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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) besuchte eine Fachschule für elektronische
Datenverarbeitung (EDV). Mit Erfolg legte er dort die staatliche
Prüfung zum Betriebswirt-EDV ab. Anschließend war er bei
einem Großversandhaus und bei der A AG im Bereich der
Systemanalyse, Systemberatung, Systemtechnik und
Systemprogrammierung tätig. Ab dem Jahre 1980 arbeitete er als
Systemprogrammierer bei einer Tochtergesellschaft der A. 1991
machte er sich unter der Bezeichnung Unternehmensberater auf dem
Gebiet des EDV-Consulting/Software Engineering selbständig.
Seine unternehmerischen Aktivitäten führte er über
das Jahr 1992 hinaus fort, und zwar in der Rechtsform einer
GmbH.
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In den Streitjahren 1991 und 1992 betreute
er selbständig aufgrund eines Software-Partnervertrages
Kunden, die Systemsoftware der A erworben hatten. Diese
Tätigkeit bestand in der Regel darin, Betriebssysteme und
Datenübertragungssysteme aus dem Hause A zu installieren und
einzurichten oder auf neue Betriebssysteme umzustellen. Im Jahr
1991 leistete der Kläger zudem Forschungs- und
Entwicklungsarbeiten im Labor der B.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ging von einer gewerblichen Tätigkeit aus
und setzte mit den angegriffenen Bescheiden
Gewerbesteuermessbeträge fest.
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Vor dem Finanzgericht (FG) erzielte der
Kläger einen Teilerfolg. Das FG stellte fest, dass er als
Autodidakt über die Kenntnisse und Fähigkeiten eines
Diplom-Informatikers verfüge und dass die im Labor der B
geleisteten Systemsoftwareentwicklungsarbeiten
ingenieurähnlicher und damit freiberuflicher Art gewesen
seien. Bei der Betreuung der Kunden, die Software der A nutzten,
habe der Kläger jedoch nicht selbst Systemsoftware entwickelt.
Insoweit sei er gewerblich tätig geworden.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Der Kläger beantragt, die Bescheide
des FA über den Gewerbesteuermessbetrag 1991 und 1992 vom
20.6.1995, die Einspruchsentscheidung des FA vom 28.5.2002, den
geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 1991
vom 23.9.2004 sowie das Urteil des FG Münster vom 5.5.2004 8 K
3508/02 G aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es schließt sich im Wesentlichen der
Begründung des FG an.
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Während des Beschwerdeverfahrens wegen
Nichtzulassung der Revision hat das FA unter dem Datum vom
23.9.2004 für das Streitjahr 1991 mit einem
Änderungsbescheid der teilweisen Klagestattgabe durch eine
Verringerung des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags Rechnung
getragen. Der Änderungsbescheid berührt die
tatsächlichen Grundlagen des Streitfalles nicht.
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II. Das angefochtene Urteil ist, soweit es
das Streitjahr 1991 betrifft, bereits aus verfahrensrechtlichen
Gründen aufzuheben. Das FG hat über den
Gewerbesteuermessbescheid vom 20.6.1995 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.5.2002 entschieden. Das FA hat dem
Teilerfolg der Klage dadurch Rechnung getragen, dass es einen
förmlichen Änderungsbescheid erlassen hat, der an die
Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheides
getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das
FG-Urteil keinen Bestand haben kann. Die von der Vorinstanz
verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen
bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des
Senats (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.11.2003 IV
R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7 = SIS 04 06 10; vom
12.9.2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37 = SIS 08 04 60).
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III. Die Revision ist begründet. Der
Senat entscheidet gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache und gibt der
Anfechtungsklage statt.
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1. Die angefochtenen
Gewerbesteuermessbescheide sind rechtswidrig. Der Kläger
unterhielt in den Streitjahren keinen Gewerbebetrieb (§ 15
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ), sondern er war
freiberuflich tätig. Eine freiberufliche Tätigkeit i.S.
von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG übt auch aus, wer einem
dem Ingenieurberuf ähnlichen Beruf nachgeht. Der ähnliche
Beruf muss dem Beruf des Ingenieurs sowohl hinsichtlich der
erforderlichen Berufsausbildung als auch hinsichtlich der
tatsächlich entfalteten Tätigkeit im Wesentlichen
gleichen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom
9.2.2006 IV R 27/05, BFH/NV 2006, 1270 = SIS 06 25 73, m.w.N.).
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a) Nach den von den Beteiligten nicht
angegriffenen und damit bindenden tatsächlichen Feststellungen
des FG verfügte der Kläger als Autodidakt über
Kenntnisse und Fähigkeiten, die in Breite und Tiefe denen
eines Diplom-Informatikers entsprachen. Er erfüllte damit die
in der Rechtsprechung konkretisierten Anforderungen an eine
vergleichbare Berufsausbildung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.12.2008
VIII R 27/07, HFR 2009, 898).
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b) Der Kläger war in den Streitjahren
auch wie ein Ingenieur tätig. Die für seinen Beruf
prägenden Tätigkeiten waren mit für den Beruf eines
Informatik-Ingenieurs typischen Tätigkeiten im Wesentlichen
vergleichbar. Welche Aufgaben für den Beruf des Ingenieurs
i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG typisch sind, bestimmt sich
nach der Verkehrsanschauung und unterliegt insoweit umfassender
revisionsrechtlicher Nachprüfung. Hingegen ist die
Feststellung, ob die vom Steuerpflichtigen tatsächlich
entfaltete Tätigkeit in diesem Sinne ingenieurtypisch
geprägt ist, Aufgabe des FG (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO), an
dessen tatsächliche Feststellungen der BFH grundsätzlich
gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO).
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aa) Eine Tätigkeit als Ingenieur zeichnet
sich dadurch aus, dass sie durch die Wahrnehmung von für den
Ingenieurberuf typischen Aufgaben geprägt wird. Zu den
Aufgaben eines Ingenieurs gehört es, auf der Grundlage
naturwissenschaftlicher und technischer Erkenntnisse und unter
Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu
planen, zu konstruieren und ihre Fertigung zu überwachen
(BFH-Urteil vom 5.6.2003 IV R 34/01, BFHE 202, 336, BStBl II 2003,
761 = SIS 03 37 79, m.w.N.). Typisch für den Beruf des
Ingenieurs sind aber auch überwachende, kontrollierende und
rein beratende Tätigkeiten, soweit sie nicht auf bloße
Absatzförderung gerichtet sind (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2006, 1270 = SIS 06 25 73). Kernbereiche des Ingenieurberufs sind
danach Forschung und Lehre, Entwicklung, Konstruktion, Planung,
Fertigung, Montage, Inbetriebnahme und Instandhaltung, Vertrieb,
Beratung, Versuchs- und Prüfungswesen, technische Verwaltung
und Betriebsführung, Produktions- und Prozesssteuerung,
Sicherheit, Patent- und Normenwesen (vgl. BFH-Urteile vom 11.6.1985
VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584 = SIS 85 18 16; vom
7.9.1989 IV R 156/86, BFH/NV 1991, 359; Brockhaus
Enzyklopädie, 21. Aufl., Stichwort
„Ingenieur“; www.wikipedia.de, Stichwort
„Ingenieur“, Abschn. Berufsbild).
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bb) Auf dem Gebiet der EDV und der
Informationstechnik gehören zu den Tätigkeiten von
Ingenieuren nicht nur die Entwicklung und Konstruktion von Hard-
und Software. Die Tätigkeit eines Ingenieurs umfasst auch die
Entwicklung von Betriebssystemen und ihre Anpassung an die
Bedürfnisse des Kunden, die rechnergestützte Steuerung,
Überwachung und Optimierung industrieller Abläufe, den
Aufbau, die Betreuung und Verwaltung von Firmennetzwerken und
-servern, die Anpassung vorhandener Systeme an spezielle
Produktionsbedingungen und Organisationsstrukturen sowie die
Bereitstellung qualifizierter Dienstleistungen, wie etwa
Benutzerservice und Schulung. Informatik-Ingenieure arbeiten u.a.
auch in der Netz- und Systemadministration, sie beurteilen die
Leistungsfähigkeit von Rechnernetzen oder bewerten die
Energieeffizienz bestehender Systeme (zum Ganzen:
Berufsinformationen der Bundesagentur für Arbeit, abrufbar
unter www.berufenet.arbeitsagentur.de, Berufe „Ingenieur -
Elektrotechnik/technische Informatik“ und
„Ingenieurinformatik“).
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cc) Für die tatsächliche
Ausübung eines ähnlichen Berufs gilt nichts anderes. Der
Senat braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob eine
vergleichbare Tätigkeit auch vorliegt, wenn die
Berufstätigkeit des Steuerpflichtigen nicht in jeder Hinsicht
derjenigen eines Ingenieurs entspricht und welche Anforderungen in
diesem Fall an die erforderliche Ähnlichkeit zu stellen sind.
Der Kläger hat in seinem Beruf nach den insoweit bindenden
Feststellungen des FG im Streitzeitraum Tätigkeiten entfaltet,
die bei Anlegung der dargelegten Grundsätze für den
Ingenieurberuf typische Tätigkeiten waren.
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Der Kläger ist in einem wesentlichen
Betätigungsfeld von Informatikern, nämlich dem der
Entwicklung, Implementierung und Betreuung von Software,
berufstätig gewesen. Neben der vom FG zu Recht als
freiberuflich anerkannten Softwareentwicklungstätigkeit
für die B werden auch die Arbeiten, die der Kläger
für Kunden verrichtet hat, die Software der A nutzten, noch
vom Berufsbild eines Informatikers erfasst. Der Kläger hat
zwar insoweit die Systemsoftware nicht selbst entwickelt, seine
Tätigkeit hat sich aber auch nicht auf die reine Installation
beschränkt. Vielmehr hat er die Software den örtlichen
Gegebenheiten angepasst. Soweit auf Systeme der B umgestellt wurde,
hat er auf Softwareentwicklungsarbeiten zurückgegriffen,
für die er selbst im Rahmen des Sonderauftrages mit der B
mitverantwortlich zeichnete. Diese Tätigkeit ist der eines
Ingenieurs vergleichbar, der ein technisches Werk zunächst
konstruiert und das entwickelte Produkt später bei
verschiedenen Kunden betriebsfertig installiert.
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