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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) begehrt die Berücksichtigung degressiver
Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5 des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 1995 geltenden Fassung
(EStG) für ein in das Betriebsvermögen eingelegtes
Gebäude, während der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) lediglich lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG
berücksichtigt hat.
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Der Kläger ist Eigentümer eines
Gebäudes, das auf Grund einer Baugenehmigung vom 11.10.1984
umgebaut und erweitert wurde. Es entstand ein neues Gebäude,
das im August 1985 fertig gestellt war.
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Einen Anteil von 20,81 % vermietete der
Kläger zu fremdgewerblichen Zwecken an eine seinen Namen
tragende GmbH; bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung zog das FA seit dem 1.9.1985 insoweit degressive AfA in
Höhe von 5 % ab. Den anderen Teil des Hauses bewohnte der
Kläger selbst; dafür wurden Absetzungen nach § 7b
EStG vorgenommen bzw. - nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung -
entsprechende Sonderausgaben abgezogen.
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Zum 1.8.1988 eröffnete der Kläger
in dem bis dahin selbst bewohnten Teil des Anwesens ein
Gästehaus. Er legte das gesamte Anwesen einschließlich
des an die GmbH vermieteten Teils in das Betriebsvermögen ein.
Den gewerblichen Gewinn des Gästehauses ermittelte er durch
Bestandsvergleich und setzte dabei für das Streitjahr 1995
degressive AfA von 5 % bzw. 52.698 DM nebst AfA für
Außenanlagen in Höhe von 513 DM an.
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Das FA berücksichtigte mit Bescheid
vom 19.2.2001 AfA für das Gebäude von 2 % mit 14.076 DM,
wobei es von einem Einlagewert von 697.808 DM ausging, ferner AfA
für Außenanlagen, Einrichtungen sowie nach § 82a
der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), insgesamt
AfA von 34.820 DM. Einspruch und Klage, mit denen der Kläger
weiter die Berücksichtigung einer AfA von 5 % begehrte,
blieben erfolglos; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in EFG
2008, 674 = SIS 08 13 42 veröffentlicht. Das FG führte
aus, nach der Einlage des Gebäudes in das
Betriebsvermögen sei die AfA nach § 7 Abs. 4 Nr. 2
Buchst. a EStG zu bemessen.
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Mit der Revision macht der Kläger
geltend, es bestehe kein Grund, die degressive AfA nach § 7
Abs. 5 EStG zu versagen. Mit der Einlage eines Wirtschaftsguts
beginne unabhängig von dessen vorheriger Nutzung der
AfA-Zeitraum neu, so dass ein Wahlrecht zwischen der linearen und
der degressiven AfA bestehe, sofern deren Voraussetzungen
vorlägen. Das sei der Fall. Der anschaffungsähnliche
Vorgang der Einlage sei nicht mit der Anschaffung i.S. von § 7
Abs. 5 EStG gleichzusetzen. Diese habe im Jahre 1985 stattgefunden
und ermögliche auch nach Einlage hinsichtlich des bisher fremd
vermieteten Gebäudeteils die Fortsetzung und hinsichtlich des
bisher eigengenutzten Gebäudeteils den Beginn der degressiven
AfA. Die Nutzungsänderung begründe keine
Beschränkung auf eine lineare Abschreibung (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.2.2005 IX R 32/03, BFHE 210, 481,
BStBl II 2006, 51 = SIS 05 47 55).
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Der Kläger beantragt, den
Einkommensteuerbescheid 1995 vom 5.12.2002 hinsichtlich der
Einkünfte aus Gewerbebetrieb dahin zu ändern, dass die
AfA von 2 % auf 5 % erhöht und das zu versteuernde Einkommen
um 20.935 DM vermindert wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zwar folge die Finanzverwaltung (H 7.4 der
Einkommensteuer-Richtlinien 2007 - EStR - ) mittlerweile für
Fälle der Nutzungsänderung dem BFH-Urteil in BFHE 210,
481, BStBl II 2006, 51 = SIS 05 47 55. Es bleibe jedoch dabei, dass
nach einer Einlage die weitere AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder
2 EStG zu bemessen sei (R 7.4 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 EStR 2005), da
im Gegensatz zur bloßen Nutzungsänderung die Einlage
regelmäßig zu einer Änderung der
Bemessungsgrundlage führe.
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II. Die Revision ist gemäß §
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
begründet. Ob dem Kläger für den an die GmbH
vermieteten Gebäudeteil dem Grunde nach degressive AfA
zusteht, kann der Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen
Feststellungen nicht beurteilen. Hinsichtlich des bis zur Einlage
eigengenutzten Gebäudeteils steht dem Kläger lediglich
lineare AfA von 2 % zu, deren Höhe der Senat ebenfalls nicht
bestimmen kann, da Feststellungen zur Höhe des Einlagewertes
(§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a EStG) fehlen. Die Sache
wird zurückverwiesen, damit das FG die erforderlichen
Feststellungen treffen kann.
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1. Für das Gebäude, das sich im
Streitjahr im Betriebsvermögen des Klägers befand, kommen
entweder lineare AfA von 2 % der Bemessungsgrundlage oder aber
degressive AfA von 2,5 % der Bemessungsgrundlage in Betracht. Eine
AfA von 5 % kann der Kläger in keinem Fall in Anspruch
nehmen.
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a) Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG sind
als AfA bei Gebäuden, soweit sie zu einem
Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und
für die der Bauantrag nach dem 31.3.1985 gestellt worden ist,
jährlich 4 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis zur
vollen Absetzung abzuziehen. Nach Nr. 2 derselben Vorschrift sind
bei Gebäuden, soweit sie die Voraussetzungen der Nr. 1 nicht
erfüllen, jährlich 2 % (bei Fertigstellung nach dem
31.12.1924, Buchst. a) bzw. 2,5 % (bei Fertigstellung vor dem
1.1.1925, Buchst. b) abzuziehen (lineare Gebäude-AfA).
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Da der Bauantrag angesichts der Baugenehmigung
vom 11.10.1984 vor dem 1.4.1985 gestellt sein muss und das
Gebäude nach dem 31.12.1924 fertig gestellt worden ist,
wäre nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG lineare
AfA in Höhe von 2 % anzusetzen.
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b) Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG
können abweichend von Abs. 4 bei im Inland belegenen
Gebäuden, die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum
Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind,
Beträge in fallenden Staffelsätzen abgezogen werden
(degressive Gebäude-AfA).
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Da es sich im Streitfall um ein Gebäude
i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt, wären im
Rahmen der degressiven AfA die Staffelsätze nach § 7 Abs.
5 Satz 1 Nr. 2 EStG maßgebend; diese betragen im Jahr der
Fertigstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils 5 %, in
den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2,5 %, in den darauf
folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 % der Bemessungsgrundlage.
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Die Staffelsätze des § 7 Abs. 5 EStG
beginnen mit dem Jahr der Fertigstellung. Das Gebäude war im
Jahre 1985 fertig gestellt. Der Zeitraum von acht Jahren, für
den die Staffelsätze von 5 % gelten, erstreckte sich mithin
von 1985 bis 1992. In den darauf folgenden sechs Jahren 1993 bis
1998 - und damit auch im Streitjahr - stünde dem Kläger
im Rahmen einer etwaigen degressiven AfA noch der Satz von 2,5 %
zu.
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2. Ob der seit 1985 bis zum Streitjahr an die
GmbH vermietete Gebäudeteil 1995 in das Betriebsvermögen
eingelegt worden ist, lässt sich im Revisionsverfahren nicht
beurteilen. Im Hinblick auf die Firma der GmbH drängt sich die
Frage auf, ob die als Vermietung behandelte Überlassung der
Räume an die GmbH eine Betriebsaufspaltung darstellte. Zu
deren tatsächlichen Voraussetzungen liegen keine
Feststellungen vor.
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Sollte eine Betriebsaufspaltung vorgelegen
haben, so wären die diesbezüglichen
Vermietungseinkünfte bereits im damaligen Zeitraum in
gewerbliche Einkünfte des Klägers umzuqualifizieren. Der
betreffende Gebäudeteil wäre bereits
Betriebsvermögen des Klägers gewesen. Unter diesen
Umständen wäre der Kläger verpflichtet, die 1985
begonnene degressive AfA nach Maßgabe der Ausführungen
unter II.1.b fortzusetzen.
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Sollte keine Betriebsaufspaltung vorgelegen
haben, stünde dem Kläger aus den nachfolgenden
Gründen auch für diesen Gebäudeteil seit der Einlage
lediglich lineare AfA zu.
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3. Hinsichtlich des ursprünglich
eigengenutzten Gebäudeteils begann für den Kläger
mit dem Einlagevorgang im Jahre 1988 eine neue AfA mit einer neuen
AfA-Bemessungsgrundlage. Da die (Ursprungs-)Voraussetzungen
für die degressive AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1
Nr. 2 EStG im Einlagejahr 1988 nicht vorlagen, steht dem
Kläger seither nur noch lineare AfA zu. Der Senat folgt
insoweit der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (so auch
Schmidt/Kulosa, EStG, 29. Aufl., § 7 Rz 160; Waldhoff, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz F 26; a.A. Nolde
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 495).
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a) Die Einlage ist ein
anschaffungsähnlicher Vorgang; sie ist der in § 7 Abs. 5
Satz 1 EStG genannten Anschaffung gleichzustellen. Nach dieser
Vorschrift muss die Anschaffung bis zum Ende des Jahres der
Fertigstellung erfolgen; damit ist degressive AfA nach einer
Einlage nur möglich, wenn das Gebäude bis zum Ende des
Jahres der Fertigstellung in ein Betriebsvermögen eingelegt
wird. Daran fehlt es. Eine Anknüpfung an den ersten
Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang ist nicht mehr möglich,
da der nachfolgende anschaffungsähnliche Vorgang das
Wirtschaftsgut in eine andere steuerliche Sphäre des
Steuerpflichtigen überführt und als neuer
selbständiger Absetzungstatbestand zu beurteilen ist.
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b) Die Einlage führt als
anschaffungsähnlicher Vorgang zu einer neuen
Bemessungsgrundlage in Höhe des Einlagewertes. Das gilt nach
dem Senatsurteil vom 20.4.2005 X R 53/04 (BFHE 210, 100, BStBl II
2005, 698 = SIS 05 37 91) auch dann, wenn, wie hier, die Einlage
nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zum
Teilwert, sondern nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2
Buchst. a, Satz 2 EStG bewertet wird. Da bei Eröffnung eines
Betriebes nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG die Regeln über die
Einlagebewertung nach Nr. 5 entsprechend anzuwenden sind, gilt dies
auch für den hier vorliegenden Fall der
Betriebseröffnung.
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c) Etwas anderes folgt nicht aus dem Urteil in
BFHE 210, 481, BStBl II 2006, 51 = SIS 05 47 55, in dem der BFH
nach einer Änderung der Nutzungsverhältnisse an einem
Gebäude den Übergang in eine andere degressive AfA-Reihe
mit anderen Staffelsätzen für möglich erachtete. Der
hier entscheidende anschaffungsähnliche Vorgang fehlte.
Andererseits hat der BFH nach einer ebenfalls als
anschaffungsähnlich zu qualifizierenden Entnahme mit Beschluss
vom 2.7.1992 IX B 169/91 (BFHE 168, 298, BStBl II 1992, 909 = SIS 92 19 09) degressive AfA für unzulässig gehalten.
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4. Eine abschließende Aussage über
die Höhe der AfA im Streitjahr ist dem Senat nicht
möglich, da die Bemessungsgrundlage und deren
Berechnungsgrundlagen nicht feststehen. Die Feststellungen des FG
lassen weder erkennen, wie das FA den der Bemessungsgrundlage zu
Grunde gelegten Einlagewert ermittelt, noch wie der Kläger
seinen bezifferten Antrag errechnet hat. Die von den Beteiligten
angenommenen Zahlen sind rechnerisch nicht nachvollziehbar.
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Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage ist
von Folgendem auszugehen: Bemessungsgrundlage ist der Einlagewert
zuzüglich nachträglicher Herstellungskosten. Der
Einlagewert entspricht nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2
Buchst. a, Satz 2 EStG den fortgeführten Herstellungskosten.
Diese errechnen sich aus den bis zur Einlage angefallenen
ursprünglichen und nachträglichen Herstellungskosten
abzüglich der auf den Zeitraum bis zur Einlage entfallenen
AfA.
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Dabei handelt es sich hinsichtlich des
vermieteten Gebäudeteils unabhängig davon, ob dem
Kläger dafür auch im Streitjahr degressive AfA zusteht,
um die tatsächlich in Anspruch genommene degressive AfA von 5
%. Hinsichtlich des vor der Einlage privat genutzten
Gebäudeteils sind die über § 7b EStG
tatsächlich in Anspruch genommenen AfA-Beträge
abzuziehen.
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