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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Halter eines Wohnmobils, dessen zulässiges
Gesamtgewicht 3.400 kg beträgt und das durch einen Dieselmotor
mit einem Hubraum von 2.800 Kubikzentimeter angetrieben wird. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte die
Kraftfahrzeugsteuer für das Fahrzeug zunächst nach dem
für andere Fahrzeuge i.S. des § 8 Nr. 2 des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) geltenden Tarif -
Besteuerung nach dem zulässigen Gesamtgewicht - fest. Durch
geänderten Bescheid vom 9.7.2007 setzte das FA die
Kraftfahrzeugsteuer nach Maßgabe des § 2 Abs. 2b
KraftStG i.d.F. des Dritten Gesetzes zur Änderung des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21.12.2006 - 3. KraftStÄndG -
(BGBl I 2006, 3344) fest und berechnete die Kraftfahrzeugsteuer
für den Zeitraum bis zum 31.12.2005 wie bisher nach dem
zulässigen Gesamtgewicht und ab dem 1.1.2006 nach dem
gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2a i.V.m. § 8 Nr. 1a
KraftStG geltenden neuen Tarif. Der Einspruch, mit dem der
Kläger hinsichtlich der rückwirkenden Erhöhung der
festgesetzten Steuer einen Verstoß gegen das
verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot geltend machte, hatte
keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die rückwirkende Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung durch
das 3. KraftStÄndG sei verfassungsgemäß. Ohne diese
Neuregelung hätte das Wohnmobil des Klägers aufgrund der
ersatzlosen Aufhebung des § 23 Abs. 6a der
Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) durch die 27.
Verordnung zur Änderung der
Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung vom 2.11.2004 (BGBl I
2004, 2712) wesentlich höher als PKW nach dem Hubraum
besteuert werden müssen. Ein schutzwürdiges Vertrauen auf
den Fortbestand der bis 1.5.2005 geltenden Rechtslage - und damit
der Besteuerung des Wohnmobils mit einem Gesamtgewicht von
über 2,8 t als anderes Fahrzeug - habe schon deshalb nicht
bestanden, weil mit einer gesetzlichen Neuregelung der
Wohnmobilbesteuerung habe gerechnet werden müssen.
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Mit seiner Revision macht der Kläger
geltend, die durch das 3. KraftStÄndG eingefügten
Vorschriften zur Wohnmobilbesteuerung entfalteten eine echte
Rückwirkung, die aufgrund ihrer belastenden Wirkung und
mangels rechtfertigender Gründe verfassungswidrig sei. Halter
von Wohnmobilen hätten aufgrund der im Verlauf des
Gesetzgebungsverfahrens zunächst vorgeschlagenen Beibehaltung
der Besteuerung von Wohnmobilen nach deren verkehrsrechtlich
zulässigem Gesamtgewicht auf einen Fortbestand der bisherigen
Besteuerung vertrauen dürfen und nicht mit der letztlich
erfolgten Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung durch das 3.
KraftStÄndG zu rechnen brauchen. Auch könne nicht
angenommen werden, dass Wohnmobile mit einem zulässigen
Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t nach dem Wegfall des § 23
Abs. 6a StVZO als PKW einzustufen gewesen wären.
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Der Kläger beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom
9.7.2007 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 8.10.2008
dahingehend zu ändern, dass die Kraftfahrzeugsteuer für
das Jahr 2006 nach Maßgabe des für andere Fahrzeuge
geltenden Steuersatzes festgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FA war gemäß § 12 Abs.
2 Nr. 1 KraftStG zum Erlass des angegriffenen
Änderungsbescheids berechtigt. Nach dieser Vorschrift ist die
Steuer neu festzusetzen, wenn sich infolge einer Änderung der
Bemessungsgrundlage oder des Steuersatzes eine andere Steuer
ergibt. Diese Voraussetzungen sind auch erfüllt, wenn die
Änderung der Bemessungsgrundlage bzw. des Steuersatzes im
Zusammenhang mit der gesetzlichen Einführung einer neuen
Fahrzeugart steht. Dies ist vorliegend aufgrund der Vorschriften
des 3. KraftStÄndG der Fall. Durch diese ist erstmals die
Fahrzeugart des Wohnmobils (§ 2 Abs. 2b KraftStG)
eingeführt worden. Für die Zeit bis zum 31.12.2005 ist
eine Sonderregelung hinsichtlich der Bemessungsgrundlage (§ 18
Abs. 5 KraftStG) und für die Zeit ab dem 1.1.2006 eine
Neuregelung im Hinblick auf den Steuersatz (§ 8 Nr. 1a i.V.m.
§ 9 Abs. 1 Nr. 2a KraftStG) getroffen worden.
Demgemäß konnte das FA aufgrund der unstreitigen
Einstufung des Fahrzeugs des Klägers als echtes Wohnmobil die
Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit ab 1.1.2006 nach § 12
Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 8 Nr. 1a und § 9 Abs. 1 Nr. 2a
KraftStG ändern.
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2. Der vom Kläger gerügte
Verstoß der die Wohnmobilbesteuerung betreffenden
Bestimmungen des 3. KraftStÄndG gegen das
Rückwirkungsverbot sowie gegen das Vertrauensschutzprinzip
liegt nicht vor.
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a) Die Neuregelungen des 3. KraftStÄndG,
wonach sich für Wohnmobile (§ 2 Abs. 2b KraftStG) die
Steuer nach der Übergangszeit (§ 18 Abs. 5 KraftStG) ab
1.1.2006 gemäß § 8 Nr. 1a i.V.m. § 9 Abs. 1
Nr. 2a KraftStG nach Gesamtgewicht und Schadstoffemissionen
richtet, sind rückwirkend zum 1.5.2005 in Kraft getreten (Art.
2 des 3. KraftStÄndG). Ausgehend vom Entrichtungszeitraum der
Kraftfahrzeugsteuer (§§ 6 und 11 KraftStG) liegt daher
eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen)
des 3. KraftStÄndG insoweit vor, als auch für alle am Tag
der Verkündung dieses Gesetzes abgeschlossenen
Entrichtungszeiträume eine Neufestsetzung der
Kraftfahrzeugsteuer zu erfolgen hatte (Roth, UVR 2007, 313;
insoweit unklar Zens, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 8 S. 1551,
1560). Darüber hinaus erfasst die gesetzliche Neuregelung auch
alle nach dem Tag der Verkündung bereits begonnenen und noch
nicht abgeschlossenen Besteuerungssachverhalte, so dass auch
insoweit eine sog. unechte Rückwirkung (tatbestandliche
Rückanknüpfung) vorliegt.
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b) Es bedarf keiner abschließenden
Entscheidung, ob es sich bei dieser rückwirkenden
Inkraftsetzung um eine (echte bzw. unechte) Rückwirkung mit
belastender Wirkung handelt. Nur in diesem Fall wären die
für die Rückwirkung von Gesetzen mit belastender Wirkung
geltenden Grundsätze anzuwenden. Rückwirkende Gesetze mit
nur begünstigender Wirkung sind hingegen grundsätzlich
unbegrenzt zulässig (vgl. nur Robbers in:
Dolzer/Vogel/Graßhof (Hg.), Bonner Kommentar zum Grundgesetz,
Art. 20 Rz 2372).
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aa) Die durch das 3. KraftStÄndG
geschaffenen Neuregelungen für die Wohnmobilbesteuerung haben
ausschließlich begünstigende Wirkung. Ohne diese
Vorschriften wären Wohnmobile als PKW zu besteuern gewesen.
Diese Steuer wäre höher ausgefallen als diejenige, die
sich für Wohnmobile aufgrund der durch das 3. KraftStÄndG
eingefügten Vorschriften zur Wohnmobilbesteuerung ergibt.
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(1) Bis zum Ablauf des 30.4.2005 war weder im
KraftStG noch in verkehrsrechtlichen Vorschriften eine Regelung
dazu getroffen, wie als Wohnmobile genutzte Fahrzeuge - d.h.
Fahrzeuge, die nach Bauart und Zweck geeignet und bestimmt sind,
Personen nicht nur zu befördern, sondern ihnen auch das
(vorübergehende) Wohnen im Fahrzeug und damit eine besondere
Art des Reisens zu ermöglichen - kraftfahrzeugsteuerrechtlich
einzustufen waren. Diese Gesetzeslücke hat der Bundesfinanzhof
(BFH), ausgehend von der Einstufung von Wohnmobilen als PKW, im
Wege der Analogie dahingehend geschlossen, dass die
kraftfahrzeugsteuerrechtliche Behandlung dieser Fahrzeuge
entsprechend der für sog. Kombinationskraftwagen geltenden
Regelung des § 23 Abs. 6a StVZO bzw. der entsprechenden
Vorgängernormen erfolgte (BFH-Urteile vom 22.6.1983 II R
64/82, BFHE 138, 493, BStBl II 1983, 747 = SIS 83 17 01; vom
28.7.1992 VII R 118/91, BFHE 169, 468, BStBl II 1993, 250 = SIS 93 04 66). Wohnmobile mit einem zulässigen Gesamtgewicht bis 2,8
t, die außer dem Führersitz Plätze für nicht
mehr als acht Personen hatten, waren kraftfahrzeugsteuerrechtlich
als PKW zu beurteilen (BFH-Urteil in BFHE 169, 468, BStBl II 1993,
250 = SIS 93 04 66). Wohnmobile mit einem zulässigen
Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t waren hingegen wie LKW zu
behandeln und als anderes Fahrzeug i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG
zu besteuern (BFH-Urteil vom 1.2.1984 II R 144/81, BFHE 140, 474,
BStBl II 1984, 461 = SIS 84 09 02).
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(2) Mit der ersatzlosen Aufhebung des §
23 Abs. 6a StVZO war die Grundlage dafür entfallen, Wohnmobile
mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t
kraftfahrzeugsteuerrechtlich entsprechend dieser
verkehrsrechtlichen Regelung als LKW zu behandeln. Ab 1.5.2005 galt
daher - zunächst - auch für diese Fahrzeuge der von der
Rechtsprechung des BFH entwickelte Grundsatz, dass anhand von
Bauart und Einrichtung des Kfz zu beurteilen ist, ob ein PKW oder
ein LKW vorliegt (BFH-Urteil vom 9.4.2008 II R 62/07, BFHE 221,
252, BStBl II 2008, 691 = SIS 08 27 43, m.w.N.).
Demgemäß waren alle Wohnmobile entsprechend der unter
der Geltung des § 23 Abs. 6a StVZO ergangenen Rechtsprechung
ab 1.5.2005 als PKW zu besteuern. Von dieser Rechtslage ist auch
die Besteuerungspraxis (vgl. z.B. Finanzministerium Hessen, Erlass
vom 17.3.2005 S 6104 A - 1 - St III 3.07, StEd 2005, 285 ff. = SIS 05 24 89) ausgegangen. Die Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung
durch das 3. KraftStÄndG hat daher - im Vergleich zu der
für PKW geltenden Hubraumbesteuerung - nach dem
ausdrücklichen Willen des Gesetzgebers (vgl. Bundesratsentwurf
eines Gesetzes zur Änderung kraftfahrzeugsteuerlicher
Vorschriften auch hinsichtlich der Wohnmobilbesteuerung, BRDrucks
229/05; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses,
BTDrucks 16/3314) aufgrund der Besteuerung nach zulässigem
Gesamtgewicht und zusätzlich nach den Schadstoffemissionen
eine Entlastung der Halter von Wohnmobilen bewirkt.
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bb) Selbst wenn man der Einschätzung, mit
der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO seien alle Wohnmobile,
also auch diejenigen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von
über 2,8 t als PKW zu besteuern gewesen, nicht folgen
würde, enthalten die Vorschriften des 3. KraftStÄndG
keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Denn
das Rückwirkungsverbot tritt insbesondere dann zurück,
wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des
geltenden Rechts bilden konnte (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 23.11.1999 1 BvF 1/94,
BVerfGE 101, 239, 263). Davon ist auszugehen, wenn der Betroffene
schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen war, nicht
mit dem Fortbestand der Regelung rechnen durfte (BVerfG-Beschluss
vom 15.10.1996 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64, 86 f.).
Lediglich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem
Verhältnismäßigkeitsprinzip können sich
Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese sind erst
überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte
Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet
oder erforderlich ist oder wenn die Bestandsinteressen der
Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers
überwiegen (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 101, 239, 263,
m.w.N., ständige Rechtsprechung).
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Die Halter von Wohnmobilen mit einem
zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t konnten über
den 1.5.2005 hinaus mit der Behandlung ihrer Fahrzeuge als LKW in
keinem Falle rechnen. Ein schutzwürdiges Vertrauen in den
Fortbestand dieser Rechtslage lag entgegen der Auffassung des
Klägers nicht vor. Denn nach der rechtlichen Lage in dem
Zeitpunkt, auf den der Eintritt der nachteiligen Rechtsfolge vom
Gesetz zurückbezogen wird, musste mit einer entsprechenden
Neuregelung gerechnet werden (BVerfG-Beschluss vom 10.3.1971 2 BvL
3/68, BVerfGE 30, 272, 286 = SIS 73 02 18, m.w.N.). Denn nach der
Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO bedurfte es offensichtlich
einer gesetzlichen Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung. Mit der
Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO war nämlich die
Grundlage dafür entfallen, diese Bestimmung zur
Ausfüllung der für diese Fahrzeuge bestehenden
kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Gesetzeslücke heranzuziehen.
Schon in dem Gesetzesantrag des Landes Nordrhein-Westfalen vom
13.4.2005 (BRDrucks 229/05) wurde unter Hinweis auf den Wegfall des
§ 23 Abs. 6a StVZO auch für Wohnmobile auf die
Notwendigkeit hingewiesen, die Besteuerung dieser Fahrzeuge
„sachgerecht anzupassen“.
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Zudem waren die steuerlichen Folgen der
Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO für die im Gesetz
genannten Fahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht
über 2,8 t seit Verkündung der Verordnung zur
Änderung der StVZO im November 2004 allgemein bekannt (vgl.
die Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung
kraftfahrzeugsteuerlicher Vorschriften auch hinsichtlich der
Wohnmobilbesteuerung, BTDrucks 16/519, 8). Die im Verlauf des
Gesetzgebungsverfahren des 3. KraftStÄndG
geäußerten und für die Beschlussfassung dieses
Gesetzes nicht maßgeblichen Rechtsauffassungen sowie das vom
objektiven Aussagegehalt der BFH-Urteile in BFHE 138, 493, BStBl II
1983, 747 = SIS 83 17 01, und in BFHE 140, 474, BStBl II 1984, 461
= SIS 84 09 02 abweichende Rechtsverständnis des Klägers
begründen keine hinreichende Vertrauensgrundlage in den
Fortbestand der bisherigen Rechtslage.
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Es bestehen auch keine sonstigen Anhaltspunkte
dafür, dass das Interesse der Halter von Wohnmobilen an einer
Fortgeltung der Besteuerung nach Maßgabe des § 8 Nr. 2
KraftStG die Gründe für die Neuregelung der
Wohnmobilbesteuerung durch das 3. KraftStÄndG überwogen
haben könnte. Einem Verstoß gegen das
Rückwirkungsverbot steht insbesondere entgegen, dass die
rückwirkende Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung aufgrund der
durch § 18 Abs. 5 KraftStG geschaffenen Übergangsregelung
für die Zeit vom 1.5.2005 bis zum 31.12.2005 in
differenzierter Weise erfolgte. Die Steuerpflichtigen wurden damit,
dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügend,
schrittweise an die ab 1.1.2006 maßgebliche Besteuerung der
Wohnmobile nach Gesamtgewicht und Schadstoffemissionen
herangeführt.
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