Wirtschaftsingenieur, Freiberufler: Eine Personengesellschaft, deren Gesellschafter als Bauleiter tätig sind, erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn ihre Gesellschafter die Berufsbezeichnung "Ingenieur" führen dürfen oder das von ihnen in der DDR absolvierte Studium demjenigen eines (Wirtschafts-)Ingenieurs entspricht. - Urt.; BFH 6.9.2006, XI R 3/06; SIS 06 45 66
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Ihre beiden
Gesellschafter haben an der Bergakademie studiert und ihr Studium
mit dem akademischen Grad
„Diplom-Ingenieur-Ökonom“ abgeschlossen. Im
Streitjahr 1998 waren sie als „Bauleiter“ für den
alleinigen Gesellschafter einer GmbH tätig, die
Fertigbauhäuser erstellte. In die Architektenliste waren sie
nicht eingetragen. Ihre Tätigkeit umfasste die Vorbereitung
und Mitwirkung hinsichtlich der Auftragsvergabe, die
Objektüberwachung, Objektbetreuung einschließlich der
Überwachung der Mängelbeseitigung, Dokumentation; nach
den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) handelt es sich um
Tätigkeiten, die in § 15 Abs. 1 Nrn. 6 bis 9 der
Verordnung über die Honorare für Leistungen der
Architekten und Ingenieure (HOAI) niedergelegt sind. Mit der
Planung der Fertighäuser war die GbR nicht befasst.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte für die GbR einheitlich und
gesondert Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Der Einspruch,
mit dem die GbR geltend machte, ihre Gesellschafter übten eine
architekten- und ingenieurähnliche Tätigkeit aus, hatte
keinen Erfolg.
Das FG, das die Gesellschafter der GbR als
Kläger betrachtete, wies die Klage ab (vgl. SIS 06 19 70). Die
auf Abänderung der Einkunftsart gerichtete Klage sei zwar im
Hinblick auf die begehrte Aufhebung des Gewerbesteuermessbetrags
zulässig. Sie sei aber unbegründet. Die Gesellschafter
der GbR seien nicht Architekten im Sinne des Sächsischen
Architektengesetzes und sie übten auch keinen
architektenähnlichen Beruf aus. Sie hätten den Nachweis
der durch ein Architekturstudium vermittelten theoretischen
Kenntnisse nicht geführt. Sie könnten diese nicht anhand
ihrer praktischen Arbeit nachweisen, weil sie entgegen der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keinerlei planerische
Tätigkeiten i.S. des § 15 Abs. 1 und 2, jeweils Nrn. 1
bis 5 HOAI ausgeübt hätten. Die planerisch ausgerichteten
Aktivitäten seien weitgehend von dem Hersteller der
Fertighäuser übernommen worden. Dass die Tätigkeit
der Gesellschafter der GbR einen Großteil der typischerweise
von Architekten geleisteten Arbeit abdecke, reiche für eine
architektenähnliche Tätigkeit nicht aus.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin Verletzung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Technische, wirtschaftliche und
gesellschaftliche Entwicklungen hätten das Leistungsspektrum
im Bereich der freien Berufe erheblich gewandelt. Die Auffassung
des FG, architektenähnlich sei nur derjenige tätig, der
insbesondere Kenntnisse im Bereich des Gewerbe- oder Industriebaus,
der städtebaulichen Gestaltung und Entwicklung, der
Denkmalpflege u.Ä. verfüge, sei antiquiert. Diese sog.
klassischen Architektenleistungen würden heute insbesondere im
Wohnungsbau so gut wie gar nicht mehr erbracht werden. Der
technischen und tatsächlichen Entwicklung müsse auch bei
Auslegung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Rechnung getragen werden.
Dies gelte insbesondere für die von ihren Gesellschaftern
ausgeübte Tätigkeit im Bereich der
ingenieurmäßigen Baubetreuung. So würden nur noch 3
v.H. der Einfamilien- und Doppelhäuser von Architektenhand
geplant. Planungen würden nur noch vervielfältigt; die
Leistungsphasen 1 bis 5 des § 15 HOAI würden
regelmäßig ohne einschneidende Veränderungen
übernommen werden. Wesentliches Merkmal der freiberuflichen
Tätigkeit gegenüber der gewerblichen sei die
unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des
Freiberuflers. Landesrechtliche Vorschriften, wie das
Ingenieurgesetz oder das Architektengesetz, dienten nicht der
Ausfüllung einkommensteuerrechtlicher Begriffe, zumal sie mit
der tatsächlichen Entwicklung nicht Schritt hielten. Auch der
BFH habe seine Rechtsprechung neueren Entwicklungen angepasst
(Urteil vom 4.5.2004 XI R 9/03, BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989 =
SIS 04 37 78). Die vom BFH in dem genannten Urteil angesprochene
Standardisierung von Systemsoftware entspreche der Standardisierung
im Wohnungsbau der Architekten. Ihre Gesellschafter könnten
zudem einen Studienschulabschluss des Katalogberufs
„Ingenieur“ und eine jahrzehntelange Erfahrung mit
architektenähnlicher Tätigkeit nachweisen. Der
zusätzliche erfolgreiche Abschluss eines Architekturstudiums
sei für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit nicht
notwendig. Das FG habe zudem § 76 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt, weil es unter
Berücksichtigung ihres, der Klägerin, Vortrags und ihrer
Beweisangebote auch ohne ausdrücklichen Antrag ein
Sachverständigengutachten zur Ausbildung und Tätigkeit
ihrer Gesellschafter hätte einholen müssen. Noch in der
mündlichen Verhandlung habe es die Einholung eines Gutachtens
angekündigt. Aus welchen Gründen das Gericht letztlich
davon Abstand genommen habe, sei nicht nachvollziehbar. Ein
Sachverständiger hätte die Tätigkeit ihrer
Gesellschafter als mit einem Katalogberuf vergleichbar eingestuft.
Das FG habe es auch unterlassen, die überreichten Zeugnisse,
Tätigkeitsbeschreibungen, Teilnahmebescheinigungen und
Arbeitsplatzbeschreibungen, insbesondere in den eingereichten
Anlagen K 10 bis K 25 zu berücksichtigen.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
Sächsischen FG vom 29.4.2005, die Einspruchsentscheidung vom
14.2.2001 und den Feststellungsbescheid vom 30.3.2000 insoweit
abzuändern, dass statt Einkünften aus gewerblicher
Tätigkeit solche aus freiberuflicher Tätigkeit
festgestellt werden; hilfsweise die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei
zur Bestimmung der Architektentätigkeit auf die Landesgesetze
zum Architektenwesen zurückzugreifen. Nach dem
einschlägigen Architektengesetz gehöre zur Berufsaufgabe
der Architekten insbesondere die gestaltende, technische,
wirtschaftliche, umweltgerechte und soziale Planung von Bauwerken.
Die Bauleitung spiele in der Berufsausbildung zum Architekten nur
eine untergeordnete Rolle. Auf das Urteil des BFH zum
Softwareentwickler könne sich die Klägerin nicht
stützen, denn das Berufsbild des Softwareentwicklers sei nicht
durch Landesgesetze vorgegeben und habe sich - anders als das der
Architekten - in Ausbildung und Ausübung gewandelt. Die
Tatsache, dass schon seit langem nur noch eine geringe Zahl von
Einfamilien- und Doppelhäusern von Architekten neu geplant
werde, habe das landesgesetzliche Berufsbild der Architekten nicht
geändert. Ein Steuerpflichtiger ohne Architekturstudium
müsse seine theoretischen Kenntnisse anhand praktischer
Tätigkeit nachweisen. Entsprechendes gelte für die Frage,
ob die Gesellschafter der Klägerin eine ingenieurähnliche
Tätigkeit ausübten, denn Aufgabe des Ingenieurs sei es,
auf der Grundlage natur- und technisch-wissenschaftlicher
Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher
Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre
Fertigung zu überwachen.
II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben; die Sache ist an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
1. Das Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils
ist dahingehend zu berichtigen, dass Klägerin die GbR ist.
Die Klage, die sich u.a. gegen den
gegenüber der GbR ergangenen Feststellungsbescheid und die
gegenüber der GbR ergangene Einspruchsentscheidung richtete,
wurde von den Gesellschaftern der GbR „handelnd im
Rechtsverkehr als ... GbR“ erhoben. Sie sind damit im
Klageverfahren gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO als zur
Vertretung berufene Geschäftsführer (§ 709 Abs. 1
des Bürgerlichen Gesetzbuchs) aufgetreten. Eine GbR ist im
Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer
Einkünfte grundsätzlich beteiligtenfähig und
klagebefugt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 27.4.2006 IX B 190/05,
BFH/NV 2006, 1503 = SIS 06 30 85; BFH-Urteil vom 19.8.1999 IV R
13/99, BFHE 190, 11, BStBl II 2000, 85 = SIS 00 03 07).
2. Zu Recht hat das FG die Klage gegen den
Gewinnfeststellungsbescheid, in dem die Einkünfte der GbR als
gewerbliche festgestellt wurden, gemäß § 40 Abs. 2
FGO als zulässig beurteilt. Die gesonderte Feststellung einer
unzutreffenden Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung i.S. des
§ 40 Abs. 2 FGO dar (vgl. BFH-Urteile vom 15.4.2004 IV R
54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 = SIS 04 33 37; vom
23.6.2004 X R 59/01, BFHE 206, 449, BStBl II 2004, 901 = SIS 04 38 08).
3. Die tatsächlichen Feststellungen
reichen nicht aus, darüber zu entscheiden, ob die
Klägerin freiberuflich tätig gewesen ist.
a) Nach § 15 Abs. 2 EStG erzielen
Steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte, wenn ihre
Betätigung u.a. weder als Ausübung eines freien Berufs
noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Zu der
„freien“, d.h. freiberuflichen Tätigkeit
gehören nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG - soweit hier von
Interesse - die selbständige Berufstätigkeit der
Ingenieure, Architekten, beratenden Volks- und Betriebswirte sowie
ähnlicher Berufe. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine
Tätigkeit einem Katalogberuf ähnlich, wenn er in
Ausbildung und beruflicher Tätigkeit in wesentlichen Punkten
mit diesem vergleichbar ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16.10.1997
IV R 19/97, BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139 = SIS 98 07 61; vom
21.3.1996 XI R 82/94, BFHE 180, 316, BStBl II 1996, 518 = SIS 96 20 42).
Hat ein Steuerpflichtiger die zur
Ausübung eines Katalogberufs notwendigen theoretischen
Kenntnisse in einem förmlichen Ausbildungsgang erworben und
wird er anschließend aufgrund der erworbenen Kenntnisse
selbständig tätig, ist im Allgemeinen davon auszugehen,
dass er auf der Grundlage seines gründlichen und umfassenden
theoretischen Wissens freiberuflich tätig ist (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 22.1.1988 III R 43-44/85, BFHE 152, 345, BStBl II
1988, 497 = SIS 88 09 38, a.E.). Eine dem absolvierten Studium
fremde Tätigkeit ist allerdings nicht allein aufgrund des
Studienabschlusses freiberuflich (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
17.9.1981 V R 144/76, juris Nr: STRE815051060; vom 26.6.2003 IV R
12/02, BFH/NV 2004, 168 = SIS 04 04 53; vom 9.2.2006 IV R 27/05,
BFH/NV 2006, 1270 = SIS 06 25 73). In aller Regel ist aber die
erfolgreich abgeschlossene Ausbildung für einen Katalogberuf
ein zulässiges und sachlich einleuchtendes
Differenzierungskriterium für die Zuordnung zu einem
Katalogberuf (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
9.10.1990 2 BvR 146/90, Steuerrechtsprechung in Karteiform, EStG
1975, § 18 Abs. 1 Rechtsspruch 59). Nur wenn der
Steuerpflichtige eine für einen bestimmten Katalogberuf
vorgeschriebene Ausbildung nicht erfolgreich abgeschlossen hat,
bleibt zu prüfen, ob er vergleichbare breite und tiefe
Kenntnisse durch ein Selbststudium, eine Wissensprüfung oder
anhand seiner praktischen Tätigkeiten nachweisen kann
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.9.2002
IV R 74/00, BFHE 200, 326, BStBl II 2003, 27 = SIS 03 05 53; in
BFH/NV 2006, 1270 = SIS 06 25 73, m.w.N.). Ggf. können die
theoretischen Kenntnisse auch durch eine (erfolgreich
abgeschlossene) Ausbildung nachgewiesen werden, die der vom
Katalogberuf vorausgesetzten ähnlich ist (BFH-Urteil in BFH/NV
2006, 1270 = SIS 06 25 73).
Wird der Nachweis theoretischer Kenntnisse in
dem gebotenen Umfang geführt, reicht es im Allgemeinen aus,
dass sich die Betätigung des Steuerpflichtigen wenigstens auf
einen Hauptbereich des jeweiligen Katalogberufs bezieht
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.8.2003
IV R 21/02, BFHE 203, 152, BStBl II 2003, 919 = SIS 03 47 14; vom
12.10.1989 IV R 118-119/87, BFHE 158, 413, BStBl II 1990, 64 = SIS 90 02 37). In Abhängigkeit von den jeweils nachgewiesenen
theoretischen Kenntnissen kann die Tätigkeit eines
Steuerpflichtigen als Bauleiter freiberuflich (so BFH-Urteil in
BFHE 158, 413, BStBl II 1990, 64 = SIS 90 02 37) oder gewerblich
(BFH-Urteile vom 11.8.1999 XI R 47/98, BFHE 189, 422, BStBl II
2000, 31 = SIS 99 22 21; in BFHE 152, 345, BStBl II 1988, 497 = SIS 88 09 38) sein.
b) An diesen Maßstäben gemessen,
sind (erfolgreiche) Absolventen eines Studiums des
Wirtschaftsingenieurwesens u.a. freiberuflich tätig, wenn sie
auf einem Hauptgebiet des Ingenieurwesens tätig sind.
aa) Hat ein Steuerpflichtiger, ein Studium des
Wirtschaftsingenieurwesens erfolgreich absolviert, verfügt er
über eine für einen Ingenieur, beratenden Betriebs-, ggf.
auch Volkswirt i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG notwendige
Ausbildung. Dieses interdisziplinäre Studium steht dem der
Betriebswirtschaftslehre und des Ingenieurwesens gleich, denn es
vereint die Ausbildung zu zwei ausdrücklich in § 18 Abs.
1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberufen. Dass es
regelmäßig nicht vollumfänglich dieselben
Kenntnisse wie das Studium des Ingenieurwesens und der
Betriebswirtschaftslehre vermittelt, ist unschädlich.
Unerheblich ist auch, ob das jeweils im konkreten Fall
(erfolgreich) absolvierte Studium des Wirtschaftsingenieurwesens
seinen Schwerpunkt mehr auf die technisch/mathematische oder die
betriebswirtschaftliche Seite gelegt hat. In diesem Sinn hat der
IV. Senat des BFH in BFHE 203, 152, BStBl II 2003, 919 = SIS 03 47 14 selbst für einen Steuerpflichtigen, der kein Studium des
Wirtschaftsingenieurwesens absolviert hatte, nur vorausgesetzt,
dass er das theoretische Wissen eines Wirtschaftsingenieurs
nachweist, das an irgendeiner Universität, Fachhochschule oder
Bergakademie gelehrt wird, unabhängig davon, wo der jeweilige
Schwerpunkt liegt.
bb) Verfügt danach ein Steuerpflichtiger
u.a. über eine für eine Tätigkeit als Ingenieur
notwendige Ausbildung, ist er nach ständiger Rechtsprechung
des BFH als Ingenieur tätig, wenn er nach dem jeweils
einschlägigen Landesgesetz die Berufsbezeichnung
„Ingenieur“ führen darf (BFH-Beschluss vom
3.12.1981 IV R 79/80, BFHE 134, 565, BStBl II 1982, 267 = SIS 82 05 35, m.w.N.) und auf einem Hauptgebiet des Ingenieurwesens
tätig ist. Sollte er den Titel „Ingenieur“
nicht führen dürfen, aber auf einem Hauptgebiet des
Ingenieurwesens tätig sein, kann er - in Anlehnung an die
Ausführungen des BFH in BFHE 203, 152, BStBl II 2003, 919 =
SIS 03 47 14 - zumindest einen dem Ingenieur ähnliche
Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG
ausüben.
cc) Die Berufstätigkeit als Ingenieur
setzt nach neuerer Rechtsprechung nicht mehr voraus, dass die
konkret ausgeübte Tätigkeit ein konstruierendes Element
enthält (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1270 = SIS 06 25 73;
anders z.B. noch BFH-Urteil vom 5.6.2003 IV R 34/01, BFHE 202, 336,
BStBl II 2003, 761 = SIS 03 37 79). Die - bei entsprechendem
theoretischen Wissen - tatsächlich ausgeübte
Tätigkeit muss, um freiberuflich zu sein, auch nicht das volle
Tätigkeitsspektrum des jeweiligen Katalogberufs abdecken (vgl.
z.B. BFH-Urteil in BFHE 184, 456, BStBl II 1998, 139 = SIS 98 07 61). Es reicht aus, wenn sie sich auf ein Hauptgebiet einer
vergleichbaren Ingenieurtätigkeit erstreckt. Zu diesem Bereich
gehört bei einem Ingenieur im Allgemeinen auch die
Bauleitertätigkeit (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.10.1989 IV R
154/86, BFHE 158, 409, BStBl II 1990, 73 = SIS 90 02 38; § 1
HOAI; ähnlich für die vergleichbare Situation der
Architekten BFH-Urteil in BFHE 158, 413, BStBl II 1990, 64 = SIS 90 02 37).
4. Die Sache ist zu weiterer Aufklärung
an das FG zurückzuverweisen, da es nicht die Möglichkeit
geprüft hat, ob die Gesellschafter der Klägerin als
„Ingenieure“ tätig sind. Ungeklärt ist
daher, ob diese - wie u.a. vorgetragen - zur Führung der
Berufsbezeichnung „Ingenieur“ berechtigt sind,
verneinendenfalls, ob das von ihnen noch in der DDR absolvierte
Studium des „Diplom-Ingenieur-Ökonom“ dem
eines (Wirtschafts-)Ingenieurs entspricht (vgl. BFH-Urteil in BFHE
203, 152, BStBl II 2003, 919 = SIS 03 47 14).
Da die Rechtssache an das FG
zurückzuverweisen ist, braucht der erkennende Senat auf die
Rüge, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt,
nicht mehr einzugehen. Der Klägerin bleibt im zweiten
Rechtsgang die Möglichkeit, ggf. das theoretische Wissen ihrer
Gesellschafter auf dem Gebiet der Architektur nachzuweisen (vgl.
hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1270 = SIS 06 25 73).