Schenkung belasteten Grundvermögens an Ehegatten, Wertermittlung: Überträgt ein Ehegatte das Eigentum an einem Grundstück und zugleich den ihm gegen die kreditgebende Bank aus der Sicherungsabrede zustehenden Rückgewähranspruch an den anderen Ehegatten, der die auf dem Grundstück lastenden Grundschulden übernimmt, ist bei der Ermittlung des Wertes der unentgeltlichen Zuwendung nach § 278 Abs. 2 AO der Rückgewähranspruch in Höhe der bereits getilgten Darlehensschulden werterhöhend zu berücksichtigen. - Urt.; BFH 11.12.2007, VII R 1/07; SIS 08 15 07
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) wurde mit ihrem Ehemann (H) für die Jahre 1992
und 1993 sowie 1995 und 1996 zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Im Juni 1996 übertrug H der Klägerin das
Eigentum an zwei bebauten Grundstücken. Diese waren im
Zeitpunkt der Übertragung mit Grundschulden in Höhe von
insgesamt 3.800.000 DM (1.942.909,15 EUR) belastet. Gleichzeitig
trat H die ihm gegen die Gläubiger zustehenden
Rückgewähransprüche an die Klägerin ab. Als
Gegenleistung für die Übertragung der Grundstücke
übernahm die Klägerin im Wege der Schuldübernahme
die Darlehensschulden des H, zu deren Sicherung die Grundschulden
mit Zinsen und Nebenleistungen im Grundbuch eingetragen waren, und
verpflichtete sich zur Duldung des Fortbestehens der Grundschulden.
Im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung betrugen die
Darlehensschulden ca. 2.900.000 DM (1.482.746,46 EUR).
Auf Antrag des H erließ der Beklagte
und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) im Oktober 2001
Aufteilungsbescheide für die Jahre 1992, 1993, 1995 und 1996.
Danach entfielen die aus den Einkommensteuerbescheiden für
diese Jahre fälligen und rückständigen
Steueransprüche auf H.
Mit Bescheid vom 25.6.2003 nahm das FA die
Klägerin gemäß § 278 Abs. 2 der Abgabenordnung
(AO) für die zu diesem Zeitpunkt von H geschuldete
Einkommensteuer nebst steuerlichen Nebenleistungen in Höhe von
insgesamt ca. 230.000 EUR in Anspruch. Die Inanspruchnahme
begründete das FA damit, dass H der Klägerin
unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet habe. Unter
Abzug der übernommenen Verbindlichkeiten überstiegen die
Verkehrswerte der zugewendeten Grundstücke diesen Betrag
deutlich. Dabei ging das FA zunächst von einem Verkehrswert
der Grundstücke in Höhe von 2.040.054,50 EUR aus. Nach
Einholung eines Bausachverständigen-Gutachtens setzte das FA
den Verkehrswert der Grundstücke im Einspruchsverfahren auf
1.924.246,90 EUR herab und wies den Einspruch als unbegründet
zurück.
Die von der Klägerin daraufhin
erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete
die Aufhebung des angefochtenen Bescheides in dem in EFG 2007, 819
= SIS 07 08 57 veröffentlichten Urteil mit der Wertlosigkeit
der Zuwendungen. Der Wert der zugewendeten Grundstücke sei
unter Berücksichtigung der sie belastenden Grundschulden zu
ermitteln. Dabei komme es nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 29.11.1983 VII R 22/83 (BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287
= SIS 84 25 12) nicht darauf an, ob die Grundschulden im Zeitpunkt
der Zuwendung Fremd- oder Eigentümergrundschulden gewesen
seien. Ausgehend von diesen Grundsätzen gelangte das FG zu der
Auffassung, dass im Streitfall von den ermittelten Verkehrswerten
die Nominalwerte der auf den Grundstücken lastenden
Grundschulden in voller Höhe in Abzug zu bringen seien.
Etwaige schuldrechtliche Ansprüche des
Zuwendungsempfängers könnten bei der Bestimmung des
Vermögensvorteils keine Berücksichtigung finden. Deshalb
habe der der Klägerin abgetretene Rückgewähranspruch
außer Betracht zu bleiben. Da im Streitfall die auf den
Grundstücken lastenden Grundschulden die Verkehrswerte
überstiegen, habe die Klägerin keinen
Vermögensvorteil i.S. des § 278 Abs. 2 AO
erlangt.
Mit seiner Revision macht das FA geltend,
dass aufgrund der Abtretung der Rückgewähransprüche
zur Ermittlung des Wertes der unentgeltlichen Zuwendung lediglich
die Valuta der übernommenen schuldrechtlichen Verpflichtungen
von den Verkehrswerten der Grundstücke in Abzug zu bringen
seien. Dabei sei der Regelungszweck von § 278 Abs. 2 AO zu
berücksichtigen, der darin bestehe, eine Beeinträchtigung
der Vollstreckungsmöglichkeiten durch eine
Vermögensverschiebung zwischen Gesamtschuldnern in den
Fällen einer nach § 278 Abs. 1 AO bewirkten
Vollstreckungsbeschränkung zu vermeiden. Im Streitfall bestehe
die Besonderheit, dass dem Zuwendungsempfänger nicht nur die
beiden Grundstücke zugewendet, sondern gleichzeitig auch
bereits bestehende Rückgewähransprüche abgetreten
worden seien. Die Abtretung der Rückgewähransprüche
könne bei der Bemessung des zugewendeten
Vermögensvorteils nicht unberücksichtigt bleiben.
Insoweit unterscheide sich der Streitfall von dem Fall, der der
Entscheidung des BFH in BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287 = SIS 84 25 12, zugrunde gelegen habe. Im Streitfall habe die Klägerin
einen Vermögensvorteil in Höhe des Grundstückswertes
abzüglich der im Zeitpunkt der
Grundstücksübertragung noch bestehenden schuldrechtlichen
Verpflichtungen (Valuta der Grundpfandrechte) - und nicht
abzüglich der Nominalwerte der Grundpfandrechte - erhalten.
Die Rechtsauffassung des FG führe dazu, dass eine
Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO zielgerichtet umgangen
werden könne.
Die Klägerin trägt vor:
Aufgrund der fehlenden Zustimmung der
kreditgebenden Bank zu der erfolgten Schuldübernahme
hätte die Bank das Kreditvolumen ausweiten und die
Grundschulden jederzeit in voller Höhe in Anspruch nehmen
können, so dass die Realisierung des
Rückübertragungsanspruchs völlig ungewiss sei.
Zutreffend habe das FG seiner Entscheidung die vom BFH
aufgestellten Rechtsgrundsätze zugrunde gelegt und den
Nominalwert der Grundschulden in Abzug gebracht. Aufgrund des in
zeitlicher Hinsicht unbeschränkten Anwendungsbereichs von
§ 278 Abs. 2 AO verstoße die Regelung gegen Art. 3 und 6
des Grundgesetzes (GG). Sowohl das Gesetz über die Anfechtung
von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des
Insolvenzverfahrens (AnfG) als auch die Insolvenzordnung
beschränkten die Zugriffsmöglichkeit zeitlich.
Darüber hinaus habe das FG das Beweisangebot zur Ermittlung
der Verkehrswerte der übertragenen Grundstücke und ein
vorgelegtes Gutachten unberücksichtigt gelassen. Nach dem
Ergebnis der Beweisaufnahme habe festgestanden, dass die
ermittelten Grundstückswerte die Höhe der Restvaluta
nicht erreicht hätten. Eine Rüge der unterlassenen
Beweiserhebung sei in der mündlichen Verhandlung unterblieben,
weil das FG habe erkennen lassen, dass es der Auffassung des BFH
folgen wolle.
II. Die Revision des FA ist begründet und
führt zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil verletzt
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Das FA hat die Klägerin
zu Recht nach § 278 Abs. 2 AO auf Zahlung der
rückständigen Steuerschulden des H in Anspruch
genommen.
1. Werden einem Steuerschuldner von einer mit
ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem
Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände
bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet,
so kann der Empfänger gemäß § 278 Abs. 2 AO
über den sich nach der Aufteilung ergebenden Betrag hinaus bis
zur Höhe des gemeinen Wertes dieser Zuwendung für die
rückständigen Steuern in Anspruch genommen werden. Nach
den Feststellungen des FG, gegen die von der Klägerin keine
Einwendungen erhoben worden sind und an die der Senat infolgedessen
gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), wurden der Klägerin von
ihrem Ehemann zwei mit Grundpfandrechten belastete Grundstücke
einschließlich der auf dem Sicherungsvertrag mit der
Gläubigerbank beruhenden Rückübertragungsrechte
übertragen. Die Klägerin hat die restlichen
Darlehensschulden des H übernommen. Strittig ist daher allein
der konkrete Wert der zugewendeten
Vermögensgegenstände.
a) Wie der Senat wiederholt entschieden hat,
bezweckt die Regelung des § 278 Abs. 2 AO, dem
Vollstreckungsgläubiger eine Möglichkeit zur
Vollstreckung in das Vermögen des Zuwendungsempfängers
als Ausgleich dafür zu verschaffen, dass das Vermögen des
Zuwendenden durch eine unentgeltliche Zuwendung gemindert worden
ist. Dadurch soll eine Beeinträchtigung der
Vollstreckungsmöglichkeiten durch eine
Vermögensverschiebung zwischen Gesamtschuldnern i.S. von
§ 268 AO in den Fällen der
Vollstreckungsbeschränkung nach § 278 Abs. 1 AO
verhindert werden (Senatsurteil in BFHE 140, 138, BStBl II 1984,
287 = SIS 84 25 12). Insbesondere regelt § 278 Abs. 2 AO einen
Sonderfall der Anfechtung einer missbräuchlichen
Vermögensverschiebung zwischen Ehegatten (Senatsurteil vom
9.5.2006 VII R 15/05, BFHE 212, 428, BStBl II 2006, 738 = SIS 06 30 06, sowie BTDrucks VI/1982 zu § 262, Abs. 2, S. 179). Dabei
wird im Gegensatz zur vergleichbaren Regelung in § 4 i.V.m.
§ 11 AnfG der Zugriff nicht auf den zugewendeten Gegenstand
selbst ermöglicht, sondern die persönliche
Vollstreckungsbeschränkung des § 278 Abs. 1 AO wird
hinsichtlich des gemeinen Wertes des empfangenen
Vermögensvorteils aufgehoben (Müller-Eiselt in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 278 AO Rz 7; Kruse in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 278 AO
Rz 3). Damit soll einerseits dem Gläubiger der Zugriff auf den
Wert des zugewendeten Vermögensgegenstandes erhalten bleiben,
andererseits soll der Zuwendungsempfänger nur in dem Maß
über die Vollstreckungsbeschränkung des § 278 Abs. 1
AO hinaus mit seinem Vermögen persönlich in Anspruch
genommen werden können, in dem er tatsächlich einen
Vermögenswert erlangt hat.
b) Diese Grundwertungen sind bei der
Bestimmung des Wertes einer unentgeltlichen Zuwendung zu
berücksichtigen. Handelt es sich bei der Zuwendung um ein
unbelastetes Grundstück, so ist zur Bestimmung des Wertes des
zugewendeten Vermögensgegenstandes regelmäßig der
Verkehrswert heranzuziehen. Ist das Grundstück dagegen mit
einem Grundpfandrecht belastet, erlangt der
Zuwendungsempfänger nicht den vollen, sondern lediglich den um
die dingliche Belastung geminderten Wert der Immobilie, sofern
nicht gleichzeitig gegenüber den Gläubigern bestehende
Rechte mitübertragen werden, denen ein eigenständiger
Vermögenswert zukommt. Vom Verkehrswert des Grundstücks
ist daher in diesem Fall der Nominalwert der dinglichen Belastung
in Abzug zu bringen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es sich im
Zeitpunkt der Zuwendung um eine Fremdgrundschuld oder um eine
Eigentümergrundschuld gehandelt hat. Denn die
Eigentümergrundschuld, deren Entstehung Tilgungszahlungen auf
die Grundschuld oder die Darlehensforderung voraussetzt, verbleibt
grundsätzlich beim Zuwendenden und geht nicht allein aufgrund
der Grundstücksübertragung auf den
Zuwendungsempfänger über (vgl. Senatsurteil in BFHE 140,
138, BStBl II 1984, 287 = SIS 84 25 12).
c) Anders verhält es sich jedoch, wenn
der Zuwendende zugleich mit dem Grundstück dem
Zuwendungsempfänger auch den ihm gegen die Gläubigerbank
zustehenden Rückgewähranspruch überträgt. Ein
solcher Anspruch ist nach wahlweiser Bestimmung durch den Schuldner
auf Rückübertragung (§ 1192 Abs. 1, § 1154 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) oder Aufhebung der
Grundschuld (§§ 875, 1183 BGB) oder auf Verzicht (§
1168 f. BGB) gerichtet. Seinen Rechtsgrund hat der
Rückgewähranspruch im Sicherungsvertrag, mit dessen
Abschluss der Anspruch entsteht. Er geht bei Übertragung des
mit dem Grundpfandrecht belasteten Grundstücks nicht
automatisch auf den Erwerber über, vielmehr bedarf es einer
gesonderten Mitübertragung (Urteil des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 10.11.1989 V ZR 201/88, NJW 1990, 576). Obwohl der
Rückgewähranspruch regelmäßig erst nach
vollständiger Erfüllung des mit der Grundschuldbestellung
verfolgten Sicherungszwecks fällig wird, kann er schon vor
Beendigung des Kreditverhältnisses formfrei übertragen
werden, soweit eine Übertragung nicht vertraglich
ausgeschlossen ist (§ 399 BGB). Auch eine Verpfändung des
noch nicht fälligen Anspruchs und dessen Einsatz als
Sicherungsmittel sind möglich (Wolfsteiner in Staudinger,
Kommentar zum BGB, Vorbem zu §§ 1191 ff. Rz 227 und 232a;
Baur/Stürner, Sachenrecht, 17. Aufl., S. 536). Damit stellt
der Rückgewähranspruch einen eigenständigen
Vermögenswert dar, der bei der Bestimmung des Wertes eines
unentgeltlich zugewendeten Grundstücks nicht
unberücksichtigt bleiben kann.
Die Rechtsstellung, die der
Zuwendungsempfänger bereits im Zeitpunkt der Abtretung des
Rückgewähranspruchs erlangt hat, rechtfertigt es, den
Erwerb eines Vermögenswertes bereits in der Anspruchsabtretung
selbst und nicht erst in der Rückübertragung der
Grundschuld nach erfolgter Erfüllung des Darlehensvertrages zu
sehen. Dabei bemisst sich der Wert des Anspruchs nach dem Betrag,
der vom Zuwendenden bereits zur Tilgung der
Darlehensverbindlichkeiten und damit zur Erfüllung des mit dem
Gläubiger abgeschlossenen Sicherungsvertrages aufgewendet
worden ist. Denn hinsichtlich dieses Betrages steht dem neuen
Eigentümer des Grundstücks die Einrede des
Rückgewährsanspruchs zu, mit der er sich gegen eine
Inanspruchnahme aus der Grundschuld zur Wehr setzen kann
(BGH-Urteil vom 5.2.1991 XI ZR 45/90, NJW 1991, 1821). Insoweit
unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall, der der
Senatsentscheidung in BFHE 140, 138, BStBl II 1984, 287 = SIS 84 25 12, zugrunde lag. Denn dort hatte der Zuwendende den
Rückgewähranspruch nicht mitübertragen, sondern sich
gegenüber der Zuwendungsempfängerin verpflichtet, Ersatz
unter der Bedingung zu leisten, dass die Zuwendungsempfängerin
von der Gläubigerbank aus der Grundschuld in Anspruch genommen
werde. Der Anspruch der Zuwendungsempfängerin hing demnach vom
Eintritt eines zukünftigen, ungewissen Ereignisses ab. Aus
diesem Grund hat der Senat geurteilt, dass erst die Erfüllung
der Verpflichtungserklärung eine Zuwendung bewirke.
d) Demgegenüber ist im Streitfall von
einer Schenkung auszugehen, bei der der mitübertragene
Rückgewährsanspruch als eigenständiger
Vermögensvorteil zu werten ist. Ein Ausschluss der Abtretung
des Rückgewähranspruchs nach § 399 BGB ist vom FG
nicht festgestellt worden und auch sonst nicht ersichtlich. Eine
Minderung der Verkehrswerte der zugewendeten Grundstücke um
den Nominalwert der bestellten Grundschulden kommt daher nicht in
Betracht. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob eine Genehmigung der
Schuldübernahme durch die kreditgebende Bank tatsächlich
erfolgt ist. Selbst bei Annahme einer bloßen
Erfüllungsübernahme verbliebe es bei der Werthaltigkeit
des Rückgewähranspruchs. Auch die theoretische
Möglichkeit einer nachträglichen Ausweitung des
Kreditvolumens und einer Änderung der Sicherungsabrede muss
außer Betracht bleiben, zumal konkrete Anhaltspunkte
hierfür weder festgestellt noch vorgetragen worden sind.
Im Zeitpunkt der Übertragung der
Grundstücke valutierten die Darlehen noch mit 1.482.746,40
EUR. Hinsichtlich der Verkehrswerte der Grundstücke ist nach
den Feststellungen des FG von einem Betrag von höchstens
1.924.246,90 EUR auszugehen, so dass sich als Wert der
unentgeltlichen Zuwendung i.S. von § 278 Abs. 2 AO der
Differenzbetrag in Höhe von 441.500,50 EUR ergibt. Da das FA
die Klägerin lediglich in Höhe von ca. 230.000 EUR in
Anspruch genommen hat, bestehen gegen die Rechtmäßigkeit
des angefochtenen Bescheides keine rechtlichen Bedenken.
2. Soweit sich die Klägerin unter Hinweis
auf die entsprechenden Regelungen des AnfG gegen die zeitlich
unbeschränkte Möglichkeit einer Inanspruchnahme aus
§ 278 Abs. 2 AO wendet und einen Verstoß gegen Art. 3
und Art. 6 GG geltend macht, übersieht sie, dass der Senat mit
seinem Urteil in BFHE 212, 428, BStBl II 2006, 738 = SIS 06 30 06,
bereits entschieden hat, dass insoweit eine Regelungslücke
vorliegt, die durch eine analoge Anwendung von § 3 Abs. 1 AnfG
zu schließen ist. Danach ergibt sich eine zeitliche
Beschränkung der Zugriffsmöglichkeit auf zehn Jahre.
Unter diesen Voraussetzungen vermag der Senat die von der
Klägerin vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken nicht
zu teilen.
3. Soweit dem Vorbringen der Klägerin die
Rüge mangelnder Sachverhaltsaufklärung durch das FG
entnommen werden kann, ist der behauptete Verstoß gegen
§ 76 FGO nicht schlüssig dargelegt. Wird geltend gemacht,
das FG habe einen angebotenen Beweis nicht erhoben, gehört zur
ordnungsgemäßen Darlegung des Verfahrensfehlers
mangelhafter Sachaufklärung auch der Vortrag, dass die
Nichterhebung angebotener Beweise in der mündlichen
Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht
möglich war (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6.
Aufl., § 120 Rz 69, m.w.N.). Da der im finanzgerichtlichen
Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift
ist, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ausdrücklich oder
durch Unterlassen einer Rüge verzichten kann (§ 155 FGO
i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung), hat die Unterlassung
der rechtzeitigen Rüge den endgültigen Rügeverzicht
zur Folge.
Die Klägerin trägt selbst vor, dass
sie eine entsprechende Rüge in der mündlichen Verhandlung
nicht angebracht hat. Dass ihr eine solche Rüge unmöglich
war, vermag sie nicht substantiiert darzulegen. Hierzu reicht der
Vortrag nicht aus, dass sie der Ansicht gewesen sei, das FG
würde den Verkehrswerten der Grundstücke keine
entscheidungserhebliche Bedeutung beimessen. Auch die bloße
Behauptung, das FG habe ein von der Klägerin eingeholtes und
dem FG vorgelegtes Gutachten unbeachtet gelassen, in dem der Wert
der Grundstücke mit lediglich 1.589.919,18 EUR angegeben
worden sei, vermag einen Verfahrensfehler nicht schlüssig zu
belegen. Insbesondere legt die Klägerin nicht dar, inwiefern
das Urteil des FG auf der vermeintlich verfahrensfehlerhaften
Nichtbeachtung der privatgutachterlich festgestellten Verkehrswerte
der Grundstücke beruhen kann.
4. Da sich der angefochtene Bescheid demnach
als rechtmäßig erweist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO),
ist die Klage abzuweisen und das dem entgegenstehende Urteil des FG
aufzuheben.