Mietereinbauten, Übertragbarkeit, Berücksichtigung eines Vermächtnisses: 1. Mietereinbauten können durch Einräumung des Besitzes und des Wertersatzanspruchs, der gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses besteht, übertragen werden. - 2. Ein formunwirksames Vermächtnis kann der Besteuerung dann zugrunde gelegt werden, wenn feststeht, dass - vom Formmangel abgesehen - eine Anordnung des Erblassers von Todes wegen vorliegt und der Beschwerte dem Begünstigten das diesem zugedachte Vermögen überträgt, um dadurch den Willen des Erblassers zu vollziehen (Anschluss an BFH-Urteil vom 15.3.2000 II R 15/98, BFHE 191 S. 403, BStBl 2000 II S. 588 = SIS 00 08 59). - Urt.; BFH 14.2.2007, XI R 18/06; SIS 07 13 17
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war seit dem 1.5.1995 an der S und P GbR zusammen mit
seinem Vater - Steuerberater W.S. -, der zuvor eine Einzelpraxis
betrieben hatte, beteiligt. Mit Partnerschaftsvertrag vom 5.11.1997
trat die Ehefrau des Klägers mit Wirkung vom selben Tag in die
Sozietät ein. Am 6.11.1997 verstarb der Vater des
Klägers. Alleinerbin aufgrund des Testaments vom 26.1.1980 war
die Ehefrau des Verstorbenen, Frau I.S. Aufgrund einer
Testamentsergänzung vom 29.10.1997 erhielten die Enkelkinder
jeweils ein Vermächtnis in Höhe von 50.000 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte in den Streitjahren 1997 und 1998
zunächst den Angaben in den von der Sozietät
eingereichten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger
Tätigkeit und erließ entsprechende
Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
Nach einer Außenprüfung versagte
das FA Abschreibungen in Höhe von 5.702,60 DM für 1997
und von 38.017,32 DM für 1998. Die im Anlageverzeichnis 1997
als „Einbauten in fremde Gebäude“
aufgeführten Vermögensgegenstände in Höhe von
264.363,53 DM (der Betrag umfasse die vom Verstorbenen getragenen,
durch Beträge für Absetzung für Abnutzung - AfA -
geminderten Umbaukosten aus dem Jahr 1987 in Höhe von
570.256,92 DM) seien Sonderbetriebsvermögen des W.S. gewesen.
Dieses sei nicht den verbleibenden Gesellschaftern nach § 738
des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugewachsen, sondern sei
Teil der Erbmasse des Verstorbenen geworden. Die
Vermögensgegenstände seien deshalb zum 6.11.1997 aus dem
Betriebsvermögen entnommen worden. Abschreibungen seien
insoweit nicht möglich. Mit Vertrag vom 8.1.1998 habe Frau
I.S. zwar u.a. Mietereinbauten zum Buchwert von 212.959,04 DM auf
den Kläger übertragen. Diese Einbauten seien jedoch mit
dem Erbfall wesentliche Bestandteile des Grundstücks geworden.
Sie hätten deshalb nicht mehr gesondert auf den Kläger
übertragen werden können. Das FA folgte dieser Auffassung
und erließ entsprechende Änderungsbescheide. Der
hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(vgl. SIS 06 27 92). Das FA habe zutreffend die streitigen
Abschreibungsbeträge in 1997 und 1998 unberücksichtigt
gelassen. Die im Jahre 1987 von W.S. finanzierten Umbaukosten seien
grundsätzlich mit den „AfA-Kosten“ steuerlich zu
berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 i.V.m.
§ 7 des Einkommensteuergesetzes - EStG - ). Dies gelte auch
dann, wenn diese Aufwendungen wie im Streitfall als Mietereinbauten
auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht
würden, weil Gebäudeteile in einem unterschiedlichen
Funktions- und Nutzungszusammenhang als selbstständige
Wirtschaftsgüter anzusehen seien (vgl. Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.1.1995 GrS
4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 = SIS 95 07 16, m.w.N.).
Das aus betrieblichen Gründen hergestellte Wirtschaftsgut sei
in diesem Fall wie ein materielles Wirtschaftsgut zu
behandeln.
Das Wirtschaftsgut habe dem Vater des
Klägers zugestanden. Er habe Abschreibungsbeträge in
seiner Steuerberaterpraxis geltend machen können. Die
Abschreibung habe mit dessen Tod geendet. Zu diesem Zeitpunkt sei
die Mutter I.S. als Alleinerbin nach dem Testament vom 26.1.1980 -
durch Entnahme mit dem Teilwert - auch Eigentümerin der
Mietereinbauten geworden. Damit seien die bis dahin
selbstständig bewerteten Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens der Steuerberaterpraxis mit dem
Eigentum am Gebäude in der Person der Mutter des Klägers
vereinigt; entgegen der Ansicht des Klägers sei eine
eigenständige Übertragung nicht mehr möglich, auch
nicht bei Bestehen eines Vermächtnisses.
Die Voraussetzungen eines
Vermächtnisses zugunsten des Klägers lägen im
Streitfall nicht vor. Weder enthalte das Testament vom 26.1.1980
Anhaltspunkte dafür, dass zugunsten des Klägers ein
Vermächtnis (Übertragung des
Sonderbetriebsvermögens) bestimmt gewesen sei, noch enthalte
die Ergänzung des Testaments vom 29.10.1997 einen
entsprechenden Hinweis, obwohl gerade in diesem Nachtrag den
Enkelkindern des Erblassers Vermächtnisse zugewendet worden
seien.
Entgegen den entsprechenden Bekundungen der
Mutter und der Geschwister des Klägers sei zweifelhaft, ob der
Erblasser dem Kläger überhaupt ein Vermächtnis habe
einräumen wollen. Jedenfalls fehle es aber für die
Wirksamkeit eines Vermächtnisses an der Einhaltung der hierzu
notwendigen Formvorschriften. Darüber hinaus wäre
allerdings auch bei Vorliegen eines Vermächtnisses die
Übertragung der Mietereinbauten auf den Kläger im Wege
der Erbfolge nicht möglich gewesen. Diese fielen mit dem
Erbfall in das Eigentum der Mutter des Klägers und wären
damit als selbstständige Wirtschaftsgüter nicht mehr
vorhanden gewesen. Aus diesem Grund scheitere auch eine Anwendung
des § 41 der Abgabenordnung (AO); selbst dann, wenn ein
Vermächtnis zugunsten des Klägers gewollt gewesen
wäre, lasse sich das gewünschte steuerliche Ergebnis,
weiterhin Abschreibungen auf das Sonderbetriebsvermögen des
Erblassers vornehmen zu können, nicht erreichen.
Soweit der Kläger hierzu auf die
Vereinbarung vom 8.1.1998 verweise, gehe die danach beabsichtigte
Übertragung der Einbauten steuerrechtlich ins Leere. Selbst
wenn hiernach zivilrechtlich die Mutter verpflichtet gewesen
wäre, dem Kläger einen entsprechenden Anspruch
(Wertersatz) einzuräumen, stehe diesem schon mangels
Anschaffungskosten kein Abschreibungsbetrag zur
Verfügung.
Mit der Revision macht der Kläger
geltend:
1.
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Er habe aufgrund eines formunwirksamen,
gleichwohl aber gemäß § 41 AO zu
berücksichtigenden Vermächtnisses wirtschaftliches
Eigentum an den Mietereinbauten erworben.
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2.
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Der Mietereinbau sei unmittelbar - unter
Ausschluss der Alleinerbin - mit dem Erbfall auf ihn
übergegangen.
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3.
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Die Argumentation des FA gehe fehl; im
Streitfall sei ein „unentgeltliches Vermächtnis“
zu beurteilen; es gehe nicht um eine entgeltliche
Erbauseinandersetzung. Das BFH-Urteil vom 24.9.1991 VIII R 349/83
(BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330 = SIS 92 07 30) und der
Beschluss vom 28.1.1998 VIII B 9/97 (BFH/NV 1998, 959) seien auf
den Streitfall anwendbar.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter
Änderung des Feststellungsbescheides 1997 vom 8.6.2005 und des
Feststellungsbescheides 1998 vom 9.10.2002 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 19.11.2003 den Gewinn um die
Abschreibung auf Mietereinbauten für 1997 um 5.702,60 DM und
für 1998 um 38.017,32 DM zu mindern.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
1. Erbfall und Erbauseinandersetzung seien
zwei selbstständige Rechtsvorgänge; für die
Vorstellung, dass der Miterbe direkt vom Erblasser erwerbe, sei
kein Raum (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990
GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 = SIS 90 21 12, und
BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 959).
2. Eine Ausnahme bilde lediglich der
Übergang eines Gesellschaftsanteils aufgrund einer
qualifizierten Nachfolgeklausel. Die Ausnahme gelte nicht für
andere Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens.
II. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Entgegen der
Rechtsansicht des FG ist nicht ausgeschlossen, dass der Kläger
gemäß § 4 Abs. 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5,
§ 7 Abs. 1 EStG zur Vornahme von AfA auf das Wirtschaftsgut
„Praxiseinbau“ berechtigt war.
1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass mit dem Erbfall der „Praxiseinbau“ als
selbstständiges Wirtschaftsgut zwangsläufig und
endgültig untergegangen ist.
a) Mietereinbauten können
selbstständige Wirtschaftsgüter sein.
aa) Reale Teile eines Gebäudes (z.B. ein
Erdgeschoss) sind selbstständige Wirtschaftsgüter, wenn
sie in einem unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang
stehen, z.B. teils eigenbetrieblich, teils durch Vermietung genutzt
werden (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom
26.11.1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132 = SIS 74 00 73; BFH-Urteil vom 7.11.1991 IV R 57/90, BFHE 165, 545, BStBl II
1992, 141 = SIS 92 02 16; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl.,
§ 5 Rz 131 ff.; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5
EStG Rz 395); ein gesonderter Nutzungs- und Funktionszusammenhang
besteht auch bei Betriebsvorrichtungen, bei Ladeneinbauten und bei
Scheinbestandteilen i.S. von § 95 BGB (BFH-Beschluss in BFHE
111, 242, BStBl II 1974, 132 = SIS 74 00 73; R 4.2 Abs. 3 und Abs.
5 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 2005). Keine
selbstständigen Wirtschaftsgüter sind z.B.
Fahrstuhlanlagen, Heizungsanlagen sowie Be- und
Entlüftungseinrichtungen, also solche Bestandteile, die nur
der Nutzung des Gebäudes selbst dienen. Selbstständige
Wirtschaftsgüter sind hingegen Betriebsvorrichtungen, die
nicht der Nutzung des Gebäudes dienen, sondern in einer
besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem auf dem
Grundstück oder in dem Gebäude ausgeübten
Gewerbebetrieb stehen (BFH-Beschluss in BFHE 111, 242, BStBl II
1974, 132 = SIS 74 00 73). Verschiedene Nutzungs- und
Funktionszusammenhänge können dazu führen, Teile
eines Gebäudes als verschiedene Wirtschaftsgüter zu
erfassen (BFH-Urteil vom 22.9.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl
II 2006, 169 = SIS 06 06 78).
Auch
Praxiseinbauten und andere Bauten auf fremden Grund und Boden
können selbstständige (materielle) Wirtschaftsgüter
sein (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 114). Auch
insoweit ist auf den jeweiligen Nutzungs- und Funktionszusammenhang
abzustellen; dabei sind die Gegebenheiten des Einzelfalls zu
berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 28.7.1993 I R 88/92, BFHE
172, 333, BStBl II 1994, 164 = SIS 94 01 11).
bb)
Ob ein Einbau in der Hand des Erben, der zugleich Eigentümer
des Grundstücks ist, zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut mit
dem vorhandenen Gebäude „verschmilzt“, hängt
davon ab, ob der Einbau in einen mit dem Gebäude einheitlichen
Nutzungs- und Funktionszusammenhang überführt wird (vgl.
dazu ebenfalls BFH-Urteil 172, 333, BStBl II 1994, 164 = SIS 94 01 11). Das ist z.B. der Fall, wenn die bisherige betriebliche Nutzung
eingestellt wird. Ist das nicht der Fall, bleibt das Wirtschaftsgut
„Einbau“ als selbstständiges Wirtschaftsgut
bestehen. In ähnlicher Weise hat der Bundesgerichtshof mit
Urteil vom 2.12.2005 V ZR 35/05 (BGHZ 165, 184) entschieden, dass
eine Umwandlung eines wesentlichen Bestandteils in einen
Scheinbestandteil auch noch nach der Verbindung durch Neubestimmung
des Eigentümers möglich ist; auch insoweit findet keine
endgültige „Verschmelzung“ statt.
2.
Mietereinbauten, die selbstständige Wirtschaftsgüter
sind, können auf Dritte übertragen werden.
Ist
der Einbau nur zu einem vorübergehenden Zweck vorgenommen
worden, ist er als Scheinbestandteil i.S. des § 95 BGB zu
qualifizieren; in diesem Fall ist der Einbauende rechtlicher und
wirtschaftlicher Eigentümer des Einbaus. Das Eigentum wird
gemäß § 929 BGB durch Einigung über den
Eigentumsübergang und Einräumung des Besitzes
übertragen.
Liegen diese Voraussetzungen nicht vor und
handelt es sich bei dem Einbau um einen wesentlichen Bestandteil
(§§ 93, 94 BGB), kann der Einbauende zwar nicht
zivilrechtlicher, aber wirtschaftlicher Eigentümer sein (vgl.
dazu BFH-Urteile in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164 = SIS 94 01 11; vom 14.5.2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741 =
SIS 02 92 99). Für den Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums auf den Erwerber ist erforderlich, dass die Substanz und
das Nutzungspotenzial des Wirtschaftsguts so übertragen
werden, dass der Erwerber den zivilrechtlichen Eigentümer
für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf
das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§
39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das ist z.B. der Fall, wenn der Erwerber ein
uneingeschränktes Nutzungs- und Verfügungsrecht
erhält. Im Falle der Befristung oder Kündbarkeit des
Nutzungsrechts reicht es aber auch aus, dass ihm ein
Wertersatzanspruch für den Fall des Herausgabeverlangens
eingeräumt wird.
3. Bei der AfA-Befugnis des Erwerbers eines
Einbaus ist zu unterscheiden, ob er ihn entgeltlich oder
unentgeltlich erworben hat. Bei einem entgeltlichen Erwerb sind die
Anschaffungskosten des Erwerbers zu aktivieren. Im Falle eines
unentgeltlichen Erwerbs kann er die Einbauten mit dem Teilwert
(§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 1 EStG) in sein
Betriebsvermögen einlegen und davon die AfA vornehmen (vgl.
dazu BFH-Urteil vom 14.7.1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II
1994, 15 = SIS 93 23 27, bestätigt durch BFH-Urteil vom
5.12.1996 IV R 83/95, BFHE 182, 137, BStBl II 1997, 287 = SIS 97 09 14).
4. Nach Maßgabe dieser Erwägungen
ist in rechtlicher Hinsicht nicht ausgeschlossen, dass die Mutter
den ererbten Praxiseinbau auf den Kläger übertragen hat.
Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher zu prüfen haben, ob
die Mutter den Einbau als selbstständiges Wirtschaftsgut auf
ihren Sohn, den Kläger, übertragen und dieser es
seinerseits in sein (Sonder-)Betriebsvermögen eingelegt
hat.
In diesem Zusammenhang ist ggf. auch die vom
FG letztlich offengelassene Frage abschließend zu
prüfen, ob ein Vermächtnis zugunsten des Klägers
gewollt war. Das FG wird dabei zu berücksichtigen haben, dass
die steuerliche Anerkennung nicht an der Nichteinhaltung der hierzu
notwendigen Formvorschriften scheitern muss. Ein formunwirksames
Vermächtnis kann der Besteuerung dann zugrunde gelegt werden,
wenn feststeht, dass - vom Formmangel abgesehen - eine Anordnung
des Erblassers von Todes wegen vorliegt und der Beschwerte dem
Begünstigten das diesem zugedachte Vermögen
überträgt, um dadurch den Willen des Erblassers zu
vollziehen (BFH-Urteil vom 15.3.2000 II R 15/98, BFHE 191, 403,
BStBl II 2000, 588 = SIS 00 08 59). Ggf. wird zu prüfen sein,
ob der Kläger möglicherweise in der Rechtsnachfolge
seines Vaters auf direktem Wege wirtschaftlicher Eigentümer
geworden ist (vgl. zu ähnlichen Konstellationen BFH-Urteil in
BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330 = SIS 92 07 30; BFH-Beschluss in
BFH/NV 1998, 959). Die Vereinbarung vom 8.1.1998 könnte
insoweit als Bestätigung dessen angesehen werden, was von
vornherein gewollt war.
5. Im zweiten Rechtsgang wird das FG auch zu
prüfen haben, ob die Sozietät und ggf. auch die Mutter
als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemanns notwendig beizuladen sind
(vgl. Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl.,
§ 60 Rz 65).