderungen jeder Art
sowie alle anderen Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des
Vertragsstaats, aus dem sie stammen, den Einkünften aus
Darlehen gleichgestellt sind. Diese Definition ist
abschließend und kraft ausdrücklicher Bezugnahme in Art.
24 Abs. 3 Buchst. b DBA-Brasilien a.F. für dessen Anwendung
maßgeblich.
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b) Ob Stückzinsen den Einkünften
„aus Schuldverschreibungen“ oder „aus
Forderungen“ i.S. des Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien a.F.
zuzuordnen sind, ist im DBA-Brasilien a.F. selbst nicht
ausdrücklich geregelt. Die im DBA-Brasilien a.F.enthaltene
Definition der „Zinsen“ entspricht aber insoweit
im Kern derjenigen in Art. 11 Abs. 3 Satz 1 des Musterabkommens der
Organisation for Economic Cooperation and Development zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen (OECD-MustAbk), der ebenfalls
bestimmt, dass der Ausdruck „Zinsen“
Einkünfte aus „Forderungen jeder Art“
umfasst. In diesem Zusammenhang geht die im Schrifttum
vorherrschende Ansicht davon aus, dass Stückzinsen i.S. des
§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 nicht der in Art. 11 Abs. 3
OECD-MustAbk enthaltenen Definition unterfallen, sondern
abkommensrechtlich den Veräußerungsgewinnen i.S. des
Art. 13 OECD-MustAbk zuzuordnen sind (Wassermeyer in Debatin/
Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 11 MA Rz 11; Geurts in
Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz,
Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 11 OECD-MA Rz 47; ebenso wohl
Pöllath/Lohbeck in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 11 Rz 72;
Wenz/Linn in Haase, Außensteuergesetz,
Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 11 MA Rz 76; a.A. wohl Weidmann,
IStR 1998, 176). Dem pflichtet der Senat bei.
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Denn zum einen geht das Abkommensrecht ebenso
wie das deutsche Recht im Grundsatz davon aus, dass zu den
Erträgen „aus Forderungen“ nur diejenigen
gehören, die der Gläubiger vom Schuldner der
Kapitalforderung erhält. Das entspricht für das
Abkommensrecht namentlich der im Kommentar zum OECD-Musterabkommen
(OECD-MK) vertretenen Ansicht, nach der z.B. ein vom Zeichner einer
Anleihe gezahltes Aufgeld, nicht aber ein Gewinn aus der
Veräußerung der Anleiheforderung an einen Dritten dem
abkommensrechtlichen Zinsbegriff unterfällt (OECD-MK, Nr. 20
zu Art. 11). Dasselbe gilt für das deutsche Recht, das
insoweit ergänzend heranzuziehen ist (vgl. Art. 3 Abs. 2
OECD-MustAbk; Art. 3 Abs. 2 DBA-Brasilien a.F.): Hier gilt nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ebenfalls, dass nur die
vom Kapitalschuldner gezahlten Nutzungsentgelte, nicht aber
Leistungen eines Erwerbers der Kapitalforderung zu den
„Erträgen aus Kapitalforderungen“ i.S. des
§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1997 gehören (vgl. BFH-Urteil vom
8.10.1991 VIII R 48/88, BFHE 166, 64, BStBl II 1992, 174 = SIS 92 03 03; Hamacher in Korn, Einkommensteuergesetz, § 20 EStG Rz
176). Zu jenen vom Erwerber erbrachten Leistungen zählen
indessen u.a. Stückzinsen, die daher nicht von § 20 Abs.
1 EStG 1997 erfasst, sondern durch § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3
EStG 1997 konstitutiv den (anderweitigen) Einkünften aus
Kapitalvermögen zugeordnet werden. Diese Zuordnung kann aber
jedenfalls insoweit nicht auf das Abkommensrecht durchschlagen, als
dieses „Einkünfte aus Forderungen“ dem
Zinsbegriff unterstellt (ähnlich Wassermeyer in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 11 MA Rz 11); im Gegenteil
bestätigt die Systematik des deutschen Rechts, dass
Stückzinsen dieser Definition gerade nicht unterfallen. Das
gilt auch für die Auslegung des Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien
a.F.
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c) Die dort enthaltene zweite Variante der
Zinsdefinition greift, wenn man die vom Kläger vereinnahmten
Stückzinsen als „aus Brasilien stammend“
ansieht, im Streitfall ebenfalls nicht ein. Denn sie bezieht zwar
alle Einkünfte, die das innerstaatliche Recht den
Einkünften aus Darlehen gleichstellt, in den
abkommensrechtlichen Zinsbegriff ein; doch verweist sie dabei
ausschließlich auf das Recht desjenigen Vertragsstaats, aus
dem die Einkünfte stammen. Deshalb ist, wenn dieser Staat
(Quellenstaat) im Streitfall Brasilien ist, insoweit allein das
dortige Steuerrecht maßgeblich; die in § 20 Abs. 2 Satz
1 Nr. 3 EStG 1997 getroffene Regelung ist dann abkommensrechtlich
ohne Belang. Anhaltspunkte dafür, dass das brasilianische
Recht Stückzinsen den Einkünften aus Darlehen
gleichstellt, sind jedoch weder vom Kläger benannt worden noch
anderweit erkennbar; insbesondere hat der Kläger nicht geltend
gemacht, im Zusammenhang mit der Vereinnahmung der Stückzinsen
einer brasilianischen Steuer unterworfen worden zu sein. Daher
greift Art. 11 Abs. 4 DBA-Brasilien a.F. im Streitfall auch unter
diesem Gesichtspunkt nicht ein, weshalb die streitigen
Stückzinsen nicht „Zinsen“ im Sinne dieser
Vorschrift sind und folglich nicht zur Anrechnung fiktiver
Quellensteuer führen.
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4. Der Hinweis des Klägers auf das Urteil
des Senats vom 29.3.2000 I R 15/99 (BFHE 191, 521, BStBl II 2000,
577 = SIS 00 11 79) verhilft der Revision nicht zum Erfolg. Denn
zum einen bezieht sich jenes Urteil auf das Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und Indien, und das FA
hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die dortige Regelungslage von
derjenigen im hier maßgeblichen DBA-Brasilien a.F. wesentlich
abweicht. Zum anderen war in dem seinerzeit zu entscheidenden
Rechtsstreit die Frage der Anrechnung fiktiver Quellensteuer auf
Stückzinsen nicht streitig. Vielmehr hatte die damalige
Klägerin eine solche Anrechnung im Klageverfahren nicht
geltend gemacht, und nachdem das FG ihrer Klage in vollem Umfang
stattgegeben hatte, hätte der Senat schon aus
verfahrensrechtlichen Gründen die Steuer nicht unter den
erstinstanzlich festgesetzten Betrag herabsetzen dürfen.
Angesichts dessen hätte er sich allenfalls dann mit der
genannten Problematik befassen müssen, wenn seiner Ansicht
nach die Erwägungen des FG dessen Entscheidung nicht getragen
hätten; das war aber nicht der Fall. Auf die Ausführungen
des Klägers dazu, inwieweit seinerzeit überhaupt eine
Anrechnung fiktiver Quellensteuer in Rede stand, muss vor diesem
Hintergrund nicht eingegangen werden.
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5. Mit seinem hilfsweise gestellten Antrag,
eine fiktive brasilianische Quellensteuer nach Maßgabe des
§ 34c Abs. 2 EStG 1997 bei der Ermittlung des zu versteuernden
Einkommens zu berücksichtigen, kann der Kläger ebenfalls
nicht durchdringen. Denn § 34c Abs. 6 Satz 2, 2. Halbsatz EStG
1997 schließt ein solches Vorgehen aus. Das kann entgegen der
Ansicht des Klägers auch nicht unmittelbar auf das
DBA-Brasilien a.F. gestützt werden, da jenes Abkommen eine
Berücksichtigung brasilianischer Steuer in der von § 34c
Abs. 2 EStG 1997 beschriebenen Weise nicht vorsieht.
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6. Anderweitige Rechtsfehler des angefochtenen
Bescheids sind weder vom Kläger geltend gemacht worden noch
sonst erkennbar. Das FG hat den Bescheid mithin zu Recht
bestätigt, weshalb die gegen sein Urteil gerichtete Revision
unbegründet ist.
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