Neues Wirtschaftsgut, Herstellung mit Gebrauchtteilen, InvZul: 1. Ein unter Verwendung gebrauchter und neuer Teile hergestelltes bewegliches Wirtschaftsgut ist neu im Sinne des Investitionszulagenrechts, wenn der Teilwert der Altteile 10 v.H. des Teilwerts des hergestellten neuen Wirtschaftsguts nicht übersteigt und die neuen Teile dem Gesamtbild das Gepräge geben. - 2. Werden Teile eines nicht mehr einsatzfähigen Wirtschaftsguts (hier 25 Jahre alte Straßenbahn) ausgebaut, aufgearbeitet und zusammen mit neuen Teilen zu einem gleichartigen Wirtschaftsgut zusammengebaut, sind die Kosten für Demontage, Aufarbeitung und Zusammenbau nicht in den Teilwert der Altteile einzubeziehen. - 3. Eine Prägung durch die neuen Teile setzt voraus, dass im Unterschied zur Generalüberholung ein anderes, bisher nicht existentes Wirtschaftsgut hergestellt wird. Das Entstehen eines anders- oder neuartigen Wirtschaftsguts ist nicht erforderlich. - Urt.; BFH 25.1.2007, III R 60/04; SIS 07 10 40
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft,
deren Gesellschaftszweck die Durchführung des
öffentlichen Personennahverkehrs in einer Stadt im
Fördergebiet ist.
Für das Streitjahr 1995 beantragte sie
unter anderem eine Investitionszulage in Höhe von 5 v.H. aus
einem Investitionsvolumen von 20.592.223,17 DM für den
Neuaufbau von 45 Straßenbahnwagen ihres Fahrzeugparks (drei
Triebwagen, 32 Triebbeiwagen, zehn Beiwagen). Die rund 25 Jahre
alten, abgeschriebenen und nicht mehr einsatzfähigen Wagen
wurden bis auf die Stahlkarosserie entkernt und teilweise
verschrottet. Die Teile, die vom technischen Fortschritt und
Verschleiß weniger betroffen waren und nach grundlegender
Aufarbeitung wiederverwendbar erschienen, wurden gesichert. Dies
betraf im Wesentlichen das Grundgerüst der Karosse (sog.
Wagenkasten) und einige Teile des Drehgestells. Anschließend
beschaffte sich die Klägerin Neuteile, insbesondere die
Innenausstattung einschließlich der Beleuchtung, der Heizung,
des Bodens und der Sitze usw., außerdem die sog.
TV-Steuerung, die Stromabnehmer, den Bordnetzumformer, die
Sandstreuanlage, die Kabelbäume, die Kabelkupplungen, die
Gerätetafeln, die NC-Batterie, Fenster und Türen sowie
Teile des Drehgestells, des Getriebes und des Motors. Aus diesen
Teilen und den wiederverwendbaren Altteilen stellte die
Klägerin wiederum Straßenbahnwagen her.
Nach einer Überprüfung durch den
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) vertrat das FA
die Auffassung, bei dem Aufbau der Wagen handele es sich nicht um
die Herstellung neuer Wirtschaftsgüter, da der Teilwert der
bei der Herstellung verwendeten Altteile 10 v.H. des Teilwerts der
aufgebauten Wagen überschreite. Der Teilwert der Altteile
bemesse sich nicht lediglich nach dem Schrottwert, sondern ergebe
sich aus dem Verkehrswert der instandgesetzten Fahrzeuge
abzüglich der Endmontagekosten und abzüglich der
Anschaffungskosten für die Neuteile. Der Wert der montagereif
aufgearbeiteten Altteile umfasse daher außer dem Materialwert
auch die Kosten der Demontage, der Aufarbeitung und des
Zusammenbaus. Demnach entfielen allein 50 v.H. des Teilwerts eines
Wagens auf den mechanischen Teil, der nahezu vollständig aus
gebrauchten wesentlichen Baugruppen hergestellt worden sei. Das FA
berücksichtigte dementsprechend die als Herstellungskosten
geltend gemachten Aufwendungen nicht. Der Einspruch führte zu
einer Herabsetzung der Investitionszulage aus anderen, hier nicht
streitigen Gründen.
Mit der Klage trug die Klägerin im
Wesentlichen vor: Der Anteil der Altteile am Teilwert liege weit
unter 10 v.H. Er sei nur mit dem Materialwert von 1,67 v.H.
anzusetzen. Außerdem werde das Gepräge der aufgebauten
Wagen maßgeblich von den neuen Teilen bestimmt.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die Entscheidung ist in juris veröffentlicht (vgl. SIS 05 11 69). Das FG ging für die Altteile - insoweit im Wesentlichen
der Klägerin folgend - vom Material- bzw. Schrottwert aus und
setzte dafür beispielhaft für einen Wagen 8.946,73 DM an.
Dem stellte es einen Teilwert des aufgebauten Wagens von 503.378,28
DM gegenüber, sodass sich für die Altteile ein Anteil von
nur 1,78 v.H. ergab. Die Herstellung neuer Wirtschaftsgüter
scheitere jedoch daran, dass die neuen Teile dem Gesamtbild nicht
das Gepräge gäben. Die Klägerin habe die Wagen
lediglich im Rahmen einer Generalüberholung erneuert. Sie
seien zwar technisch verbessert worden, erreichten jedoch nicht den
Standard neuzeitlicher Niederflurwagen. Allein die Veränderung
des äußeren Erscheinungsbildes rechtfertige nicht die
Annahme eines neuartigen Wirtschaftsguts.
Mit der Revision rügt die
Klägerin in erster Linie die Verletzung materiellen Rechts.
Sie trägt im Wesentlichen vor: Die aufgebauten Wagen seien
neue Wirtschaftsgüter im Sinne des Investitionszulagenrechts.
Denn es seien nur verschleißfreie Altteile eingebaut worden.
Selbst wenn man die Altteile nicht als verschleißfrei
ansähe, seien diese mit einem Anteil von unter 2 v.H. des
Gesamtwerts der aufgebauten Wagen von völlig untergeordneter
Bedeutung. Die Montagekosten seien nicht teilwerterhöhend den
Altteilen zuzurechnen.
Entgegen der Auffassung des FG gäben
die Neuteile dem Gesamtbild der neuen Wagen das Gepräge. Bis
auf die Räder und Teile des Daches seien äußerlich
keine Altteile sichtbar. Eine gewisse Ähnlichkeit mit den
bisherigen Wagen stelle die prägende Wirkung der Neuteile
nicht in Frage. Insbesondere die technische Ausstattung, die
zumeist äußerlich nicht sichtbar sei, werde durch die
Neuteile geprägt. Alle hier wesentlichen Teile seien Neuteile
(Stromabnehmer, Kabelbäume, Steuerungsinstrumente,
Thyristorsteuerung, Weichenansteuerung, Bremsanlage, Motore,
Getriebe, Radkränze). Alt seien lediglich das
überarbeitete Grundgerüst und Teile des Drehgestells. Von
diesen Teilen könne eine prägende Wirkung nicht ausgehen.
Die Technik der 25 Jahre alten Vorgängermodelle habe noch der
Anfangszeit der Straßenbahnen entsprochen. Demgegenüber
erfüllten die neuen Modelle die Anforderungen der neunziger
Jahre und wiesen einen entscheidenden Qualitätssprung
auf.
Im Übrigen liege in der
ungewöhnlich langen Dauer des erstinstanzlichen Verfahrens ein
Verfahrensmangel, der sich auf sie, die Klägerin, nachteilig
auswirke.
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und unter Änderung des Investitionszulagenbescheids
vom 17.12.1996 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom
13.7.1999 die Investitionszulage für das Jahr 1995 auf
insgesamt 1.152.789 DM (589.413 EUR) festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage aus materiell-rechtlichen Gründen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Auf die
Verfahrensrüge war daher nicht einzugehen.
Die Klägerin hat mit dem Aufbau der
Straßenbahnwagen neue und damit
investitionszulagenbegünstigte Wirtschaftsgüter
hergestellt.
1. Nach § 2 Satz 1 des
Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1991 ist neben weiteren hier
nicht streitigen Voraussetzungen die Herstellung von neuen
abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens begünstigt.
Nach ständiger Rechtsprechung des Senats
(z.B. Urteil vom 17.11.2005 III R 53/04, BFHE 212, 364, BStBl II
2006, 769 = SIS 06 22 77, m.w.N.) setzt die Herstellung eines neuen
Wirtschaftsguts im Regelfall die Verwendung ausschließlich
neuer, d.h. ungebrauchter Teile voraus. Bei Verwendung gebrauchter
Teile wird ein neues Wirtschaftsgut nur hergestellt, wenn die neuen
Teile dem Gesamtbild das Gepräge geben und die verwendeten
Altteile wertmäßig von untergeordneter Bedeutung sind.
Eine wertmäßig untergeordnete Bedeutung ist anzunehmen,
wenn der Teilwert der bei der Herstellung verwendeten gebrauchten
Wirtschaftsgüter 10 v.H. des Teilwerts des hergestellten neuen
Wirtschaftsguts nicht überschreitet. Wiederverwendete
neuwertige Bauteile, die dem Standard neuer Teile entsprechen oder
verschleißfrei sind und nach Fertigstellung des
Wirtschaftsguts nicht von neuen Bauteilen unterschieden werden
können, sind jedoch als neuwertig zu behandeln und nicht in
die 10 v.H.-Regelung einzubeziehen. Bei Verwendung gebrauchter
Teile von mehr als 10 v.H. des gesamten Werts wird nur dann ein
neues Wirtschaftsgut im Sinne des Investitionszulagenrechts
hergestellt, wenn der Anspruchsberechtigte unter Verwirklichung
einer neuen Idee ein andersartiges Wirtschaftsgut schafft.
2. Die Herstellung eines andersartigen
Wirtschaftsguts unter Verwirklichung einer neuen Idee scheidet im
Streitfall aus. Denn die Klägerin hat aus den gebrauchten
Straßenbahnwagen wiederum im gewöhnlichen Einsatz
verwendete und mit zwar moderner, aber gleichwohl allgemein
verbreiteter Technik ausgestattete Straßenbahnwagen
hergestellt (vgl. Senatsurteil vom 6.12.1991 III R 108/90, BFHE
167, 257, BStBl II 1992, 452 = SIS 92 10 39).
3. Die Klägerin beruft sich zu Recht
darauf, ihr stehe die beantragte Investitionszulage zu, weil bei
den Altteilen der Teilwert von 10 v.H. nicht überschritten sei
und die Neuteile dem Gesamtbild der aufgebauten Wagen das
Gepräge gäben.
a) Der Teilwert der im Betrieb der
Klägerin vorhanden gewesenen Altteile bestimmt sich nach dem
Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des
Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut unter der
Annahme, dass er den Betrieb fortführt, ansetzen würde.
Diese Definition des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes gilt auch bei der Bemessung des Werts der
in ein hergestelltes Wirtschaftsgut eingebauten Altteile für
die Frage der Neuheit im Rahmen der Zulagenförderung
(Senatsurteil vom 4.8.1983 III R 21/80, BFHE 141, 200, BStBl II
1984, 631 = SIS 84 18 26).
Entgegen der Meinung des FA sind die
Aufwendungen für die Demontage, die Aufarbeitung und den
Zusammenbau (die Montage) der Altteile nicht in den Teilwert
einzubeziehen. Die Investitionszulage bezweckt die
Wirtschaftsförderung durch die Schaffung von
Investitionsanreizen. Grundsätzlich werden daher
sämtliche Aufwendungen, die der Investor tätigt, um eine
beabsichtigte Investition zu verwirklichen, gefördert.
Ausschlaggebend ist daher auf den Zeitpunkt der
Investitionsentscheidung abzustellen. Aus der maßgeblichen
Sicht des Investors im Zeitpunkt der Entscheidung, ein Vorhaben
unter Einbeziehung von Altteilen durchzuführen, stellt sich
der Wert der Altteile daher entsprechend dem Zustand dar, in dem
sie sich zu diesem Zeitpunkt befinden. Im Streitfall sind das die
Verhältnisse vor der Demontage bzw. der Aufarbeitung oder dem
Einbau. Unstreitig lag der damalige Wert der Altteile weit unter
der Grenze von 10 v.H.
Das FA beruft sich für seine gegenteilige
Auffassung zu Unrecht auf das Urteil des Senats in BFHE 141, 200,
BStBl II 1984, 631 = SIS 84 18 26. Danach bemisst sich der Teilwert
für die Herstellung verwendeter gebrauchter Teile nach dem
Wert im Zeitpunkt des Einbaus. Das bedeutet indes nicht, dass
Kosten, die nach der Investitionsentscheidung auf die Herrichtung
von Altteilen aufgewandt werden, teilwerterhöhend wirken.
Daraus, dass der Senat in der vorgenannten Entscheidung auf den
Erwerb des gebrauchten Teils in dem ursprünglichen Zustand,
d.h. einschließlich eines vom Investor nicht benötigten
Aufbaus, abgestellt hat, ergibt sich vielmehr, dass die Sicht im
Zeitpunkt des fiktiven Erwerbs entscheidend ist. Im Übrigen
wäre es - ausgehend von der Rechtsauffassung des FA - auch
kaum möglich, die in den Teilwert demontierter und wieder
aufgearbeiteter Altteile einzubeziehenden Kosten sachgerecht
zuzuordnen. Denn es könnte im Einzelfall fraglich sein, ob auf
das einzelne aufgearbeitete Teil oder eine größere
Einheit, z.B. ein aus aufgearbeiteten Einzelteilen
zusammengesetzter Motor, abgestellt werden müsste.
b) Für die Abgrenzung, ob ein bestehendes
Wirtschaftsgut nur repariert und modernisiert worden oder ob ein
neues Wirtschaftsgut entstanden ist, hat der Senat die
Grundsätze der Rechtsprechung zu Gebäudeausbauten- und
-erweiterungen herangezogen und ist (erstmals im Urteil vom
28.9.1990 III R 77/89, BFHE 164, 156, BStBl II 1991, 361 = SIS 91 10 45) in entsprechender Anwendung dieser Grundsätze von der
Herstellung eines neuen selbständigen beweglichen
Wirtschaftsguts ausgegangen, wenn das vorhandene bewegliche
Wirtschaftsgut unter Verwendung anderer, neu angeschaffter
beweglicher Sachen so tiefgreifend umgestaltet oder in einem
solchen Ausmaß erweitert wird, dass die neuen Teile der
Gesamtssache das Gepräge geben und die Altteile bedeutungs-
und wertmäßig untergeordnet erscheinen.
In späteren Entscheidungen hat der Senat
ausgeführt, bei der Herstellung eines Wirtschaftsguts unter
Verwendung gebrauchter Teile gäben die neuen Teile der
Gesamtsache das Gepräge, wenn ein neuartiges Wirtschaftsgut
(ein „aliud“) entstehe (Senatsurteil in BFHE
167, 257, BStBl II 1992, 452 = SIS 92 10 39; vgl. auch Senatsurteil
in BFHE 212, 364, BStBl II 2006, 769 = SIS 06 22 77). Der Senat hat
dazu in dem Urteil in BFHE 167, 257, BStBl II 1992, 452 = SIS 92 10 39 auf ein geändertes Verfahren, neue
Einsatzmöglichkeiten und einen Qualitätssprung durch die
an einer Maschine vorgenommenen Änderungen hingewiesen.
Diese Rechtsprechung ist - entgegen der
Meinung des FG - nicht in dem Sinne zu verstehen, dass eine
Prägung durch die neuen Teile nur bei Entstehung eines
andersartigen oder neuartigen Wirtschaftsguts angenommen werden
kann und in anderen Fällen ausgeschlossen sein soll. Vielmehr
ist die Herstellung eines Wirtschaftsguts, bei dem in geringem
Umfang auch gebrauchte Teile verwendet werden, dann
begünstigt, wenn durch den Zusammenbau der gebrauchten und
neuen Teile ein anderes als das bisher vorhandene Wirtschaftsgut
hergestellt wird (vgl. Senatsurteil in BFHE 164, 156, BStBl II
1991, 361 = SIS 91 10 45: „Herstellung eines anderen,
bisher noch nicht existenten Wirtschaftsgutes“). Es darf
sich nicht um das nämliche, nur generalüberholte
Wirtschaftsgut handeln.
Nach diesen Grundsätzen hat das FG die
neu aufgebauten Straßenbahnwagen zu Unrecht nicht als neue
und damit zulagenbegünstigte Wirtschaftsgüter anerkannt.
Nach den Feststellungen des FG wurden die alten Wagen
vollständig demontiert und nur die Wagenkästen sowie
Teile des Drehgestells, des Getriebes und des Motors
wiederverwendet. Wegen der Verwendung der alten Wagenkästen
sind die neuen Wagen zwar in ihrer äußeren Form den
alten Straßenbahnwagen ähnlich. Geprägt werden die
neuen Wagen jedoch durch die neuen Teile. Das äußere
Erscheinungsbild wird bestimmt durch die veränderten
Außen- und Innenverkleidungen, die andersartigen Türen
und Fenster sowie die geänderte Innenausstattung. Vor allem
aber gibt den Wagen die neue, zeitgemäßen Anforderungen
entsprechende technische Ausstattung (Steuerung, Stromabnehmer
usw.) das Gepräge. Die Maßnahmen der Klägerin sind
daher nicht als Reparatur und Modernisierung der alten
Straßenbahnwagen zu beurteilen, die aufgrund ihrer veralteten
technischen Ausstattung in den neunziger Jahren nicht mehr
einsetzbar waren, sondern als Herstellung neuer, anderer
Straßenbahnwagen. Der Umstand, dass infolge der Verwendung
der alten Wagenkästen technisch die in den neunziger Jahren
aufkommende Niederflurtechnik nicht möglich war, steht der
Beurteilung der Straßenbahnwagen als neue
Wirtschaftsgüter nicht entgegen.