Zugewinnausgleich während Zugewinngemeinschaft, Verzicht auf künftige Ausgleichsforderung, SchenkSt: 1. Werden Wirtschaftsgüter zur Abgeltung eines rechtsgeschäftlich begründeten Anspruchs, mit dem bei fortbestehender Zugewinngemeinschaft der sich bis dahin ergebende Zugewinn ausgeglichen werden soll, übertragen, handelt es sich um einen (objektiv) unentgeltlichen Vorgang und um eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. - 2. Der Verzicht auf eine im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch nicht entstandene, möglicherweise erst zukünftig entstehende Ausgleichsforderung stellt keinen in Geld bewertbaren Vermögenswert dar, sondern verkörpert allenfalls eine bloße Erwerbschance, die nicht in Geld veranschlagt werden kann und deshalb nach § 7 Abs. 3 ErbStG bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht zu berücksichtigen ist. - Urt.; BFH 28.6.2007, II R 12/06; SIS 07 31 52
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) schloss mit ihrem Ehemann am 27.12.1999 einen Ehe-
und Erbvertrag. Hierin vereinbarten sie u.a., dass der Ehemann zum
Ausgleich des für die Zeit bis einschließlich 31.12.1999
erwirtschafteten Zugewinns verpflichtet sein sollte, der
Klägerin einen Geldbetrag in Höhe von 310.000 DM,
fällig in zwei gleichen Teilbeträgen von jeweils 155.000
DM am 15.3.2000 und 2001, zu zahlen sowie ein Grundstück und
Miteigentumsanteile an weiteren Grundstücken zu
übertragen. Die Auflassung wurde erklärt und die
Eintragung in das Grundbuch bewilligt und beantragt. Der
Güterstand der Zugewinngemeinschaft wurde nicht beendet,
sondern in der Weise modifiziert, dass im Falle der Scheidung kein
weiterer Ausgleich erfolgen und bei Beendigung des
Güterstandes durch Tod eines Ehegatten bestimmte
Vermögensteile unberücksichtigt bleiben sollten.
Mit - weiterer - Urkunde vom 27.12.1999
übertrug der Ehemann schenkweise aus seiner Beteiligung an
einer KG einen Anteil im Nominalwert von 60.000 EUR mit Wirkung zum
31.12.1999 24.00 Uhr auf die Klägerin; sämtliche
Gesellschaftsrechte sollten der Klägerin ab 1.1.2000
zustehen.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) sah in der Übertragung der Grundstücke
und der Zahlung des Geldbetrags freigebige Zuwendungen. Er setzte
wegen dieser Zuwendungen mit Änderungsbescheid vom 8.7.2004
die Steuer auf 0 DM fest, da der Wert der Zuwendungen den
Freibetrag nicht überstieg. Der Bescheid ist
bestandskräftig.
Mit weiterem Bescheid vom 12.7.2004 setzte
das FA wegen der Übertragung des Kommanditanteils gegen die
Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von 87.090 DM (=
44.528,41 EUR) fest. Es berücksichtigte dabei den Wert des
Kommanditanteils mit 1.010.226 DM und zog davon gemäß
§ 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes
in der bei der Entstehung der Steuer geltenden Fassung (ErbStG)
405.448 DM ab. Die Übertragung der Grundstücke sowie die
Zuwendung des Geldbetrages laut Ehe- und Erbvertrag
berücksichtigte es als Vorerwerbe in Höhe von 575.890
DM.
Die nach erfolglosem Einspruch eingelegte
Klage, mit der die Klägerin sich gegen die Einbeziehung der
zum Ausgleich des Zugewinns bewirkten Leistungen (Geldbetrag und
Grundstücke) als Vorerwerbe wandte, hatte Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) sah zwar in der Übertragung der
Kommanditbeteiligung auf die Klägerin eine freigebige
Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, lehnte jedoch die
Berücksichtigung der Übertragung der Grundstücke
sowie der Zuwendung des Bargeldbetrages laut Ehe- und Erbvertrag
als Vorerwerbe gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG ab. Diese
stünden wegen des im Ehevertrag erklärten Verzichts auf
den bis einschließlich 31.12.1999 entstandenen Zugewinn in
einem synallagmatischen Austauschverhältnis und seien daher
keine freigebigen Zuwendungen i.S. des § 7 Abs. 1 ErbStG. Die
Entscheidung ist in EFG 2005, 1711 = SIS 05 38 28
veröffentlicht.
Mit der Revision macht das FA u.a.
Verletzung von § 14 Abs. 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 ErbStG
geltend. Das FG habe zu Unrecht die Zuwendung der zum Ausgleich des
vereinbarten Zugewinnausgleichsanspruchs übertragenen
Wirtschaftsgüter nicht als freigebige Zuwendung angesehen und
bei der Steuerberechnung daher nicht als Vorerwerb i.S. des §
14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG berücksichtigt.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der
Einspruchsentscheidung sowie zur Herabsetzung der festgesetzten
Steuer (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
1. Der Auffassung des FG, die Übertragung
der Wirtschaftsgüter auf die Klägerin aufgrund des Ehe-
und Erbvertrages vom 27.12.1999 stelle keine freigebige Zuwendung
(§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) dar, weshalb eine Zusammenrechnung
der insoweit angefallenen Vermögensvorteile nach § 14
ErbStG ausscheide, kann sich der Senat nicht anschließen.
Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung
unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige
Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten
des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl.
auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ).
Im Streitfall wurde die Klägerin durch die Zuwendungen
aufgrund des Ehe- und Erbvertrages vom 27.12.1999 aus dem
Vermögen ihres Ehemannes objektiv bereichert. Die Zuwendungen
des Ehemannes führten zu einer Vermögensmehrung bei der
Klägerin. Die Bereicherung erfolgte auch endgültig, da
die Klägerin die Zuwendungen unabhängig von einem erst
künftig möglicherweise entstehenden
(Zugewinnausgleichs-)Anspruch behalten durfte.
Werden - wie im Streitfall -
Wirtschaftsgüter zur Abgeltung eines rechtsgeschäftlich
begründeten Anspruchs, mit dem bei fortbestehender
Zugewinngemeinschaft der sich bis dahin ergebende Zugewinn
ausgeglichen werden soll, übertragen, handelt es sich um einen
(objektiv) unentgeltlichen Vorgang und um eine freigebige Zuwendung
i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Denn der Leistende ist
mangels Beendigung des gesetzlichen Güterstandes in diesen
Fällen gegenüber dem Leistungsempfänger rechtlich
nicht zum Ausgleich des Zugewinns verpflichtet (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24.8.2005 II R 28/02, BFH/NV 2006, 63
= SIS 06 02 65).
Auch der Klägerin stand im Streitfall am
jeweils maßgeblichen Stichtag kein Anspruch auf
Zugewinnausgleich gegen ihren Ehemann zu. Die
Zugewinnausgleichsforderung konnte nämlich erst mit der
Beendigung des gesetzlichen Güterstandes entstehen (§
1378 Abs. 3 BGB). Die Klägerin und ihr Ehemann haben - anders
als in dem Fall des BFH-Urteils vom 12.7.2005 II R 29/02 (BFHE 210,
470, BStBl II 2005, 843 = SIS 05 44 25) - durch den Ehe- und
Erbvertrag den gesetzlichen Güterstand gerade nicht beendet,
sondern - wenn auch stark modifiziert und eingeschränkt -
weiter fortgeführt.
An dieser Beurteilung ändert auch nichts
der Umstand, dass sich die Ehegatten im Streitfall schuldrechtlich
so stellen wollten, als hätten sie unter Beschränkung des
Ausgleichsanspruchs auf die vereinbarten Leistungen den
Güterstand zum 31.12.1999 beendet. Für die von der
Klägerin geforderte „wirtschaftliche
Betrachtungsweise“ ist kein Raum; der gesetzliche
Güterstand kann nicht „faktisch“ beendet
sein, wenn er gleichzeitig rechtlich fortgesetzt wird. Auch der
Hinweis der Klägerin, sie habe wegen des langjährigen
Getrenntlebens jederzeit nach § 1385 BGB auf vorzeitigen
Ausgleich des Zugewinns klagen können, führt nicht zu
einer anderen Beurteilung. Denn für die Besteuerung kann es
nicht auf ein fiktives Geschehen, sondern ausschließlich
darauf ankommen, was die Beteiligten tatsächlich vereinbart
und getan haben.
Die Leistungen des Ehemannes sind auch nicht
rechtlich abhängig von einer den Erwerb ausgleichenden
Gegenleistung der Klägerin und damit unentgeltlich (vgl.
grundlegend BFH-Urteil vom 2.3.1994 II R 59/92, BFHE 173, 432,
BStBl II 1994, 366 = SIS 94 09 04). Die Klägerin kann sich
nicht darauf berufen, ihr Ehemann habe die Leistungen in
Erfüllung der im Ehe- und Erbvertrag vom 27.12.1999
vereinbarten Verpflichtungen erbracht. Denn die Leistungspflicht
ist der Ehemann ohne rechtliche Verpflichtung und damit freiwillig
zuvor selbst gegenüber der Klägerin als
Zuwendungsempfängerin eingegangen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV
2006, 63 = SIS 06 02 65).
Auch der „Verzicht“ der
Klägerin auf einen weitergehenden Zugewinnausgleich stellt
keine Gegenleistung für die Zuwendungen ihres Ehemannes dar.
Denn der Verzicht auf eine im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses
noch nicht entstandene, möglicherweise erst zukünftig
entstehende Ausgleichsforderung stellt keinen in Geld bewertbaren
Vermögenswert dar, sondern verkörpert allenfalls eine
bloße Erwerbschance, die nicht in Geld veranschlagt werden
kann und deshalb nach § 7 Abs. 3 ErbStG bei der Feststellung,
ob eine Bereicherung vorliegt, nicht zu berücksichtigen ist.
Sie ist deshalb als solche nicht geeignet, Gegenstand einer die
Freigebigkeit ausschließenden Gegenleistung zu sein (vgl.
BFH-Urteil vom 25.1.2001 II R 22/98, BFHE 194, 440, BStBl II 2001,
456 = SIS 01 04 95, m.w.N.).
Im Übrigen trifft der Hinweis der
Klägerin, die Rechtsauffassung des Senats schließe die
Anwendung des § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in den Fällen des
schuldrechtlichen Zugewinnausgleichs aus und führe zur
endgültigen Besteuerung, nicht zu. Denn die Ehegatten haben
bei der Beendigung des zunächst ja fortbestehenden
gesetzlichen Güterstandes noch die Möglichkeit der
Anrechnung von Vorausempfängen i.S. von § 1380 BGB auf
die zukünftig entstehende Ausgleichsforderung.
Der Steuerbarkeit der Zuwendungen an die
Klägerin steht auch § 5 Abs. 2 ErbStG nicht entgegen. Der
Vorschrift kommt nach allgemeiner Meinung lediglich deklaratorische
Bedeutung zu; sie schränkt deshalb den Tatbestand des § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht ein, sondern grenzt nach denselben
Merkmalen die steuerbaren von den nicht steuerbaren Vorgängen
ab (BFH-Urteile vom 10.3.1993 II R 87/91, BFHE 171, 321, BStBl II
1993, 510 = SIS 93 13 13, und in BFH/NV 2006, 63 = SIS 06 02 65,
m.w.N.).
2. Die Sache ist spruchreif.
a) Die Klage hat teilweise Erfolg. Die
Klägerin wird durch die Zusammenrechnung des der angefochtenen
Besteuerung zugrundeliegenden Erwerbs der Anteile an der KG mit den
beiden Geldzuwendungen in Höhe von jeweils 155.000 DM in ihren
Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn die beiden
Geldzuwendungen stellen im Verhältnis zum Erwerb der
KG-Anteile keine „früheren Erwerbe“ i.S.
von § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG dar, weil die Steuer für
die Geldzuwendungen erst nach der Steuer für den Erwerb der
KG-Anteile entstanden ist.
Die Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand
verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht
knüpft (§ 38 der Abgabenordnung - AO - ). Nach § 9
Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei Schenkungen unter
Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine
Schenkung unter Lebenden ist ausgeführt, wenn der Bedachte das
erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede, im Fall der
freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden,
endgültig verschafft werden soll (BFH-Urteil vom 22.9.2004 II
R 88/00, BFH/NV 2005, 213 = SIS 05 07 77, m.w.N. zur ständigen
Rechtsprechung).
Danach ist die Steuer für den Erwerb der
KG-Anteile mit Beginn des 1.1.2000 entstanden, weil der
Klägerin die Gesellschaftsrechte ab diesem Zeitpunkt zustehen
sollten. Der Erwerb ist somit auf diesen Tag aufschiebend befristet
gewesen (vgl. BFH-Urteile vom 27.8.2003 II R 58/01, BFHE 203, 279,
BStBl II 2003, 921 = SIS 03 49 16; vom 8.2.2000 II R 9/98, BFH/NV
2000, 1095 = SIS 00 10 49). Die Zuwendung des Geldbetrags wurde
dagegen nicht schon mit dem Schenkungsversprechen im Vertrag vom
27.12.1999 ausgeführt. Für diese Zuwendung ist die Steuer
vielmehr erst mit der Auszahlung des Geldbetrags, also erst am
15.3.2000 und 2001, entstanden.
b) Die Klage ist im Übrigen abzuweisen,
weil der angefochtene Bescheid weitere Rechtsfehler nicht erkennen
lässt. Nicht zu beanstanden ist insbesondere die
Zusammenrechnung des Erwerbs der KG-Anteile mit der Zuwendung der
Grundstücke. Diese stellt im Verhältnis zum Erwerb der
KG-Anteile einen „früheren Erwerb“ i.S. von
§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG dar. Bei dem Erwerb der
Grundstücke handelt es sich um einen der Schenkungsteuer
unterliegenden Vorgang (s. oben unter II. 1.) im maßgeblichen
10-Jahres-Zeitraum. Die Steuer für die Zuwendung der
Grundstücke ist bereits mit dem Abschluss des Ehe- und
Erbvertrages am 27.12.1999 entstanden. Die Zuwendung der
Grundstücke war mit Vertragsschluss ausgeführt, weil die
Auflassung erklärt (§ 925 Abs. 1 Satz 1, § 873 Abs.
1 BGB) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch
bewilligt worden ist (§ 19 der Grundbuchordnung), der Schenker
also alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat und
die Klägerin jederzeit ihre Eintragung als Eigentümerin
in das Grundbuch beantragen und damit den Eintritt der - dinglichen
- Rechtsänderung herbeiführen konnte (vgl. BFH-Urteil vom
26.10.2005 II R 53/02, BFH/NV 2006, 551 = SIS 06 11 90,
m.w.N.).
Es ergibt sich somit als neu festzusetzende
Steuer:
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Wert des Erwerbs
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1.010.226,60 DM
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- abzüglich Abschlag gemäß
§ 13a Abs. 2 ErbStG
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405.448,64 DM
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- zuzüglich Vorerwerb
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275.500,00 DM
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- abzüglich Freibetrag gemäß
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
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600.000,00 DM
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Verbleiben
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280.277,96 DM
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Steuerpflichtiger Erwerb
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280.200,00 DM
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Steuerklasse I / Steuersatz 11 %
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11 % von 280.200,00 DM =
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30.822,00 DM
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Schenkungsteuer
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30.822,00 DM
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Dies entspricht einem Betrag von:
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15.759,04 EUR
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