Malt beer base, Zolltarif, ausländische Zolltarifauskunft: Ein im Brauverfahren hergestelltes Erzeugnis, das sich nach einer Ultrafiltration als klare, farblose, nach Ethylalkohol riechende, schwach bitter schmeckende Flüssigkeit darstellt und das unter der Bezeichnung "malt beer base" als Zwischenprodukt zur Herstellung eines alkoholhaltigen Mischgetränkes vertrieben wird, kann zolltariflich nicht als Bier der Pos. 2203 KN angesehen werden. - Urt.; BFH 28.3.2006, VII R 50/04; SIS 06 31 72
I. Zur
Herstellung eines alkoholhaltigen Mischgetränkes bezieht die
Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) von der in
einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Firma A eine sogenannte
„malt beer base“. Das von A zur Herstellung der
„malt beer base“ verwendete Bier weist einen
Alkoholgehalt von ca. 14 % Vol. und nahezu keinen Restextrakt mehr
auf. Dieses Bier wird in einer Zentrifuge geklärt,
zunächst über Kieselgur filtriert und danach einer
Ultrafiltration unterzogen. Das mit insgesamt elf begleitenden
Verwaltungsdokumenten unter der Unterpos. 2203 00 10 der
Kombinierten Nomenklatur (KN) als Bier angemeldete Erzeugnis reihte
der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt - HZA - )
als Branntwein der Unterpos. 2208 9091.000 KN ein und unterwarf es
nach § 130 Abs. 2 des Branntweinmonopolgesetzes (BranntwMonG)
der Branntweinsteuer. Mit insgesamt elf Steuerbescheiden setzte das
HZA gegenüber der Klägerin Brannntweinsteuer fest. In
einem Gutachten und einer ergänzenden Stellungnahme der
zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) wurde hierzu
ausgeführt, dass es sich bei der als „malt beer
base“ bezeichneten Ware um eine farblose, klare, nach
Ethylalkohol riechende, schwach bitter schmeckende Flüssigkeit
handle. Aufgrund dieser für Bier aus Malz untypischen
Beschaffenheitsmerkmale komme für das Erzeugnis eine
Einreihung als Bier nicht in Betracht. Eine Einreihung als Mischung
aus Bier und nichtalkoholischen Getränken der Pos. 2206 KN
scheide ebenfalls aus, da das Erzeugnis weder die typischen
Merkmale eines fertigen Getränkes aufweise, noch als solches
verwendet werden solle; die Ware besitze vielmehr den Charakter
einer Alkohol-Wasser-Mischung und sei daher als unvergällter
Ethylalkohol mit einem Alkoholgehalt von weniger als 80 % Vol.
einzureihen.
Die nach
erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg (vgl.
SIS 04 36 65). Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass es sich bei
dem von der Klägerin bezogenen Erzeugnis um Bier aus Malz i.S.
von § 1 Abs. 2 des Biersteuergesetzes (BierStG 1993) handle.
Der Bestimmung des Steuergegenstandes Bier sei ein rein
steuerliches Verständnis zu Grunde zu legen. Ein
entscheidendes Auslegungskriterium sei den Erläuterungen zur
KN zu entnehmen, nach denen Bier ein alkoholhaltiges Getränk
sei, das durch Vergären einer durch Kochen gewonnenen
Würze aus Gersten- oder Weizenmalz, Wasser und
üblicherweise Hopfen hergestellt werde. Unstreitig
erfülle das von A zur Herstellung von „malt beer
base“ verwendete Ausgangserzeugnis (Rohbier) die Kriterien
der Pos. 2203 KN. Die Eigenschaft „Bier“ werde durch
die von A durchgeführten Filtrationsprozesse nicht aufgehoben.
Denn zu keiner Zeit finde eine Erhöhung der
Alkoholkonzentration oder eine Destillation statt. An dieser
Einschätzung ändere auch der Umstand nichts, dass
„malt beer base“ im Gegensatz zum Ausgangsprodukt einen
niedrigeren Bitterwert sowie einen milderen Geschmack habe und
nunmehr klar und farblos sei. Zwar lasse der optische Eindruck
keineswegs vermuten, dass es sich um Bier handle, doch komme es
darauf nicht an. In einem von der Klägerin eingereichten
Gutachten werde die Auffassung vertreten, dass die Bierrohstoffe,
wie Malz, Hopfen und Hefe, nachgewiesen werden könnten, so
dass eine Zuordnung zu anderen Getränken als Bier,
insbesondere zu destillierten alkoholischen Getränken,
analytisch nicht vertretbar sei. Dieser Auffassung sei deshalb
zuzustimmen, weil die Erläuterungen der KN dem Aussehen, dem
Geruch und dem Geschmack nur eine untergeordnete Bedeutung
beimäßen. Aussehen und Geschmack müssten nicht
zwingend dem traditionellen Verständnis von Bier entsprechen.
Jedenfalls müssten diese Kriterien zurücktreten, wenn der
Herstellungsprozess und die Beschaffenheit für eine Einreihung
als Bier sprächen.
Auch könne
der Ansicht des HZA nicht gefolgt werden, dass es sich bei der
„malt beer base“ nicht um ein Getränk handele.
Denn es stünde fest, dass dieses Erzeugnis als notwendiger
Bestandteil des von der Klägerin unter Zusatz von Limonade
hergestellten Mischgetränkes von Konsumenten getrunken werde.
Bei diesem Befund brauche der Frage nicht mehr nachgegangen zu
werden, ob die der Klägerin von den niederländischen
Zollbehörden erteilten verbindlichen Zolltarifauskünfte
(vZTA), nach denen es sich bei der „malt beer base“ um
Bier handele, überhaupt hätten erteilt werden
dürfen. Im Übrigen würde die Einreihung des
Erzeugnisses als Branntwein nach § 99b BranntwMonG dazu
führen, dass es in Deutschland zu Trinkzwecken nicht verwendet
werden dürfte.
Mit der
Revision macht das HZA geltend, dass das von der Klägerin
bezogene Erzeugnis nicht als Bier der Pos. 2203 KN angesehen werden
könne. Da es lediglich ein Zwischenprodukt zur Herstellung
eines Mischgetränkes sei, sei es zum direkten Verzehr weder
bestimmt noch geeignet und könne deshalb nicht als
Getränk angesehen werden. Hierzu müsse es nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 11.3.2004
VII R 20/01, BFH/NV 2004, 1305 = SIS 04 33 27) in derselben,
identischen Beschaffenheit ohne weitere Behandlung oder
Zusätze unmittelbar dem Verbraucher zum Verzehr angeboten
werden. Eine Deutung der das allgemeine Verständnis des
Verbrauchers hinsichtlich der typischen Beschaffenheit von Bier
beschreibenden Erläuterungen zur Pos. 2203 KN dahin gehend,
dass Bier nicht nur hell oder dunkel, sondern auch farblos sein
könne, komme nicht in Betracht. In Bezug auf das Aussehen und
den Geschmack weise „malt beer base“ keine
biertypischen Charaktermerkmale auf. Zudem sei die Auffassung des
FG unzutreffend, dass das Erzeugnis nach den Filtrationsprozessen
gegenüber dem eingesetzten Rohbier nahezu unverändert
sei. Insbesondere durch die Ultrafiltration, die im Gegensatz zur
konventionellen Filtration nicht nur Hefen und Trübungsstoffe,
sondern in der Flüssigkeit gelöste makromolekulare Stoffe
abtrennen könne, würden den Biercharakter bestimmende
Merkmale, wie z.B. höhere Alkohole, Proteine und Bitterstoffe,
weitgehend entfernt. Die im Erzeugnis noch verbleibenden und nur
durch feinste Messmethoden analytisch nachweisbaren biertypischen
Stoffe könnten für das Erzeugnis nicht mehr
charakterprägend sein. Untersuchungen der ZPLA Berlin
hätten ergeben, dass durch die Ultrafiltration die im Rohbier
enthaltenen Proteine praktisch vollständig entfernt und der
Extraktgehalt auf 1/20 des Extraktgehalts des eingesetzten
Rohbieres zurückgeführt werde. Der Glyceringehalt
erreiche nur 1/3 und die Bitterstoffe erreichten lediglich 1/8 des
ursprünglichen Gehalts. Diese Ergebnisse belegten, dass dem
Rohbier die charakterbestimmenden Inhaltsstoffe weitgehend entfernt
würden. Damit bestimme nur noch der Gehalt an Ethylalkohol den
Charakter des Erzeugnisses als
Alkohol-Wasser-Mischung.
Die von der
Klägerin vorgelegten vZTA könnten im Streitfall deshalb
nicht als bindend angesehen werden, weil sie nicht im Hinblick auf
Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben erteilt worden seien und inzwischen
ein Widerruf der niederländischen Zollverwaltung vorliege, der
im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch nicht bekannt
gewesen sei. Mittlerweile habe die Europäische Kommission
einen Entwurf für eine Einreihungsverordnung vorgelegt, in dem
ein als „malt base“ bezeichnetes und dem Streitfall
entsprechendes Erzeugnis der Pos. 2208 KN zugewiesen werde. Im
Übrigen habe es das FG verfahrensfehlerhaft unterlassen, zur
exakten Bestimmung der Inhaltsstoffe des
streitgegenständlichen Erzeugnisses ein ergänzendes
Gutachten einzuholen.
Die
Klägerin schließt sich im Wesentlichen der
Urteilsbegründung an. Ergänzend führt sie aus, dass
zur Bestimmung des Erzeugnisses nicht auf die allgemeine
Verkehrsanschauung, sondern auf die mengenmäßig
überwiegenden Komponenten abzustellen sei. Auch die
mittlerweile im Handel anzutreffenden Weinmischgetränke
unterschieden sich nicht von den Biermischgetränken und
Spirituosen. Das vom HZA angeführte Senatsurteil in BFH/NV
2004, 1305 = SIS 04 33 27 könne auf den Streitfall nicht
übertragen werden, da es andere Positionen der KN und ein
Erzeugnis betroffen habe, das aufgrund der mangelnden
Stabilität nicht vermarktungsfähig gewesen sei. Bei jedem
Filtrationsprozess, so auch bei der in der Brauindustrie im
Vordringen befindlichen Ultrafiltration, ergäben sich
Veränderungen, wie z.B. die Ausdünnung von
Inhaltsstoffen. Rechtsverbindliche Vorgaben, wie stark sich diese
Verfahren auf die Reduzierung der Bierfarbe auswirken dürften,
bestünden indes nicht. Der Frage einer Bindungswirkung der von
der niederländischen Zollverwaltung erteilten vZTA hätte
das FG aufgrund der fehlenden Entscheidungserheblichkeit nicht
weiter nachzugehen brauchen. Sollte die „malt beer
base“ als Branntwein einzureihen sein, würde dies in
Anlehnung an das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom
24.2.2005 3 C 5.04 (BVerwGE 123, 82) eine gegen Art. 12 des
Grundgesetzes (GG) und damit verfassungsrechtlich unzulässige
Berufsausübungsregelung darstellen. Denn das Erzeugnis
dürfte dann nicht mehr zur Herstellung des von der
Klägerin vertriebenen Biermischgetränkes eingesetzt
werden. Mit Gemeinwohlzwecken sei es nicht zu vereinbaren,
filtriertes Bier nicht mehr als Bier, sondern als Branntwein zu
klassifizieren.
II. Die
Revision des HZA ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil des FG verletzt
Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO) und ist daher aufzuheben. Zu
Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass es sich bei dem
streitgegenständlichen Erzeugnis um Bier der Pos. 2203 KN
handelt. Vielmehr ist das von der Klägerin bezogene Erzeugnis
als Branntwein der Pos. 2208 KN einzureihen und gemäß
§ 144 Abs. 1 BranntwMonG als Branntwein zu versteuern.
Infolgedessen erweisen sich die von der Vorinstanz aufgehobenen
Verwaltungsentscheidungen als frei von Rechtsfehlern, so dass die
Klage abzuweisen ist.
1. Nach §
144 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG entsteht die Steuer für aus dem
freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken
bezogene Erzeugnisse u.a. dadurch, dass der Bezieher die
Erzeugnisse im Steuergebiet in Empfang nimmt. Im Zeitpunkt der
Erfüllung des Steuerentstehungstatbestandes muss eine Ware
vorliegen, die den in § 130 Abs. 2 BranntwMonG festgelegten
Kriterien entspricht, d.h. ein Erzeugnis der Pos. 2207 oder 2208 KN
mit einem Alkoholgehalt über 1,2 % Vol. oder der Pos. 2204,
2205 oder 2206 KN mit einem Alkoholgehalt über 22 % Vol. Im
Streitfall handelt es sich bei den aus einem anderen Mitgliedstaat
in das Steuergebiet verbrachten und von der Klägerin in
Deutschland in Empfang genommenen Waren um solche der Pos. 2208 KN
(unvergällter Ethylalkohol mit einem Alkoholgehalt von weniger
als 80 % Vol.) und damit um Branntwein i.S. von § 130 Abs. 2
Nr. 1 BranntwMonG, so dass die Steuer nach § 144 Abs. 1 Satz 1
BranntwMonG entstanden ist.
a) Nach
ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes der
Europäischen Gemeinschaften - EuGH - (vgl. Urteil vom 7.2.2002
Rs. C-276/00, EuGHE 2002, I-1389 = SIS 02 05 67 Rdnr. 21) und des
erkennenden Senats (Senatsurteile vom 11.3.2004 VII R 43/03, BFH/NV
2004, 1309 = SIS 04 33 28, und vom 8.1.2003 VII R 11/02, BFHE 201,
352, 355 = SIS 03 21 74) ist das entscheidende Kriterium für
die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren
objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im
Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen
zu den Abschnitten oder Kapiteln der KN festgelegt sind. Daneben
stellen die vom Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des
Zollwesens für das Harmonisierte System (HS) bzw. die von der
Europäischen Kommission für die KN ausgearbeiteten
Erläuterungen ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches
Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen
Tarifpositionen dar (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 2002, I-1389 Rz.
22). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt
werden, wenn im Wortlaut der Position oder in den
Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium
Bezug genommen wird (EuGH-Urteil vom 18.4.1991 Rs. C-219/89, EuGHE
1991, I-1895 Rdnr. 9).
b) Zur Pos.
2208 KN der im Streitfall maßgeblichen KN 1991 (vgl. §
130 Abs. 5 BranntwMonG) gehört Ethylalkohol mit einem
Alkoholgehalt von weniger als 80 % Vol., unvergällt, in
Behältnissen mit einem Inhalt von 2 Litern oder weniger
(Unterpos. 2208 9091 000) und von mehr als 2 Litern (Unterpos. 2208
9099.000 KN). Nach den Feststellungen des FG ist das
streitgegenständliche Erzeugnis farblos; es weist einen Gehalt
von aus der alkoholischen Gärung entstandenem Ethylalkohol von
ca. 14 % Vol. auf. Dabei lässt der optische Eindruck nicht
vermuten, dass es sich bei der Flüssigkeit um ein Bier aus
Malz handeln könnte. Im Unterschied zu dem eingesetzten
Rohbier hat das Erzeugnis einen deutlich niedrigeren Bitterwert und
einen milderen Geschmack. Aufgrund dieser Beschaffenheit gelangt
der erkennende Senat zu der Auffassung, dass es sich um eine
Alkohol-Wasser-Mischung handelt, für die nur eine Einreihung
in die Pos. 2208 KN in Betracht kommt.
2. Einer
Einreihung als Bier der Pos. 2203 KN steht insbesondere der Umstand
entgegen, dass es sich nicht um ein fertiges Getränk, sondern
um ein Zwischenprodukt handelt, das die Klägerin zur weiteren
Verarbeitung, d.h. zur Herstellung des von ihr vertriebenen
Mischgetränkes einsetzt.
Bier sind nach
§ 1 Abs. 2 BierStG 1993 Erzeugnisse der Pos. 2203 KN sowie
Mischungen von Bier mit nichtalkoholischen Getränken, die der
Pos. 2206 KN zuzuordnen sind. Zu Recht hat das FG eine Zuordnung
der „malt beer base“ zur Pos. 2206 KN
ausgeschlossen. Denn es handelt sich offensichtlich nicht um ein
Mischgetränk, das unter Verwendung von Bier und anderen
Getränken hergestellt worden ist. Aber auch eine Einreihung
als Bier der Pos. 2203 KN (Bier aus Malz) kommt nicht in
Betracht.
a) Eine
Definition des Begriffes Bier ist weder dem BierStG 1993 noch dem
Wortlaut der Pos. 2203 KN zu entnehmen. Lediglich aus dem Hinweis
„aus Malz“ ergibt sich die Voraussetzung, dass
das Erzeugnis unter Verwendung eines Getreideprodukts hergestellt
sein muss. In den Erläuterungen zum Harmonisierten System
(ErlHS) wird Bier als ein alkoholhaltiges Getränk bezeichnet,
das durch Vergären einer durch Kochen gewonnenen Würze
aus Gerstenmalz oder Weizenmalz, Wasser und üblicherweise
Hopfen hergestellt wird. Weiter wird ausgeführt, dass für
die Würze ggf. auch bestimmte Anteile von nicht gemälztem
Getreide (z.B. Mais oder Reis) verwendet werden können und
dass der Zusatz von Hopfen den bitteren und würzigen Geschmack
bewirkt und die Haltbarkeit des Bieres verbessert. Darüber
hinaus wird darauf hingewiesen, dass Bier hell oder dunkel,
süß oder bitter, leicht oder stark sein kann und im
Allgemeinen in Fässern, Flaschen oder in luftdicht
verschlossenen Dosen vertrieben wird. Eine Zusammenschau dieser
Erläuterungen ergibt, dass es sich bei Bier um ein
alkoholisches Getränk handeln muss, das einen durch den Hopfen
hervorgerufenen typischen Geschmack aufweist. Damit wird zugleich
auf den Verwendungszweck des Erzeugnisses abgestellt, nämlich
als Getränk genossen zu werden. Nach der Rechtsprechung des
EuGH zur Auslegung der Tarifnr. 22.02 des Gemeinsamen Zolltarifs -
GZT - (jetzt Pos. 2202 KN) sind als Getränke solche
Flüssigkeiten anzusehen, die zum menschlichen Genuss geeignet
und bestimmt sind, ohne dass es auf die eingenommene Menge oder die
besonderen Zwecke ankommt, denen die verschiedenen Arten
genießbarer Flüssigkeiten dienen (EuGH-Urteil vom
26.3.1981 Rs. 114/80, EuGHE 1981, 895, 903). Zu fordern ist nicht
nur die generelle Genießbarkeit, sondern auch die Bestimmung
als trinkfertiges Erzeugnis dem Verbraucher angeboten zu werden.
Zwar ist diese Rechtsprechung zur Deutung des Begriffes
„nichtalkoholische Getränke“ der Tarifnr.
22.02 GZT ergangen, doch sind die vom EuGH entwickelten
Grundsätze nach der Rechtsprechung des Senats auch bei der
Beurteilung von anderen Getränken des Kap. 22 GZT (jetzt Kap.
22 KN) anzuwenden. Die Eignung und Bestimmung eines Erzeugnisses
zum menschlichen Genuss und die damit verbundene Zuordnung als
Getränk i.S. des Kap. 22 KN stellen Eigenschaften dar, die zur
Bestimmung der objektiven Beschaffenheit der Ware herangezogen
werden können (Senatsurteil in BFH/NV 2004, 1305, 1308 = SIS 04 33 27).
b) Unter
Berücksichtigung dieser Grundsätze vermag der erkennende
Senat die Einschätzung des FG, dass es sich bei dem
streitgegenständlichen Erzeugnis um Bier der Pos. 2203 KN und
damit um ein trinkfertiges Erzeugnis handelt, nicht zu teilen. Zwar
ist die farblose und alkoholhaltige Flüssigkeit
grundsätzlich zum menschlichen Genuss geeignet und trinkbar,
jedoch ist sie nicht dazu bestimmt, ohne vorherige weitere
Verarbeitung dem Verbraucher angeboten zu werden und als
Getränk zu dienen. Ein entscheidendes Kriterium für die
Einstufung eines Erzeugnisses als Bier ist zwar seine Herstellung
im Brauverfahren. Doch kann im Streitfall entgegen der Auffassung
des FG nicht ausschließlich auf den Herstellungsprozess des
Ausgangsproduktes (Rohbier) abgestellt und unberücksichtigt
gelassen werden, dass das Ausgangsprodukt neben der üblichen
Filtration über Kieselgur einer zusätzlichen
Ultrafiltration ausgesetzt worden ist. Mit diesem
Membrantrennverfahren ist unstreitig eine Ausdünnung der
Inhaltsstoffe (Bitterstoffe, Proteine ect.) erfolgt, die sich auch
auf die Eigenschaften des eingesetzten Rohbieres (Farbe,
Schaumbildung, Geschmack) und damit auf den Verwendungszweck
ausgewirkt hat. Den ErlHS ist zu entnehmen, dass nicht nur auf das
Herstellungsverfahren und die verwendeten Ausgangsstoffe, sondern
auch auf den biertypischen Geschmack und die biertypische
Färbung abzustellen ist. Denn ausdrücklich wird darauf
hingewiesen, dass Bier hell oder dunkel sein kann und
üblicherweise aus Hopfen hergestellt wird, dessen Zusatz den
bitteren und würzigen Geschmack bewirkt. In diesem
Zusammenhang vermag der Senat der Auffassung des FG nicht zu
folgen, dass es für die steuerliche Qualifizierung als Bier
nicht darauf ankomme, wie das Erzeugnis schmeckt, wie es aussieht
und ob es nach herkömmlichem Verständnis überhaupt
als Bier angesehen werden kann. Vielmehr belegen die
Erläuterungen zur Pos. 2203 KN das Gegenteil. Denn mit ihnen
wird der Versuch unternommen, die von Verbraucherkreisen
geprägte Verkehrsauffassung wiederzugeben, um das als Bier
angesprochene Erzeugnis von anderen alkoholischen Getränken
abzugrenzen.
Ein Erzeugnis,
dem wie im Streitfall sowohl die biertypische Farbe, als auch in
erheblicher Menge die geschmacksprägenden Bitterstoffe
entzogen worden sind, und das sich nach dieser Behandlung lediglich
als Zwischenprodukt zur Herstellung eines Mischgetränkes
darstellt, kann danach nicht mehr als Bier angesprochen werden.
Auch das FG räumt ein, dass der optische Eindruck des
Erzeugnisses keineswegs vermuten lässt, dass es sich um Bier
aus Malz handeln könnte. Diese Feststellung bestärkt die
Annahme, dass es sich zwar um eine trinkbare Flüssigkeit
handelt, die jedoch nicht dazu bestimmt ist, als Bier oder als ein
anderes trinkfertiges alkoholisches Getränk dem Konsumenten
angeboten zu werden. Auch hat die Klägerin nicht dargelegt,
dass das streitgegenständliche Erzeugnis dem Endverbraucher
dargeboten wird und im Einzelhandel erhältlich ist.
Schließlich weist die Bezeichnung „malt beer
base“ darauf hin, dass es sich um einen Ausgangsstoff
für die Herstellung eines Getränkes handelt.
Ein
Getränk i.S. der Erläuterungen liegt auch nicht deshalb
vor, weil das Erzeugnis von der Klägerin mit Limonade gemischt
und das Mischgetränk den Konsumenten angeboten und von ihnen
getrunken wird. Denn zum menschlichen Genuss bestimmt ist nicht die
„malt beer base“, sondern nur das fertige
Endprodukt.
c) Unerheblich
für die Einreihung der „malt beer base“ ist
auch, dass das zu ihrer Produktion verwendete Ausgangserzeugnis in
einem herkömmlichen Brauverfahren hergestellt wurde und
unstreitig als Bier der Pos. 2203 KN einzureihen wäre. Denn
bei der Beurteilung, ob für ein Erzeugnis die Biersteuer
entstanden ist, ist auf seine Beschaffenheit im Zeitpunkt der
Erfüllung des Steuerentstehungstatbestandes abzustellen. Ein
im Brauverfahren hergestelltes Bier kann physikalischen
Behandlungen unterworfen werden, die seine Eigenschaft als
Steuergegenstand aufheben. Dies kann z.B. dadurch geschehen, dass
der Alkoholgehalt eines Bieres durch ein auf Umkehrosmose
beruhendes Verfahren oder durch Destillation auf 0,5 % Vol. oder
weniger herabgesetzt wird. Aufgrund dieser Behandlung ist es nicht
mehr in die Pos. 2203 KN einzureihen und damit kein
Steuergegenstand i.S. von § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 BierStG
1993, selbst wenn es in den Augen des Verbrauchers noch als Bier -
nämlich als alkoholfreies Bier - angesehen werden sollte. Im
Streitfall ist Bier ebenfalls einem Membrantrennverfahren
unterzogen worden. Diese Behandlung hat zwar keine Senkung des
Alkoholgehalts bewirkt, doch wurden geschmacksbildende und
farbgebende Inhaltsstoffe in einem Ausmaß entzogen, dass das
derart veränderte Erzeugnis nicht mehr als ein Getränk
angesehen werden kann, das als Bier zum menschlichen Genuss
bestimmt ist. Auch in diesem Fall hat die Anwendung eines
technischen Verfahrens den Verlust der Eigenschaft als
Steuergegenstand Bier bewirkt, obwohl als Ausgangsstoff ein im
Brauverfahren hergestelltes Bier eingesetzt worden ist.
3. Entgegen der
Ansicht der Klägerin lässt sich aus dem Urteil des BVerwG
in BVerwGE 123, 82, nach dem für die Herstellung und das
Inverkehrbringen von mit Invertzucker versetztem Bier eine
Genehmigung nach § 9 Abs. 7 des Vorläufigen Biergesetzes
zu erteilen ist, für die Einreihung des
streitgegenständlichen Erzeugnisses nichts entnehmen. Denn
selbst wenn es zuträfe, dass die unter Pos. 2208 KN
eingereihte „malt beer base“ nach § 99b
BranntwMonG in Deutschland nicht zur Herstellung von
Mischgetränken verwendet werden dürfte, und es sich bei
§ 99b BranntwMonG um eine Regelung der Berufsausübung
handeln sollte, könnte die Annahme eines Verstoßes gegen
die in Art. 12 GG garantierte Berufsfreiheit nicht dazu
führen, dass das Erzeugnis entgegen den Vorgaben der KN als
Bier eingereiht werden müsste. Allenfalls wäre durch die
als verfassungswidrig erkannte Rechtslage eine Änderung von
§ 99b BranntwMonG oder eine verfassungskonforme Interpretation
dieser Vorschrift mit dem Ziel veranlasst, eine Verwendung der
„malt beer base“ zu den in § 99b
BranntwMonG genannten Verwendungszwecken zu ermöglichen. Im
Übrigen steht es den Herstellern von alkoholhaltigen
Mischgetränken frei, für eine solche Produktion aus nach
§ 99b BranntwMonG zugelassenen landwirtschaftlichen Rohstoffen
hergestellten und als Branntwein versteuerten Alkohol einzusetzen,
auch wenn dabei leichte Veränderungen im Geschmack des
Endproduktes in Kauf genommen werden müssten.
4.
Schließlich kann sich die Klägerin nicht auf die von den
niederländischen Behörden erteilten vZTA berufen, in
denen das streitgegenständliche Erzeugnis nach den Angaben der
Klägerin als Bier eingereiht worden ist. Denn nach Art. 12
Abs. 2 Satz 2 des Zollkodexes (ZK) bindet eine vZTA die
Zollbehörden nur hinsichtlich der Waren, für welche die
Zollförmlichkeiten nach dem Zeitpunkt der Auskunftserteilung
erfüllt werden. Dabei gilt die zolltarifliche Einreihung nur
für die Festsetzung der Einfuhr- und Ausfuhrabgaben, der
Berechnung von Ausfuhrerstattungen und sonstigen Beträgen oder
für die Verwendung von Einfuhr- oder Ausfuhrlizenzen (Art. 12
Abs. 7 ZK). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall bereits
deshalb nicht erfüllt, weil die Klägerin die vZTA nicht
in Vorbereitung einer Einfuhr oder Ausfuhr des
streitgegenständlichen Erzeugnisses beantragt hat. Vielmehr
ging es ihr um die Einreihung eines verbrauchsteuerpflichtigen
Erzeugnisses, das sie aus dem freien Verkehr eines anderen
Mitgliedstaates zu beziehen beabsichtigte bzw. bereits bezogen
hatte. Ebenso wenig wie eine vZTA für reine Umsatzsteuerzwecke
erteilt werden kann (vgl. Senatsentscheidungen vom 6.5.1997 VII R
99/96, BFH/NV 1997, 727, und vom 14.1.1997 VII R 47/96, BFHE 182,
466, BStBl II 1997, 481 = SIS 97 14 38), kann sie für reine
Verbrauchsteuerzwecke erteilt werden.
Im Übrigen
verweisen die nationalen Verbrauchsteuervorschriften (§ 1 Abs.
2 BierStG 1993, § 130 BranntwMonG) nur auf die Positionen der
KN und nicht auf die im ZK angelegten Bestimmungen über die
Erteilung von vZTA. Auch aus diesem Grund kann den von einem
anderen Mitgliedstaat erteilten vZTA hinsichtlich der Festsetzung
einer nationalen Verbrauchsteuer keine Bindungswirkung zuerkannt
werden (vgl. zur Umsatzsteuer BFH-Urteil vom 20.6.1995 VII R 17/95,
BFHE 178, 262 = SIS 96 04 96). Ergänzend ist darauf
hinzuweisen, dass die vZTA bereits vor dem Termin zur
mündlichen Verhandlung vor dem FG von der
niederländischen Zollverwaltung widerrufen worden
sind.