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I. Der am 3.4.1942 geborene Kläger und
Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2002 an der
B-Grundstücksgemeinschaft in H beteiligt. Aus dieser
Beteiligung erzielte der Kläger im Streitjahr einen
steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn i.S. des § 16
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) von insgesamt 127.816,08 EUR. Dieser setzt sich zusammen aus
einem gemäß § 3 Nr. 40 EStG dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegenden
Veräußerungsgewinn von 63.911,47 EUR (= 1/2 von
127.822.94 EUR) und einem anderen, in vollem Umfang
steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 63.904,61 EUR.
Für diesen Gewinn beanspruchte der Kläger den Freibetrag
gemäß § 16 Abs. 4 EStG.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) rechnete den Freibetrag nach § 16 Abs. 4
EStG in Höhe von 51.200 EUR anteilig auf die in dem
Veräußerungsgewinn enthaltenen steuerpflichtigen
Halbeinkünfte und im Übrigen auf den in diesem Gewinn
enthaltenen voll steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn
an. Danach entfiel auf den zuletzt genannten
Veräußerungsgewinn ein Anteil von 25.598,46 EUR (=
63.904,61 EUR : 127.816,08 EUR = 49,997316 % von 51.200 EUR). Der
voll zu besteuernde Veräußerungsgewinn verminderte sich
hierdurch auf (gerundet) 38.307 EUR. Diesen Betrag unterwarf das FA
dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34
Abs. 3 EStG.
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Demgegenüber machte der Kläger
mit seiner nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage geltend,
der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG sei vorrangig mit dem
steuerpflichtigen Teil des dem Halbeinkünfteverfahren
unterliegenden Veräußerungsgewinns zu
verrechnen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch
sein in EFG 2009, 470 = SIS 09 07 63 veröffentlichtes Urteil
in vollem Umfang statt. Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG
sei vorrangig mit dem (steuerpflichtigen)
Veräußerungsgewinn zu verrechnen, auf den das
Halbeinkünfteverfahren anzuwenden sei.
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Mit der Revision macht das FA geltend, die
angefochtene Entscheidung verletze § 16 Abs. 4 i.V.m. §
34 EStG. Eine vorrangige Berücksichtigung des Freibetrags bei
den nicht gemäß § 34 Abs. 3 EStG
tarifermäßigt zu besteuernden Einkünften würde
im Ergebnis eine nicht gerechtfertigte doppelte Begünstigung
bewirken. Zu der hälftigen Steuerfreiheit komme die
Gewährung des Freibetrags hinzu. Das FG ziehe aus den von ihm
zitierten Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Unrecht den
Schluss, es sei von einer Meistbegünstigung auszugehen. Dass
im Falle des Verlustausgleichs der dem Steuerpflichtigen
tatsächlich entstandene Verlust die nur ermäßigt zu
besteuernden außerordentlichen Einkünfte i.S. des §
34 EStG nicht mindern solle, sei im Hinblick auf das Prinzip der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit folgerichtig. Auch die
BFH-Rechtsprechung, wonach der Arbeitnehmer-Pauschbetrag vorrangig
bei den tariflich zu besteuernden Lohneinkünften abzuziehen
sei, sei konsequent. Es handele sich um pauschalierte
Werbungskosten, die nicht im Zusammenhang mit einer nach § 34
EStG begünstigten Entschädigung stünden.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Hinweis in der
Revisionsbegründung, dass eine Doppelbegünstigung
(Halbeinkünfte einerseits und Freibetrag andererseits) gegeben
sei, berücksichtige nicht, dass das
Halbeinkünfteverfahren keine Steuervergünstigung sei.
Vielmehr sei es die Folge einer systemgerechten Verteilung der
Ertragsteuern auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene nach
Abschaffung des körperschaftssteuerlichen
Anrechnungsverfahrens.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG entschieden,
dass der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG vorrangig von dem
steuerpflichtigen Anteil des dem Halbeinkünfteverfahren
unterfallenden Veräußerungsgewinns abzuziehen ist.
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1. Zutreffend hat das FG den Freibetrag
gemäß § 16 Abs. 4 EStG mit 51.200 EUR
angesetzt.
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a) Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr
vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne
dauernd berufsunfähig, so wird der
Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur
herangezogen, soweit er 51.200 EUR übersteigt. Der Freibetrag
ist dem Steuerpflichtigen nur einmal zu gewähren. Er
ermäßigt sich um den Betrag, um den der
Veräußerungsgewinn 154.000 EUR übersteigt.
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Ist in dem Veräußerungsgewinn ein
nach dem Halbeinkünfteverfahren zu ermittelnder
Veräußerungsgewinn enthalten, kann Bestandteil des
Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 4 EStG
insoweit nur der steuerpflichtige Teil dieses Gewinns sein. Dies
entspricht dem Gesetzeswortlaut und ist soweit ersichtlich
einhellige Rechtsauffassung. Auch ist bei der Berechnung der
Ermäßigungsgrenze nach Satz 3 dieser Vorschrift insoweit
ebenfalls nur der steuerpflichtige Gewinnanteil zu
berücksichtigen (vgl. R 16 (13) Satz 10 der
Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2008; Schmidt/Wacker, EStG,
29. Aufl., § 16 Rz 578, 587).
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b) Da im Streitfall der im Rahmen des §
16 Abs. 4 EStG anzusetzende steuerpflichtige
Veräußerungsgewinn von 127.816,08 EUR die
Ermäßigungsgrenze des § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG nicht
übersteigt, ist ein Freibetrag von 51.200 EUR zu
berücksichtigen.
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2. Der Freibetrag ist vorrangig von dem dem
Halbeinkünfteverfahren unterliegenden
Veräußerungsgewinn abzuziehen.
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a) Diese Auffassung wird ganz überwiegend
im Schrifttum vertreten (Hagen/Schynol, DB 2001, 397; Kobor in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 515; Prinz/Hick, FR 2006,
168; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, § 16 Rz 242; Paus, DStZ 2003, 523;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 587; Schneider/Hoffmann,
Steuerberatung 2009, 221; Stahl, Kölner Steuerdialog 2001,
12838, welcher für ein Wahlrecht eintritt).
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Demgegenüber ist nach Auffassung der
Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
20.12.2005, BStBl I 2006, 7 = SIS 06 04 00, unter II., und H 16
(13) der Einkommensteuerhinweise 2009) der Freibetrag aufzuteilen.
Aufteilungsmaßstab sind die jeweiligen Anteile der nach
§ 34 Abs. 3 EStG und nach dem Halbeinkünfteverfahren zu
versteuernden Gewinne am Gesamtgewinn. Dieser Auffassung hat sich
ein Teil der Literatur angeschlossen (Reiß in Kirchhof, EStG,
9. Aufl., § 16 Rz 282; ebenso wohl Blümich/Stuhrmann,
§ 16 EStG Rz 453a).
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b) Dem Wortlaut des § 16 Abs. 4 EStG kann
keine Verwendungsreihenfolge entnommen werden. Der bloße
Gesetzeswortlaut lässt es daher zu, den ungeteilten Freibetrag
vorrangig einem bestimmten Gewinnanteil zuzuordnen. Andererseits
ist auch eine verhältnismäßige Zuordnung des
Freibetrags zu den jeweiligen Teilen des
Veräußerungsgewinns mit dem Gesetzeswortlaut zu
vereinbaren.
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c) Der erkennende Senat folgt der
überwiegenden Literaturauffassung.
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aa) Es entspricht der ständigen
BFH-Rechtsprechung, dass die nach § 34 EStG begünstigten
Einkünfte innerhalb der Summe der Einkünfte bzw. der
jeweiligen Einkunftsart eine „besondere
Abteilung“ darstellen (z.B. Urteile vom 29.7.1966 IV
299/65, BFHE 86, 486, BStBl III 1966, 544 = SIS 66 03 43, und vom
29.10.1998 XI R 63/97, BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588 = SIS 99 11 35). Der sachliche Umfang der außerordentlichen
Einkünfte, die in § 34 Abs. 2 EStG i.V.m. den darin
aufgeführten Normen definiert werden, ist für sich
gesondert entsprechend den Bestimmungen des § 2 Abs. 2 EStG
i.V.m. §§ 4 bis 7k bzw. §§ 8 bis 9a EStG zu
berechnen (BFH-Urteil vom 13.8.2003 XI R 27/03, BFHE 204, 433,
BStBl II 2004, 547 = SIS 04 10 82). Dabei sind Faktoren, welche die
Höhe der Einkünfte vermindern, vorrangig durch
Kürzung der tariflich zu besteuernden Einkünfte zu
berücksichtigen. Dies dient dazu, dem Steuerpflichtigen die
Tarifermäßigung, soweit irgend möglich, zu Gute
kommen zu lassen. Die außerordentlichen Einkünfte werden
nur dann und nur insoweit gekürzt, als für eine
Kürzung die tariflich zu besteuernden Einkünfte nicht
ausreichen. Außerordentliche Einkünfte sind nur um die
mit ihnen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben
bzw. Werbungskosten zu kürzen (zu Vorstehendem vgl.
Senatsurteil vom 2.9.2008 X R 15/06, BFH/NV 2009, 138 = SIS 09 02 37).
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bb) Aus diesem Grund ist z.B. der
Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) nicht
zwischen ermäßigt zu besteuernden Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit und tariflich zu besteuernden
Einkünften dieser Einkunftsart aufzuteilen. Vielmehr ist
dieser Pauschbetrag in erster Linie von den tariflich zu
besteuernden Einkünften abzuziehen, soweit solche zur
Verfügung stehen (BFH-Urteil in BFHE 188, 143, BStBl II 1999,
588 = SIS 99 11 35).
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Auch ein Verlustausgleich, welcher infolge der
Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven
Einkünften dazu führt, dass die positiven Einkünfte
i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EStG nur mit
entsprechend verringerten Beträgen in dem zu versteuernden
Einkommen enthalten sind, ist vorrangig mit tariflich zu
besteuernden Einkünften vorzunehmen, soweit solche zur
Verfügung stehen (ebenfalls ständige Rechtsprechung; vgl.
z.B. BFH-Urteil vom 26.1.1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II
1995, 467 = SIS 95 13 14).
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Der Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
ist ebenfalls im Wege der Meistbegünstigung vorrangig von den
nicht tarifbegünstigten Einkünften abzuziehen (BFH-Urteil
vom 15.12.2005 IV R 68/04, BFH/NV 2006, 723 = SIS 06 15 04).
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Sind in dem Einkommen Einkünfte aus Land-
und Forstwirtschaft enthalten und bestehen diese zum Teil aus
außerordentlichen, nach § 34 EStG ermäßigt zu
besteuernden Einkünften, muss im Rahmen der Anwendung dieser
Vorschrift der Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG zunächst
von den nicht nach § 34 EStG begünstigten Einkünften
abgezogen werden (R 34.1 Abs. 1 Satz 5 EStR 2008).
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cc) Dementsprechend ist nach Ansicht des
erkennenden Senats der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG im
Wege der Meistbegünstigung vorrangig von dem nicht
tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn
abzuziehen.
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Dem steht die Wertung des § 34 Abs. 2 Nr.
1 EStG nicht entgegen, wonach im Halbeinkünfteverfahren
ermittelte Veräußerungsgewinne keine
außerordentlichen Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift
sind. Damit will der Gesetzgeber sicherstellen, dass nur solche
Gewinne der ermäßigten Besteuerung unterliegen, die in
vollem Umfang zu besteuern sind. Nach Ansicht des Gesetzgebers sind
hingegen Gewinne, die im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens zu
ermitteln sind, bereits hierdurch steuerlich begünstigt
(kritisch hierzu z.B. Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/ Pust,
a.a.O., § 16 Rz 242). Der Gesetzgeber hat deshalb zur
Vermeidung einer Doppelbegünstigung solche
Veräußerungsgewinne aus der ermäßigten
Besteuerung des § 34 EStG herausgenommen (BTDrucks 14/2683, S.
116).
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Hingegen hat der Gesetzgeber die
Einführung des Halbeinkünfteverfahrens nicht zum Anlass
genommen, die nach diesen Vorschriften zu ermittelnden
Veräußerungsgewinne aus dem Anwendungsbereich des §
16 Abs. 4 EStG auszunehmen. Die Anwendung des Grundsatzes der
Meistbegünstigung und damit die vorrangige Verrechnung dieses
Freibetrags mit nicht tarifbegünstigten
Veräußerungsgewinnen bewirkt entgegen der Auffassung des
FA auch nicht, solche Gewinne zusätzlich zu begünstigen.
Vielmehr führt der Grundsatz der Meistbegünstigung
lediglich dazu, dem Steuerpflichtigen, soweit wie möglich, die
ihm gesetzlich zustehende Tarifermäßigung für seine
in vollem Umfang der Besteuerung unterliegenden
Veräußerungsgewinne zu erhalten. Demgegenüber
würde eine anteilige Verrechnung dieses Freibetrags mit
tarifbegünstigten und mit nicht tarifbegünstigten
Einkünften dazu führen, dass der Steuerpflichtige allein
deshalb, weil er auch einen nicht tarifbegünstigten
Veräußerungsgewinn erzielt, die
Tarifermäßigung des § 34 EStG nicht in vollem
Umfang im gesetzlichen Rahmen in Anspruch nehmen könnte.
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d) Die Voraussetzungen des § 34 Abs. 3
EStG liegen - wie vom FG zutreffend angenommen - in Höhe des
in vollem Umfang steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns
von 63.904,61 EUR vor. Wie oben dargelegt, hat der Kläger das
55. Lebensjahr vollendet und einen Antrag auf Berücksichtigung
dieser Tarifermäßigung gestellt. Zwar hat er sie in
seiner Steuererklärung nicht ausdrücklich beantragt. Aus
seinem Begehren, den vorstehend genannten Gewinn in vollem Umfang
gemäß § 34 Abs. 3 EStG zu besteuern, folgt jedoch,
dass er diesen Antrag konkludent gestellt hat. Auch steht nicht im
Streit, dass er diese Ermäßigung i.S. des § 34 Abs.
3 Satz 4 EStG bisher noch nicht in Anspruch genommen hat.
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