Negatives Kapitalkonto, Unterbeteiligung an Kommanditanteil: Der erweiterte Verlustausgleich des Kommanditisten mindert sich in dem Umfang, in dem ein anderer an seinem Kommanditanteil atypisch still unterbeteiligt ist. - Urt.; BFH 19.4.2007, IV R 70/04; SIS 07 28 48
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist an der A. Grundstücksgesellschaft mbH &
Co. (A. KG) als Kommanditist mit einem Kommanditanteil in Höhe
von 20 v.H. beteiligt. Im Handelsregister ist er mit einer
Kommanditeinlage von 10,1 Mio. DM (1997) bzw. 13,4 Mio. DM (1998)
eingetragen. Die Einlage wurde in Höhe von 5,3 Mio. DM
eingezahlt.
Mit Vertrag vom 18.9.1995 wurde zwischen
dem Kläger und Herrn ... (G) eine GbR gegründet, die als
bloße Innengesellschaft den Kommanditanteil des Klägers
an der A. KG hält. Der Kläger ist an der GbR mit 95 v.H.
und G mit 5 v.H. beteiligt. Dementsprechend hatten von der Einlage
in die A. KG der Kläger 5,035 Mio. DM und G 265.000 DM
getragen. Ebenfalls entsprechend der Anteile sind die
Gesellschafter gemäß § 2 Satz 2 des Vertrags im
Innenverhältnis am Gewinn bzw. Verlust der A. KG
beteiligt.
Die A. KG erwirtschaftete in den
Streitjahren (1997 und 1998) Verluste. Die Verteilung der Verluste
erfolgte in den Feststellungserklärungen der Gesellschaft
gemäß ihrem Verteilungsschlüssel auf die
Kommanditisten und den Beigeladenen zu 2. als Unterbeteiligten nach
Berücksichtigung der festen vertraglichen Vergütungen an
die Komplementärin. Da die Verluste negative Kapitalkonten der
Kommanditisten entstehen ließen bzw. bereits negative
Kapitalkonten erhöhten, ermittelte die A. KG die steuerlichen
Kapitalkonten unter Berücksichtigung der Vorschrift des §
15a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Da alle Kommanditisten zum
jeweils 31. Dezember der Streitjahre nur einen Teil der
Kommanditeinlage als Pflichteinlage erbracht hatten, konnten
Verluste über die geleistete Einlage hinaus demnach nur bis zu
der im Handelsregister eingetragenen Einlage ausgeglichen
werden.
Am 28.3.2000 erließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) Bescheide über
die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1997 und für 1998 und stellte
dabei auch für jedes Jahr die verrechenbaren Verluste der
Kommanditisten und des Beigeladenen zu 2. als Unterbeteiligten nach
§ 15a EStG in einem Bescheid gesondert fest. Mit Ausnahme der
Verluste des Klägers erfolgte dies
erklärungsgemäß.
Von den laufenden Einkünften rechnete
das FA dem Kläger 19 v.H. zu, dem Beigeladenen zu 2. 1 v.H. (5
v.H. von 20 v.H.).
Die für den Kläger zum
Verlustausgleich verwendbaren Beträge ermittelte das FA wie
folgt:
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1997
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1998
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DM
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DM
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im Handelsregister eingetragene
Hafteinlage
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10.100 000
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13.400 000
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abzüglich des auf G entfallenden
Anteils, 5 v.H.
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-
505 000
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-
670 000
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9.595 000
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12.730 000
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abzüglich geleistete Einlage des
Klägers
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-
5.035 000
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-
5.035 000
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= zusätzliches
Haftkapital
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4.560 000
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7.695 000
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abzüglich des/der bereits in dem
Vorjahr/den Vorjahren zum
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Verlustausgleich verwendeten
Betrags/Beträge
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-
1.184 586
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-
4.560 000
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= Restbetrag
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3.375 414
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3.135 000
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Gegen die Bescheide legte die A. KG im
Hinblick auf die zum Verlustausgleich verwendbaren Beträge des
Klägers Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, der Betrag
sei ohne Kürzung des Anteils G zu bestimmen.
Das FA deutete die Einsprüche der A.
KG als Einsprüche des Klägers um und wies sie als
unbegründet zurück.
Zur Begründung führte das FA u.a.
aus, dass eine atypisch stille Beteiligung des G vorliege, bei der
er als Unterbeteiligter steuerrechtlich die Stellung eines
Mitunternehmers habe. Entsprechend dem Umfang der Unterbeteiligung
sei dem Unterbeteiligten die Kommanditbeteiligung nach § 39
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) unmittelbar
zuzurechnen. Deshalb unterliege ein auf die Unterbeteiligung
entfallender Verlustanteil in der Person des Unterbeteiligten der
Ausgleichs- und Abzugsbeschränkung des § 15a Abs. 1 Satz
1 EStG.
Da G nicht im Handelsregister eingetragen
sei, finde § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG wegen der entsprechenden
Beschränkung in Satz 3 der genannten Vorschrift auf ihn
allerdings keine Anwendung. Auf den Kläger finde er insoweit
ebenfalls keine Anwendung, weil eine Vermögensminderung des
Klägers aufgrund seiner Haftung durch den Vertrag über
die Unterbeteiligung mit G insoweit ausgeschlossen sei. Denn dem
Unterbeteiligten obliege die Verpflichtung, den
Hauptbeteiligten/Treuhänder nach § 670 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) von der Haftung aus § 171
Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) freizustellen oder ihm dadurch
entstehende Aufwendungen zu ersetzen.
Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg.
Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) vom 12.5.2004 VII 335/01
ist in EFG 2004, 1514 = SIS 04 37 55 abgedruckt.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA,
die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt
ist.
Das FA beantragt, unter Aufhebung des
angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend
auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
1. Mit Beschluss vom 14.2.2007 hat der Senat
den Unterbeteiligten G und die A. KG nach § 123 Abs. 1 Satz 2
FGO beigeladen.
Erheben nicht alle Personen, die nach §
48 FGO gegen einen einheitlichen Feststellungsbescheid klagebefugt
sind, Klage, sind die anderen Klagebefugten notwendig beizuladen
(Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 60 FGO Rz 25). Neben dem Kommanditisten ist auch die KG
klagebefugt, wenn - wie im Streitfall - der Feststellungsbescheid
i.S. des § 15a Abs. 4 EStG mit der gesonderten und
einheitlichen Gewinnfeststellung verbunden worden ist (Schmidt/
Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15a Rz 191). Die Klagebefugnis des
Unterbeteiligten G ergibt sich aus § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO.
Diese vom FG unterlassene Beiladung hat der Senat gemäß
§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nachgeholt.
2. Entgegen der im vorinstanzlichen Urteil
vertretenen Auffassung sind die angefochtenen Bescheide nicht
rechtswidrig. Das FA hat vielmehr zutreffend den erweiterten
Verlustausgleich des Klägers nach § 15a Abs. 1 Sätze
2 und 3 EStG auf den Umfang beschränkt, der seiner Beteiligung
an der atypisch stillen Gesellschaft entspricht.
a) Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag
den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1
HGB, so können nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend
von Satz 1 der Vorschrift Verluste des Kommanditisten bis zur
Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene
Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage
übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit
durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich
erhöht. Satz 2 ist allerdings nur anzuwenden, wenn derjenige,
dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist,
das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine
Vermögensminderung aufgrund der Haftung nicht durch Vertrag
ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs
unwahrscheinlich ist (§ 15a Abs. 1 Satz 3 EStG).
b) Im Streitfall scheitert der erweiterte
Verlustabzug in der vom Kläger angestrebten Höhe daran,
dass ihm der Anteil nicht in voller Höhe zuzurechnen ist.
Die steuerliche Zurechnung eines
Gesellschaftsanteils kann von der Eintragung im Handelsregister
abweichen. Beispielsfälle hierfür sind
Treuhandverhältnisse oder atypische Unterbeteiligungen (vgl. R
15a Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - ; v. Beckerath,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz C 100;
Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 15a EStG Rz
118). Wird ein Kommanditanteil für einen anderen
treuhänderisch gehalten, so entspricht es allgemeiner
Auffassung, dass dem Treuhandkommanditisten der Anteil nicht
„zuzurechnen“ ist (v. Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15a Rz C 101;
HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 118). Er kann folglich auch
nicht in den Genuss eines erweiterten Verlustausgleichs kommen (v.
Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 15a
Rz C 101).
Die vorstehenden Erwägungen stehen der
Annahme des FG entgegen, das Gesetz verwende den Begriff
desjenigen, „dem der Anteil zuzurechnen“ sei,
nur dazu, um den in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG angesprochenen
Kommanditisten zu bezeichnen. Der Senat vermag sich auch nicht der
im Schrifttum vertretenen Auffassung anzuschließen, der
Hauptbeteiligte könne, da er in voller Höhe der
eingetragenen Haftsumme hafte, den auf ihn entfallenden
Verlustanteil bis zur vollen Höhe der eingetragenen Haftsumme
ausgleichen (Baldi in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff.,
§ 15a Rz 234; v. Beckerath, in: Kirchhof/
Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 15a Rz C 391
„Unterbeteiligung“). Die Haftung im vollen
Umfang der Haftsumme trifft vielmehr auch den
Treuhandkommanditisten, der - wie dargelegt - nicht in den Genuss
des erweiterten Verlustausgleichs kommt.
Dementsprechend ist davon auszugehen, dass
auch bei einer atypischen Unterbeteiligung dem Unterbeteiligten
infolge seiner Mitunternehmerstellung der Kommanditanteil in
Höhe seiner Mitunternehmerstellung i.S. des § 15a Abs. 1
Satz 3 EStG zuzurechnen ist und damit auch der darauf entfallende
Anteil am Verlust (ähnlich HHR/Lüdemann, § 15a EStG
Rz 118). Daraus folgt wiederum, dass dem Hauptbeteiligten der
Anteil entsprechend der Höhe der Unterbeteiligung nicht
zuzurechnen ist (v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
a.a.O., § 15a Rz C 102).
Zwar unterscheiden sich Treuhandkommanditist
und Unterbeteiligter dadurch, dass bei einem
Treuhandverhältnis der Treuhänder als Gesellschafter
ausschließlich für Rechnung eines Dritten
(Nichtgesellschafters) handelt, wohingegen bei einem atypisch
stillen Unterbeteiligungsverhältnis der Hauptbeteiligte
teilweise für eigene Rechnung tätig ist (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.10.1991 VIII R 51/84, BFHE 166,
431, BStBl II 1992, 512 = SIS 92 08 17, unter III. 3. Absatz der
Gründe). Dementsprechend geht die Rechtsprechung im Fall der
Unterbeteiligung von zwei Mitunternehmerschaften aus, mit der
Folge, dass der Unterbeteiligte im Regelfall nicht unmittelbarer
Mitunternehmer der Hauptgesellschaft (KG) wird (Senatsurteil vom
2.10.1997 IV R 75/96, BFHE 184, 418, BStBl II 1998, 137 = SIS 98 04 28). Das führt aber nur dazu, dass die Feststellung der
verrechenbaren Verluste nach § 15a Abs. 4 EStG - jedenfalls im
Grundsatz - in zwei Stufen - einmal für die KG und einmal
für die Unterbeteiligungsgesellschaft - durchzuführen
ist. Es ändert sich jedoch nichts daran, dass das
Verlustausgleichspotential i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG
des Hauptgesellschafters, das sich auf der ersten Stufe in voller
Höhe, d.h. ohne Berücksichtigung der Unterbeteiligung
ausgewirkt hat, anlässlich der Feststellung der zweiten Stufe
in Höhe der Unterbeteiligung zu kürzen ist.
Der wesentliche Grund für diese
Beurteilung liegt darin, dass der Hauptbeteiligte einer atypischen
Unterbeteiligung im Ergebnis nicht etwa einem Kommanditisten
gleichsteht, der einen Teil seiner Einlage fremd finanziert hat (so
aber Baldi in Frotscher, a.a.O., § 15a Rz 234), dass vielmehr
der atypisch Unterbeteiligte im Gegensatz zum Fremdkapitalgeber
Mitunternehmer ist und somit ein eigenes Verlustausgleichspotential
hat. Dieses eigene Verlustausgleichspotential ist in der
Gesamthaftsumme enthalten. Der atypisch Unterbeteiligte kann zwar
mangels Eintragung im Handelsregister von diesem
Verlustausgleichspotential solange nicht profitieren, wie er seine
Einlage nicht geleistet hat. Dies ändert sich jedoch, sobald
er seiner Einlageverpflichtung nachkommt. Hätte der
Hauptgesellschafter - wie vom FG angenommen - die Möglichkeit,
seine eigenen Verlustanteile über den Teil der Haftsumme, der
seiner Beteiligung an der Untergesellschaft entspricht, hinaus
auszugleichen, so würde sich - sobald der Unterbeteiligte
seine Einlage leistet - das Verlustausgleichspotential in diesem
Umfang über die Gesamthaftsumme hinaus vermehren. Das FA weist
zutreffend darauf hin, dass das dem allgemein anerkannten Grundsatz
widerspräche, demzufolge mit dem erweiterten Verlustausgleich
der Effekt des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der
Differenz zwischen Pflichteinlage und tatsächlich geleisteter
Einlage vorweggenommen wird, die spätere haftungsbeendende
Einlage also kein zusätzliches Verlustausgleichspotential
schafft (Senatsbeschluss vom 10.6.1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999,
1461 = SIS 99 52 63; R 15a Abs. 3 Satz 8 EStR; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15a Rz 182).
Im Streitfall wäre diese Zweistufigkeit
ohnehin nur gedanklich zu vollziehen, weil die Feststellungen
betreffend die Kommanditisten und den Unterbeteiligten in einem
Bescheid zusammengefasst wurden.
Soweit das finanzgerichtliche Urteil im
Schrifttum Zustimmung gefunden hat (Schmidt/Wacker, a.a.O., §
15a Rz 134; Braun, EFG 2004, 1515 f.), betrifft dies die Frage, ob
die interne Ausgleichsverpflichtung des Unterbeteiligten zur Folge
hat, dass eine Vermögensminderung aufgrund der Haftung durch
Vertrag ausgeschlossen ist (§ 15a Abs. 1 Satz 3 1. Alternative
EStG). Auf diese Frage kommt es nach dem vorstehend
Ausgeführten jedoch nicht mehr an.