9
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Die umsatzsteuerrechtliche Doppelbelastung
verstoße gegen das Neutralitätsgebot. In den
übrigen Mitgliedstaaten werde sie hinsichtlich der
streitgegenständlichen Leistungen - zu Recht - als
Nichtunternehmerin angesehen, eine Vergütung der
ausländischen Mehrwertsteuer sei daher nicht möglich. Es
sei auch widersprüchlich, Leistungen für eine erkennbar
nichtunternehmerische Nutzung einerseits bei der Bestimmung des
Leistungsorts den Leistungen für eine unternehmerische Nutzung
gleichzustellen, und andererseits den Vorsteuerabzug wegen der
fehlenden Abzugsberechtigung im hoheitlichen Bereich zu
versagen.
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Nach Ergehen des EuGH-Urteils vom 6.11.2008
in der Rs. C-291/07 - Kollektivavtalsstiftelsen TRR
Trygghetsrädet - (Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 = SIS 08 43 15) hat die Klägerin ergänzend vorgetragen, der
Sachverhalt im Streitfall unterscheide sich maßgeblich von
dem dort entschiedenen.
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Die Entscheidung des EuGH könne auch
nicht im Wege einer richtlinienkonformen Auslegung auf den
Streitfall übertragen werden, denn die Rechtslage sei nach
nationalem Recht in Bezug auf juristische Personen des
öffentlichen Rechts eindeutig und damit nicht mehr auslegbar.
Aber selbst wenn die nationalen Vorschriften der Auslegung
bedürften, so sei diese allein am Maßstab des nationalen
Rechts zulässig. Eine richtlinienkonforme Auslegung des §
3a Abs. 3 UStG und des dort verwendeten Begriffs
„Unternehmer“ sei zudem deshalb nicht möglich,
weil § 2 Abs. 3 UStG die Vorgaben von Art. 4 Abs. 1 und 5 der
Richtlinie 77/388/EWG nur unzutreffend umgesetzt habe. In der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei anerkannt, dass eine
richtlinienkonforme Auslegung nicht stets, sondern nur, soweit dies
möglich sei, erfolgen könne.
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Würde sie im Streitfall wie eine
Unternehmerin behandelt, so widerspreche dies zudem dem Urteil des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 27.7.1971 2 BvF 1/68, 2 BvR
702/68 (BVerfGE 31, 314 = SIS 71 02 98).
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Auffassung des FG
schuldet die Klägerin die Steuer für die von im
übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Rundfunkanstalten
bezogenen Leistungen, weil diese im Inland ausgeführt wurden
und damit im Inland der Umsatzsteuer unterliegen.
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1. Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1
i.V.m. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG schuldet der
Leistungsempfänger, wenn er ein Unternehmer oder eine
juristische Person des öffentlichen Rechts ist, die Steuer
für steuerpflichtige Umsätze aus Werklieferungen und
sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen
Unternehmers.
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a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass
es sich bei den Leistungen, die die Klägerin als juristische
Person des öffentlichen Rechts bezogen hat, um sonstige
Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG handelt
(streitbefangene Leistungen). Diese wurden von verschiedenen im
übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Rundfunkanstalten
erbracht. Ob die Klägerin die Leistungen für den
unternehmerischen Bereich oder im Rahmen ihrer
öffentlich-rechtlichen Aufgabenerfüllung bezogen hat, ist
unerheblich. Denn nach § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG schuldet der
Leistungsempfänger in den in § 13b Abs. 1 Satz 1 UStG
genannten Fällen die Steuer auch dann, wenn die Leistung
für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird.
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b) Entgegen der Auffassung des FG stellen die
sonstigen Leistungen der ausländischen Rundfunkanstalten
steuerbare und steuerpflichtige Umsätze i.S. des § 13b
Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar.
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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen
der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein
Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens
ausführt. Gemäß § 3a Abs. 1 UStG werden zwar
sonstige Leistungen grundsätzlich an dem Ort ausgeführt,
von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt; danach
wären die streitbefangenen Leistungen im Inland nicht
steuerbar und nicht steuerpflichtig. Davon abweichend werden aber
gemäß § 3a Abs. 3 UStG sonstige Leistungen der in
§ 3a Abs. 4 UStG bezeichneten Art dann, wenn der
Empfänger ein Unternehmer ist, dort ausgeführt, wo der
Empfänger sein Unternehmen betreibt.
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aa) Die Leistungen des Streitfalls stellen
sog. Katalogleistungen i.S. des § 3a Abs. 4 UStG dar.
Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Im
Einzelnen waren dies Telekommunikationsdienstleistungen (§ 3a
Abs. 4 Nr. 12 UStG), die Übertragung urheberrechtlicher
Nutzungsrechte (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG), die Vermietung von
Sendeeinrichtungen sowie die Personalgestellung nebst technischer
Ausrüstung (§ 3a Abs. 4 Nrn. 7, 11 UStG).
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bb) Die Klägerin bezog die
Katalogleistungen auch als Unternehmerin i.S. des § 3a Abs. 3
UStG. Denn sie war - von der Wahrnehmung ihrer hoheitlichen
Aufgabenstellung als Rundfunkanstalt abgesehen - unstreitig daneben
auch unternehmerisch i.S. des § 2 Abs. 1 UStG tätig. Dass
sie die empfangenen Leistungen nicht für ihre
unternehmerischen Tätigkeiten, sondern zur Erfüllung
ihrer hoheitlichen Aufgaben und insoweit als Nichtunternehmerin
i.S. des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bezogen und genutzt hat,
ändert nichts daran, dass sie im Rahmen ihres daneben
geführten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs auch
Unternehmerin war. War sie danach im Streitjahr aber (auch)
Unternehmerin, so begründet allein dies die Anwendung des
§ 3a Abs. 3 UStG.
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(1) Im Gegensatz zu § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 UStG setzt § 3a Abs. 3 UStG nicht voraus, dass der
Empfänger einer Dienstleistung diese „für sein
Unternehmen“ bezieht (vgl. ähnlich auch § 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG: Leistungen, die ein Unternehmer
„im Rahmen seines Unternehmens“ ausführt).
Die Vorschrift verlangt lediglich, dass der Empfänger
(überhaupt) Unternehmer ist. § 3a Abs. 3 UStG macht
seinem Wortlaut nach die Verlagerung des Leistungsorts dorthin, wo
der Empfänger sein Unternehmen betreibt, demnach nicht davon
abhängig, dass der Unternehmer die bezogenen Leistungen
für sein Unternehmen bezieht bzw. diese im Rahmen seiner
gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit verwertet oder nutzt.
Vielmehr deutet das Fehlen einer vergleichbaren Formulierung wie in
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG oder in § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 UStG darauf hin, dass eine Nutzung der Dienstleistungen durch
ihren Empfänger für nichtunternehmerische
Tätigkeiten der Anwendung der Bestimmung nicht entgegensteht,
vorausgesetzt der Empfänger ist überhaupt
Unternehmer.
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Diese Auslegung entspricht zwar nicht der
früher herrschenden Meinung (vgl. Anm. Klenk, HFR 2009, 86
f.), trägt aber dem Umstand Rechnung, dass die Regelungen in
§ 3a Abs. 3 UStG und § 13b UStG
zweckmäßigerweise aufeinander abgestimmt ausgelegt
werden. Die Verlagerung des Orts der Dienstleistung ins Inland
entspricht dem Bestimmungslandprinzip und ist gerechtfertigt, weil
die Besteuerung beim Empfänger gemäß § 13b
UStG sichergestellt ist, wenn dieser Unternehmer ist (vgl. Stadie
in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13b Rz 270
ff.).
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Der Klägerin kann daher nicht darin
gefolgt werden, dass sich allein aus der Verwendung des Begriffs
des Unternehmers in der Vorschrift ergebe, dass § 3a Abs. 3
UStG nur dann anzuwenden sei, wenn die jeweilige Katalogleistung
von dem steuerpflichtigen Empfänger für Zwecke seiner
unternehmerischen Tätigkeit bezogen und genutzt werde.
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Deshalb braucht der Senat auch nicht weiter
auf die Einwendungen der Klägerin einzugehen, § 2 Abs. 3
UStG setze die Vorgaben von Art. 4 Abs. 1 und 5 der Richtlinie
77/388/EWG nur unzutreffend um und der in § 3a Abs. 3 UStG
verwendete Begriff „Unternehmer“ sei daher
keiner richtlinienkonformen Auslegung zugänglich. Denn obwohl
sie die streitbefangenen Leistungen für ihre hoheitlichen
Aufgaben bezogen und genutzt hat und sie damit unter Zugrundelegung
der Rechtsprechung des BVerfG keiner Tätigkeit gewerblicher
oder beruflicher Art nachgegangen (Urteil in BVerfGE 31, 314 = SIS 71 02 98; Beschluss vom 26.10.2005 1 BvR 396/98, BGBl I 2005, 3726,
unter C.I.2.b bb) und insoweit als Nichtunternehmerin i.S. des
§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG anzusehen
ist, steht dies der Leistungsortverlagerung nach § 3a Abs. 3
UStG im Streitfall nicht entgegen.
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Ebenso führt der Hinweis der
Klägerin auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 zu keinem anderen
Ergebnis. Denn diese Vorschrift bezieht sich auf Leistungen, die
ein Unternehmer von seinem in einem Drittland liegenden Unternehmen
aus erbringt; im Streitfall hat die Klägerin aber die
streitbefangenen Leistungen von im Gemeinschaftsgebiet
ansässigen ausländischen Rundfunkanstalten bezogen.
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(2) Die vorstehende Auslegung steht auch im
Einklang mit Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG, auf
dem § 3a Abs. 3 und Abs. 4 UStG beruhen.
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Nach Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie
77/388/EWG gilt als Ort der dort aufgeführten
Dienstleistungen, die an außerhalb des Landes des
Dienstleistenden ansässige Steuerpflichtige erbracht werden,
der Ort, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, für welche
die Dienstleistung erbracht worden ist. Die von der Klägerin
bezogenen Dienstleistungen gehören zu den in Art. 9 Abs. 2
Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG aufgeführten.
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Diese Bestimmung ist nach dem EuGH-Urteil in
Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 = SIS 08 43 15
(Kollektivavtalstiftelsen TRR Trygghetsrädet) dahin
auszulegen, „dass derjenige, der bei einem in einem
anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen
Beratungsdienstleistungen in Anspruch nimmt und selbst gleichzeitig
wirtschaftliche Tätigkeiten und außerhalb des
Anwendungsbereichs dieser Richtlinien liegende Tätigkeiten
ausübt, als Steuerpflichtiger anzusehen ist, selbst wenn die
Dienstleistungen nur für Zwecke der letztgenannten
Tätigkeiten genutzt werden“. Dieses Urteil ist zwar
nach dem Urteil des FG ergangen und konnte deshalb in der
Vorentscheidung noch nicht berücksichtigt werden. Es
klärt aber die Rechtslage auch für die vor seinem Ergehen
liegende Zeit.
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Der EuGH hat seine Entscheidung in Slg. 2008,
I-8255, UR 2008, 925 = SIS 08 43 15 (Kollektivavtalstiftelsen TRR
Trygghetsrädet) im Wesentlichen damit begründet, Art. 9
Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG setze im Gegensatz zu
anderen Bestimmungen dieser Richtlinie, wie Art. 2 Nr. 1 und Art.
17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, nicht voraus, dass der
steuerpflichtige Empfänger einer Dienstleistung diese für
Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nutze. In Anbetracht
des Fehlens einer ausdrücklichen Klarstellung in Art. 9 Abs. 2
Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG zu der Frage, ob die
ausgeführten Dienstleistungen für Zwecke der
wirtschaftlichen Tätigkeit des Dienstleistungsempfängers
genutzt werden müssten, sei davon auszugehen, dass eine
Nutzung der Dienstleistungen durch ihren Empfänger für
außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG
liegende Tätigkeiten der Anwendung der Bestimmung nicht
entgegenstehe.
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Eine solche Auslegung erleichtere zudem die
Anwendung der Regelung. Denn um zu klären, ob der Ort der
Erbringung der Dienstleistung in dem Mitgliedstaat liege, in dem er
selbst ansässig sei, oder in dem Mitgliedstaat, in dem der
Leistungsempfänger den Sitz seiner Tätigkeit habe,
müsse der Dienstleistende nur ermitteln, ob der Empfänger
Steuerpflichtiger sei (Randnr. 31).
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2. Eines Vorabentscheidungsersuchens an den
EuGH bedarf es nicht. Die von der Klägerin erhobenen
Einwendungen gegen die Anwendung der im EuGH-Urteil in Slg. 2008,
I-8255, UR 2008, 925 = SIS 08 43 15 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR
Trygghetsrädet) aufgestellten Grundsätze auf den
Sachverhalt des Streitfalls greifen nicht durch.
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a) Diesem EuGH-Urteil lagen zwar, wie die
Klägerin betont, Beratungsleistungen eines ausländischen
Unternehmers i.S. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e 3. Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG (bzw. § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG)
zugrunde.
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Die Auslegung des EuGH gründet sich aber
nicht auf den rechtlichen oder wirtschaftlichen Charakter
derartiger Beratungsdienstleistungen, sondern auf den Zweck des
Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG und darauf, dass
Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG, im Gegensatz zu
anderen Vorschriften dieser Richtlinie, nicht voraussetze, dass der
steuerpflichtige Empfänger die Dienstleistungen für
Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit nutze (so auch Korf,
IStR 2008, 876, 879, und Lohse, UR 2009, 325, 328). Es ist nach
Auffassung des Senats nichts dafür ersichtlich, dass diese
Auslegung nicht auf andere Leistungen des Leistungskatalogs in
§ 3a Abs. 4 UStG anzuwenden wäre, wie im Streitfall bspw.
auf die Übertragung urheberrechtlicher Nutzungsrechte (§
3a Abs. 4 Nr. 1 UStG), die Gestellung von Personal (§ 3a Abs.
4 Nr. 7 UStG), die Vermietung von Sendeeinrichtungen nebst
technischer Ausrüstung (§ 3a Abs. 4 Nr. 11 UStG) oder
sonstige Telekommunikationsdienstleistungen (§ 3a Abs. 4 Nr.
12 UStG).
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33
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b) Soweit die Klägerin geltend macht, es
bestehe ein Unterschied zwischen ihren außerhalb des
Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG liegenden
Tätigkeiten und jenen der privatrechtlichen Stiftung
schwedischen Rechts in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR
2008, 925 = SIS 08 43 15 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR
Trygghetsrädet), rechtfertigt dies kein anderes Ergebnis.
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Die Klägerin trägt hierzu vor, der
Anwendungsbereich des UStG auf juristische Personen des
öffentlichen Rechts werde nach der Rechtsprechung des BFH
durch die Art ihrer Betätigung begründet und begrenzt
(BFH-Urteil vom 9.10.2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003,
375 = SIS 03 05 87). Im Streitfall gelte sie, soweit sie im Rahmen
der öffentlichen Gewalt tätig werde, gemäß
Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
ausdrücklich als Nichtsteuerpflichtige, während in dem
EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 = SIS 08 43 15
(Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) die dortige
Klägerin eine juristische Person des Privatrechts sei, die
nach Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG als Steuerpflichtige
gelte. Dort habe es sich nur um den nichtunternehmerischen Bereich
eines einheitlichen Unternehmens gehandelt, wohingegen sie, die
Klägerin, aufgrund des spezifischen Wortlauts des Art. 4 Abs.
5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtige
gehandelt habe und somit auch keine Steuerpflichtige sei.
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Für die Auslegung des § 3a Abs. 3
UStG bzw. Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG in dem
EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 = SIS 08 43 15
(Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) ist es indes
unerheblich, welcher Art die außerhalb des Anwendungsbereichs
der Richtlinie 77/388/EWG liegende Tätigkeit ist.
Maßgeblich ist vielmehr, dass der Betreffende hinsichtlich
anderer von ihm verfolgter Tätigkeiten als Unternehmer bzw.
Steuerpflichtiger anzusehen ist. Insoweit ist die Klägerin in
dem hier interessierenden Zusammenhang mit der Stiftung
schwedischen Rechts in dem EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR
2008, 925 = SIS 08 43 15 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR
Trygghetsrädet) vergleichbar.
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c) Keinen Erfolg hat die Klägerin
dementsprechend, soweit sie vorträgt, erst mit Wirkung ab
1.1.2010 gelte „eine nicht steuerpflichtige juristische
Person mit Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer als
Steuerpflichtiger“ (Art. 43 der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem in der Fassung der Richtlinie 2008/8/EG des
Rates vom 22.2.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG
bezüglich des Ortes der Dienstleistung). Die grundlegende
Richtlinienänderung belege - so die Klägerin - den
Willen, das geltende Recht substantiell zu ändern, wie sich
auch aus den Erwägungsgründen dieser Richtlinie ergebe.
Daraus folge im Umkehrschluss, dass für den Streitfall noch
die frühere Regelung zu Grunde zu legen sei, nach der bei
Leistungen an eine ausdrücklich als nichtsteuerpflichtig
bezeichnete Person es bei der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG
verbleibe.
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37
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Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Denn der
EuGH hat in dem Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 = SIS 08 43 15 (Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet) unter
Hinweis auf den Wortlaut und Zweck des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der
Richtlinie 77/388/EWG entscheidend darauf abgestellt, dass
außer der wirtschaftlichen (d.h. unternehmerischen) auch eine
außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 77/388/EWG
liegende (d.h. nichtunternehmerische) Tätigkeit ausgeübt
wird. Dies war bei der Klägerin auch nach den Bestimmungen des
Gemeinschaftsrechts (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang D Nr.
13 der Richtlinie 77/388/EWG) im Streitjahr 2002 der Fall.
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38
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d) Die im Streitfall nach dem Vortrag der
Klägerin aufgetretene Doppelbesteuerung rechtfertigt keine
anderweitige Auslegung. Die Auslegung des EuGH, der der Senat
folgt, steht vielmehr im Einklang mit dem Zweck der Regelungen in
Art. 9 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. § 3a UStG, die Gefahren
der Doppelbesteuerung und der Nichtbesteuerung zu vermeiden (vgl.
EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-8255, UR 2008, 925 = SIS 08 43 15 -
Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrädet - ).
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39
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Im Streitfall ist nicht zu entscheiden, ob
eine angefallene Doppelbesteuerung eine abweichende
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der
Abgabenordnung rechtfertigen könnte. Über einen - bisher
nicht gestellten - Antrag auf eine derartige
Billigkeitsmaßnahme wäre nach ständiger
Rechtsprechung in einem besonderen Verwaltungsverfahren zu
entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 21.9.2000 IV R 54/99, BFHE 193,
301, BStBl II 2001, 178 = SIS 01 02 66).
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