Vollverzinsung, Überwiegen der LuF-Einkünfte bei Verlusten: 1. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft überwiegen die anderen Einkünfte, wenn sie höher sind als diese. - 2. Sind die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft negativ, überwiegen die anderen Einkünfte, wenn diese positiv oder in geringerem Umfang negativ sind. - 3. Werden andere Einkünfte in zwei oder mehreren Einkunftsarten erzielt, kommt es für den Vergleich auf die Summe oder, wenn darunter nicht nur positive Einkünfte sind, den Saldo der anderen Einkünfte an. - Urt.; BFH 13.7.2006, IV R 5/05; SIS 06 37 83
I. Streitig ist der Beginn des Zinslaufs
nach § 233a Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977), wenn neben
(negativen) Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zwar
höhere Einkünfte in anderen Einkunftsarten erzielt
wurden, eine Verrechnung mit Verlusten aus einer weiteren
Einkunftsart jedoch einen Saldo ergibt, der niedriger ist als die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte
Eheleute. Für das Streitjahr (1998) setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erstmals mit Bescheid vom
8.6.2000 die Einkommensteuer fest. Dabei berücksichtigte das
FA folgende Einkünfte:
Einkünfte aus:
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Ehemann
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Ehefrau
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Land- und Forstwirtschaft
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./.
1.247.025 DM
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0
DM
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Gewerbebetrieb
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./.
571.320 DM
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./.
11.265 DM
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Selbständige Arbeit
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50.860 DM
|
0
DM
|
Nichtselbständige Arbeit
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4.174.326 DM
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7.600 DM
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Kapitalvermögen
|
571.053 DM
|
./.
35.953 DM
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Vermietung und Verpachtung
|
./.
13.967.754 DM
|
./.
403.274 DM
|
Gesamtbetrag der Einkünfte
|
./.
10.989.860 DM
|
./.
442.892 DM
|
Das FA erließ mehrere
Änderungsbescheide, u.a. am 13.12.2001. Daraus ergab sich
wegen erstmalig berücksichtigter anzurechnender
Steuerbeträge eine Einkommensteuererstattung von 4.170.564
DM.
Im Änderungsbescheid vom 13.12.2001
setzte das FA auch gemäß § 233a AO 1977
Erstattungszinsen von 291.931 DM für die Zeit bis zum
16.12.2001 fest. Dabei ging es von einer Karenzzeit von 21 Monaten
aus, so dass der Zinslauf am 1.10.2000 begonnen hatte.
Die Kläger machten dagegen geltend,
dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die anderen
Einkünfte nicht überwogen hätten; deshalb sei die
15-monatige Karenzzeit zu berücksichtigen. Einspruch und Klage
hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) entschied, dass
für die Anwendung der längeren Karenzzeit auch negative
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die anderen
Einkünfte übersteigen müssten, wie bereits aus
Wortsinn und allgemein anerkanntem Sprachgebrauch des
Einkommensteuerrechts folge. Dies sei nur möglich, wenn die
Einkünfte aus anderen Einkunftsarten ebenfalls negativ seien
und dieser Verlust höher sei als derjenige aus der Land- und
Forstwirtschaft. Diese Auslegung entspreche auch Sinn und Zweck der
gesetzlichen Regelung. Der Gesetzgeber habe einen Ausgleich
dafür schaffen wollen, dass die Steuern bei den einzelnen
Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeiten fällig
würden. Dabei werde wegen der unterschiedlichen
Bearbeitungszeiten für die Steuererklärungen typisierend
eine angemessene Bearbeitungsdauer unterstellt. Um eine
Schlechterstellung für die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft zu vermeiden, sei für diese - ebenfalls
typisierend - eine Karenzzeit von 21 Monaten festgelegt worden.
Denn zum einen gelte in diesen Fällen gemäß §
4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein vom Kalenderjahr
abweichendes Wirtschaftsjahr mit der Folge der Aufteilung der
Gewinne/Verluste auf zwei Kalenderjahre, zum anderen wichen
gemäß § 149 Abs. 2 AO 1977 auch die
Steuererklärungs-Fristen ab. Durch die Regelung in § 233a
Abs. 2 Satz 2 AO 1977 wolle der Gesetzgeber offensichtlich
vermeiden, dass Steuerpflichtige mit nur geringen Einkünften
aus Land- und Forstwirtschaft, dagegen erheblichen anderen
Einkünften begünstigt würden.
Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger. Sie machen geltend, die Auslegung des Begriffs
„Überwiegen“ durch das FG widerspreche dem
Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Regelung. Der Gesetzgeber wolle
eine Begünstigung solcher Steuerpflichtiger durch die
besondere Karenzfrist von 21 Monaten vermeiden, die ihren
wirtschaftlichen Schwerpunkt nicht in der Land- und Forstwirtschaft
hätten. Die „anderen Einkünfte“ in §
233a Abs. 2 Satz 2 AO 1977 könnten Einkünfte einer oder
mehrerer Einkunftsarten umfassen. Nach dem Gesetzeswortlaut und dem
Sprachgebrauch sei es daher möglich, die Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft mit jeder anderen Einkunftsart zu
vergleichen. Das entspreche auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift.
Hätten die Kläger neben den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft in Höhe von ./. 1.247.000 DM nur
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von
4.174.000 DM erzielt, läge der Schwerpunkt ihrer
Betätigung unstreitig nicht in der Land- und Forstwirtschaft.
Es sei sinnwidrig, wenn eine Erweiterung ihrer wirtschaftlichen
Tätigkeit ohne Vergrößerung des Umfangs der Land-
und Forstwirtschaft dazu führen könne, dass negative
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Tätigkeiten
neben der Land- und Forstwirtschaft neutralisierten, mit der Folge,
dass sich bei einem Ausbau der anderen wirtschaftlichen
Aktivitäten steuerlich der Schwerpunkt der Land- und
Forstwirtschaft verstärke, obwohl er an Bedeutung verloren
habe.
Die Kläger beantragen, das Urteil des
Hessischen FG vom 29.11.2004 = SIS 05 14 50 aufzuheben, den
Zinsbescheid vom 13.12.2001 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 6.12.2002 abzuändern und die Zinsen
auf 417.050 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben auf mündliche
Verhandlung verzichtet.
II. Die Revision ist nicht begründet und
war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Kläger haben bei der
erstmaligen Steuerfestsetzung überwiegend Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft erzielt.
1. Der Zinslauf für die Verzinsung von
Steuernachforderungen und Steuererstattungen beginnt nach §
233a Abs. 2 Satz 1 AO 1977 grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf
des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Davon
abweichend beginnt er 21 Monate nach diesem Zeitpunkt, wenn die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen
Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen
(§ 233a Abs. 2 Satz 2 AO 1977).
a) Mit der allgemeinen Verzinsung von
Steuernachforderungen und Steuererstattungen wollte der Gesetzgeber
einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den
einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer,
zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden
(Begründung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 11/2157 S. 194;
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.6.1996 X R 234/93, BFHE
180, 240, BStBl II 1996, 503 = SIS 96 21 49; Kögel in
Beermann/Gosch, AO § 233a Rz. 1). Im Interesse der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollen
Liquiditätsvorteile, die durch die spätere
Steuerfestsetzung entstehen, für die Zeit nach Ablauf von 15
Monaten nach Entstehung der Steuer abgeschöpft werden
(BFH-Urteil in BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503 = SIS 96 21 49).
Dabei hat der Gesetzgeber den Liquiditätsvorteil typisierend
bewertet, um die Zinsberechnung zu vereinfachen, und so die
Berufung auf besondere Umstände des Einzelfalls ausgeschlossen
(BFH-Urteil vom 20.9.1995 X R 86/94, BFHE 178, 555, BStBl II 1996,
53 = SIS 96 04 52). Die Karenzzeit von 15 Monaten wurde an der
längstmöglichen allgemeinen Verlängerung der Fristen
zur Abgabe von Steuererklärungen ausgerichtet (BTDrucks
11/2157 S. 195).
b) Der spätere Beginn des Zinslaufs nach
§ 233a Abs. 2 Satz 2 AO 1977 trägt den Besonderheiten der
Gewinnermittlung bei Land- und Forstwirten mit abweichendem
Wirtschaftsjahr Rechnung (BTDrucks 11/2536 S. 96). Denn Land- und
Forstwirte, deren Wirtschaftsjahr regelmäßig vom 1. Juli
bis zum 30. Juni läuft (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG)
müssen den Gewinn zeitanteilig in dem zum Ende des
Wirtschaftsjahres bereits abgelaufenen Kalenderjahr
berücksichtigen (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG).
Dementsprechend können sie ihre
Einkommensteuererklärungen erst später erstellen, weshalb
für sie verlängerte Abgabefristen gelten (§ 149 Abs.
2 Satz 2 AO 1977). Aus diesem Grund wurde die 15-monatige
Karenzzeit für Land- und Forstwirte um 6 Monate
verlängert (BTDrucks 11/2536 S. 22 und 36).
c) Nach § 233a Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gilt
die auf 21 Monate verlängerte Karenzzeit nur, wenn die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bei der erstmaligen
Steuerfestsetzung die anderen Einkünfte überwiegen.
Dadurch soll eine Begünstigung von Steuerpflichtigen mit nur
geringfügigen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft,
aber erheblichen anderen Einkünften vermieden werden, die die
gesetzgebenden Körperschaften im Vergleich zu
Steuerpflichtigen ohne land- und forstwirtschaftliche
Einkünfte für nicht vertretbar hielten (Krabbe,
Vollverzinsung im Steuerrecht, 2. Aufl. 1992, S. 33).
aa) Sind die erzielten Einkünfte jeweils
positiv, folgt bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, dass die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft die anderen
Einkünfte dann überwiegen, wenn sie höher sind als
diese. Werden aus zwei oder mehreren Einkunftsarten andere
Einkünfte erzielt, kommt es für den Vergleich auf die
Summe der anderen Einkünfte an.
bb) Sind die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft negativ, überwiegen die anderen
Einkünfte, wenn diese positiv oder in geringerem Umfang
negativ sind (vgl. Senatsurteil vom 8.3.1990 IV R 105/89, BFH/NV
1990, 566, zu § 18 Abs. 4 EStG a.F.; Krabbe, a.a.O., S. 34;
Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 233a AO Nr. 8). Zwar
wäre es auch denkbar, allein auf die Größe der
Zahlen abzustellen, unabhängig davon, ob diese positiv oder
negativ sind. So wird die Auffassung vertreten, es komme nicht
darauf an, ob der Schwerpunkt der Tätigkeit durch hohe Gewinne
oder durch hohe Verluste dokumentiert wird (Kögel in
Beermann/Gosch, AO § 233a Rz. 43; Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 233a AO Tz. 19;
Wagner in: Kühn/v.Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 233a
Rz. 7)
Die Vorschrift knüpft jedoch, wie sich
aus ihrem Wortlaut ergibt, an die Höhe der Einkünfte an.
Diese steigt mit abnehmenden Verlusten bzw. zunehmenden Gewinnen.
Damit lässt sich eine Auslegung des in der Vorschrift
verwendeten Begriffs „Überwiegen“ nicht
vereinbaren, die bei dem Vergleich der Zahlen unberücksichtigt
lässt, ob die Einkünfte positiv oder negativ sind (ebenso
Urteil des Niedersächsischen FG vom 10.5.2000 12 K 503/95, EFG
2000, 1293 = SIS 02 57 35).
Im Streitfall überwiegen daher - ohne
Berücksichtigung der weiteren Einkünfte - die
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (./. 14 Mio. DM) die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (./. 1,25 Mio. DM)
nicht.
cc) Allerdings übersteigen vorliegend -
sowohl für sich betrachtet als auch zusammengenommen - die
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (4,2 Mio. DM),
aus Kapitalvermögen (571.000 DM), aus selbständiger
Arbeit (51.000 DM) und aus Gewerbebetrieb (./. 571.000 DM) die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (./. 1,25 Mio. DM).
Nur durch Verrechnung mit den negativen Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung ergibt sich ein Saldo der anderen
Einkünfte (./. 11 Mio. DM), der niedriger ist als die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
(1) Bisher höchstrichterlich nicht
entschieden ist die Frage, ob die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft mit dem Saldo der anderen Einkünfte verglichen
werden müssen, wenn darunter auch negative Einkünfte
sind. Die Entscheidung dieser Frage hängt davon ab, ob es auf
das rechnerische Ergebnis oder aber auf eine davon abweichende
Gewichtung der anderen Einkünfte ankommt.
(2) Nach Auffassung der Vorinstanz ist der
rechnerische Saldo maßgeblich (ebenso FG Niedersachsen,
Urteil in EFG 2000, 1293 = SIS 02 57 35; Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 233a AO Rz. 31; Klein/
Rüsken, AO, 8. Aufl., § 233a Rz. 13; Pahlke/Koenig,
Abgabenordnung § 233a Rz. 26; Kögel in Beermann/Gosch,
a.a.O., § 233a Rz. 43; a.A. Wagner in:
Kühn/v.Wedelstädt, a.a.O., § 233a Rz. 7; Loose in
Tipke/Kruse, a.a.O., § 233a AO Tz. 19). Das FG stützt
seine Auffassung auf den Wortlaut der Vorschrift und auf den mit
ihr verfolgten Zweck einer einfachen Zinsberechnung.
(3) Die Revision ist demgegenüber der
Auffassung, dass es für das Überwiegen nicht auf den
rechnerischen Saldo, sondern auf eine Gewichtung der anderen
Einkünfte ankommt. Es entspreche dem Sinn und Zweck der
Vorschrift und lasse sich mit ihrem Wortlaut vereinbaren, die
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit jeder der anderen
Einkunftsarten zu vergleichen. Wenn - wie im Streitfall - in einer
oder mehreren anderen Einkunftsarten höhere Einkünfte
erzielt werden, könne von einem Überwiegen der land- und
forstwirtschaftlichen Einkünfte nicht gesprochen werden, auch
wenn die höheren Einkünfte durch Verluste in einer
weiteren Einkunftsart rechnerisch kompensiert werden. Der
Schwerpunkt der Einkunftserzielung könne sich nicht durch die
zusätzliche Aufnahme anderer wirtschaftlicher Aktivitäten
in den - seinerseits unveränderten - Bereich der Land- und
Forstwirtschaft verlagern.
(4) Der erkennende Senat folgt der vorstehend
unter (2) dargestellten Auffassung. Nach dem Wortlaut der
Vorschrift sind den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
„die anderen Einkünfte“
gegenüberzustellen. Letztere sind daher zusammengefasst zu
beurteilen. Deshalb ist die Summe der anderen Einkünfte
maßgeblich, wenn nur positive Einkünfte erzielt werden
(s. vorstehend unter aa). Setzen sich die anderen Einkünfte -
wie im Streitfall - aus positiven und negativen Einkünften
zusammen, kann nichts anderes gelten; maßgebend ist der
Saldo. Für eine unterschiedliche Ermittlung der anderen
Einkünfte, je nach dem ob diese sich nur aus positiven oder
auch aus negativen Einkünften zusammensetzen, bietet die
Vorschrift keine Anhaltspunkte. Das entspricht dem im Interesse
einer einfachen Regelung typisierenden Charakter der Vorschrift,
die auf die Berücksichtigung im Einzelfall möglicher
Abweichungen verzichtet. Dies zeigt sich u.a. in der
ausschließlichen Anknüpfung an die Verhältnisse der
Erstveranlagung, die spätere Änderungen
unberücksichtigt lässt, und in der 6-monatigen
Fristverlängerung bei überwiegenden Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft, ohne dass es darauf ankommt, ob der
Gewinn tatsächlich nach dem Normalwirtschaftsjahr ermittelt
wurde.
2. Danach überwogen die Einkünfte
aus Land- und Forstwirtschaft im Streitfall die anderen
Einkünfte. Denn den bei der erstmaligen Steuerfestsetzung
berücksichtigten Verlusten aus Land- und Forstwirtschaft (./.
1,25 Mio. DM) standen niedrigere andere Einkünfte (./. 11 Mio.
DM) gegenüber. Die Revision konnte daher keinen Erfolg
haben.