Fördergebietsabschreibungen auf Anzahlungen, Zeitgrenze, keine Kumulation mit § 7 i-Abschreibungen: 1. § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG fördert Anschaffungskosten von nach dem 31.12.1998 fertig gestellten Baumaßnahmen nur durch Sonderabschreibungen auf Anzahlungen, die bis zum 31.12.1998 geleistet werden. - 2. Wer für seine Investition (Baumaßnahme) Sonderabschreibungen nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG in Anspruch nimmt, kann nicht zugleich erhöhte Absetzungen nach § 7 i EStG beanspruchen. - Urt.; BFH 28.10.2008, IX R 53/06; SIS 08 44 62
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
vermögensverwaltende GbR mit Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung, die im Streitjahr 1998 ein vom Verkäufer noch
zu sanierendes denkmalgeschütztes Gebäude erwarb. Die
Sanierungsmaßnahmen wurden im Streitjahr 1999 beendet. Der
Kaufpreis einschließlich des Sanierungsaufwands betrug
10.700.000 DM (81,3 % entfielen auf Sanierung). Diesen Betrag
leistete die Klägerin als Anzahlung noch im Jahr 1998, in dem
sie ferner noch Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 45.060 DM
erbrachte.
In den Streitjahren 1999 und 2000 zahlte
die Klägerin (weitere) Nebenkosten der Anschaffung (z.B.
Grunderwerbsteuer, Notar- und Gerichtsgebühren) in Höhe
von insgesamt 528.961,27 DM.
In ihrer Erklärung zur einheitlichen
und gesonderten Feststellung der Einkünfte für 1998
machte die Klägerin Sonderabschreibungen nach § 4 des
Fördergebietsgesetzes (FördG) auf Anzahlungen auf
Anschaffungskosten für die Sanierungsmaßnahme (40 %)
geltend und bezog auch die in den Streitjahren 1999 und 2000
gezahlten Anschaffungsnebenkosten anteilig in die
Bemessungsgrundlage ein. Ab dem Jahr 1999 machte sie die
Restwertabschreibung nach § 4 Abs. 3 FördG geltend. Dem
folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
nicht, sondern bezog die in den Streitjahren 1999 und 2000
gezahlten Anschaffungsnebenkosten lediglich in die
AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ein. Erhöhte Absetzungen nach
§ 7i EStG seien wegen des Kumulationsverbots in § 7a Abs.
5 EStG ausgeschlossen.
Die Klage blieb erfolglos (vgl. SIS 07 11 50). Der hier einschlägige § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3
Buchst. b FördG begünstigt nach Ansicht des
Finanzgerichts (FG) nur Anschaffungskosten, die vor dem Stichtag
geleistet worden sind. Die Vorschrift gehe damit der allgemeinen
Bestimmung des § 7a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG vor, wonach
nachträgliche Anschaffungskosten ab dem Jahr ihrer Entstehung
die Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibungen erhöhten.
Anschaffungskosten für nach dem 31.12.1998 abgeschlossene
Maßnahmen als solche seien nicht nach dem
Fördergebietsgesetz begünstigt. Begünstigt seien
lediglich Anzahlungen auf Anschaffungskosten; die
nachträglichen Zahlungen der Klägerin hätten nicht
den Charakter von Anzahlungen. Aber selbst wenn dies der Fall
wäre, könnten sie nur bei Zahlung berücksichtigt
werden (§ 7a Abs. 2 Satz 3 EStG). Restwertabschreibungen nach
§ 4 Abs. 3 FördG schieden aus; sie seien auf die
Höhe der Bemessungsgrundlage der zulässigen
Sonderabschreibungen beschränkt. Erhöhte Absetzungen
gemäß § 7i EStG scheiterten am
Kumulationsverbot.
Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die sie auf Verletzung materiellen Rechts
stützt. Auch die nach dem 31.12.1998 geleisteten
Anschaffungskosten seien in die Bemessungsgrundlage der
Sonderabschreibung i.S. des § 4 FördG einzubeziehen.
§ 7a Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG werde durch § 4 Abs. 2
Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG nicht verdrängt. Auch sei
§ 7a Abs. 2 Satz 2 EStG anwendbar. Schließlich habe das
FG auch den Hilfsantrag unzutreffend beschieden.
Die Klägerin beantragt,
die Feststellungsbescheide 1998 bis 2001
vom 25.2.2003 unter Aufhebung des angefochtenen Urteils dahingehend
zu ändern, dass 1998 zusätzliche Sonderabschreibungen
nach § 4 FördG in Höhe von 172.018 DM (40 % von 81,3
% von 528.961,27 DM) und für 1999 bis 2001 die
Restwertabschreibungen nach § 4 Abs. 3 FördG in Höhe
von 28.669 DM (1/9 von 60 % von 81,3 % von 528.961,27 DM) bei
saldierender Kürzung der Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG
ab 2000 um 10.751 DM (2,5 % von 81,3 % von 528.961,27 DM) als
weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung berücksichtigt werden,
hilfsweise,
die Feststellungsbescheide für 1999
und 2001 dahingehend zu ändern, dass jeweils weitere
erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG in Höhe von
52.861 DM (10 % von 81,3 % von 528.961,27 DM) bei saldierender
Kürzung der Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG um 10.751 DM
(2,5 % von 81,3 % von 528.961,27 DM) gewährt werden.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
1. Zutreffend hat das FG nur die Anzahlungen
auf Anschaffungskosten in die Förderung nach dem
Fördergebietsgesetz einbezogen.
a) Nach § 1 Abs. 1 Sätze 1 und 2
FördG kann eine Personengesellschaft wie die Klägerin
für eine gemäß § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG
begünstigte Baumaßnahme Sonderabschreibungen in Anspruch
nehmen, die sich gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 FördG
grundsätzlich nach den auf die Modernisierungsmaßnahmen
entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemessen. Werden
die Investitionen allerdings nach dem 31.12.1998 abgeschlossen, so
betragen die Sonderabschreibungen bis zu 40 % der nach dem
31.12.1996 und vor dem 1.1.1999 auf Anschaffungskosten geleisteten
Anzahlungen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG).
Die Bemessungsgrundlage nach § 4 Abs. 1 FördG ist hier
nicht maßgebend.
Dies erschließt sich bereits aus dem
Wortlaut der Vorschrift. § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 FördG
regelt nicht nur den Sonderabschreibungsbetrag
(„betragen“), sondern enthält überdies
eine sachliche und zeitliche Beschränkung der Förderung.
Sie ergibt sich aus der Verwendung der restriktiven Konjunktion
„soweit“. Zwar gebraucht das Gesetz dieses Wort
z.B. auch in § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b FördG; es
hat dort aber einen anderen Bezugspunkt und deshalb eine andere
Bedeutung. Denn in § 4 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 Buchst. b
FördG bezieht sich der Sonderabschreibungsbetrag - der
maßgebliche Vom-Hundert-Satz - auf die
„Bemessungsgrundlage“ und damit auf die gesamten
Anschaffungskosten i.S. von § 4 Abs. 1 FördG, in § 4
Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 FördG aber nur auf die
„Anzahlungen“ (oder Teilherstellungskosten).
Anders als § 4 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 Buchst. b FördG
verwendet § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b FördG den
Ausdruck „Bemessungsgrundlage“ nicht und macht
damit deutlich, dass Anschaffungskosten nicht im vollen Umfang des
§ 4 Abs. 1 FördG, sondern lediglich in Höhe der vor
dem 1.1.1999 geleisteten Anzahlungen förderbar sind. Insoweit
hat § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 FördG als speziellere
Vorschrift Vorrang vor § 7a Abs. 1 Sätze 1 und 2
EStG.
Diese am Wortlaut orientierte Auslegung
entspricht auch dem Gesetzeszweck, wie er in den Motiven zum
Fördergebietsgesetz zum Ausdruck kommt. Danach sollte die
Steuervergünstigung in Gestalt der Sonderabschreibungen nur
noch bis einschließlich des Jahres 1998 gewährt werden
(vgl. BTDrucks 13/901, S. 148 zu Art. 10, zu Nr. 1; BTDrucks
13/1558, S. 124). Ab dem Jahr 1999 fördert der Gesetzgeber nur
noch den Mietwohnungsneubau und Sanierungsmaßnahmen bei
Wohngebäuden durch Investitionszulage (vgl. BTDrucks
13/7792).
b) Nach diesen Maßstäben hat die
Klägerin keinen Anspruch auf eine weitergehende
Förderung. Die in den Jahren 1999 und 2000 geleisteten
Anschaffungsnebenkosten können nicht in die Anzahlungen
einbezogen werden, weil sie nicht im Streitjahr 1998
tatsächlich geleistet wurden (vgl. § 7a Abs. 2 Satz 3
EStG).
2. Auch erhöhte Absetzungen nach §
7i EStG kann die Klägerin nicht beanspruchen.
Liegen bei einem Wirtschaftsgut die
Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von erhöhten
Absetzungen oder Sonderabschreibungen auf Grund mehrerer
Vorschriften vor, so dürfen erhöhte Absetzungen oder
Sonderabschreibungen nach § 7a Abs. 5 EStG nur auf Grund einer
dieser Vorschriften in Anspruch genommen werden. Dies gilt nach dem
Wortlaut der Vorschrift und ihrem Sinn nur wirtschaftsgut- und
nicht veranlagungszeitraumbezogen und auch dann, wenn die
gewährte Steuervergünstigung vom Umfang her - wie hier -
nicht die vollen Anschaffungskosten umfasst (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 26.2.2002 IX R 34/99, BFH/NV 2002, 1139 = SIS 02 86 90). Dabei ist unerheblich, ob das Gesetz den Umfang der
geförderten Anschaffungskosten (vgl. §§ 2, 3
FördG, § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG) von vornherein auf einen
bestimmten Betrag beschränkt oder temporär auf die in
einem bestimmten Zeitraum geleisteten Anzahlungen reduziert.
Die von der Klägerin geltend gemachten
nachträglichen Anschaffungskosten sind auch nicht Gegenstand
einer eigenständigen Abschreibungsbegünstigung (vgl. dazu
eingehend Blümich/ Brandis, § 7a EStG Rz 53, m.w.N.).