Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 22.02.2021 - 8 K
3125/18 = SIS 22 08 27 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die dem Kläger und
Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren 2015 und
2016 zugeflossenen Abfindungsleistungen als außerordentliche
Einkünfte i.S. des § 34 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) ermäßigt zu besteuern sind.
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Die Kläger werden in den Streitjahren
als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der
Kläger war seit Beginn seiner Lehre als … im Jahre 19xx
bei seinem Arbeitgeber, der X-GmbH, über 20 Jahre
beschäftigt. Er und die X-GmbH schlossen infolge von
Umstrukturierungs- und Arbeitsplatzabbaumaßnahmen unter
Beteiligung einer Transfergesellschaft, am xx.xx.2015 einen
dreiseitigen Vertrag (Z-Vertrag). Unter Teil 1 unterzeichneten der
Kläger und die X-GmbH einen Aufhebungsvertrag. Gleichzeitig
schloss die Transfergesellschaft mit dem Kläger einen
befristeten Anstellungsvertrag (Teil 2). Beiden Teilen
vorgeschaltet ist eine Vereinbarung zwischen der X-GmbH, dem
Kläger und der Transfergesellschaft, welche wie folgt
lautet:
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„[X-GmbH] bietet aufgrund
strukturbedingten Wegfalls des Arbeitsplatzes und einer danach
unumgänglichen betriebsbedingten Kündigung den Abschluss
dieses [Z-Vertrages] an. Auf der Grundlage des Interessenausgleichs
und Sozialplans vom [xx.xx.]2015 wird mit Beendigung des
Arbeitsverhältnisses ein befristetes Arbeitsverhältnis in
der Transfergesellschaft … begründet. [...]. Zu diesem
Zweck wird zwischen [X-GmbH] und dem Mitarbeiter/der Mitarbeiterin
ein Aufhebungsvertrag unter Teil 1 vereinbart und gleichzeitig
zwischen [Transfergesellschaft] und dem Mitarbeiter/der
Mitarbeiterin ein befristeter Anstellungsvertrag unter Teil 2
(welcher die Rechte und Pflichten zwischen dem Mitarbeiter/der
Mitarbeiterin und [Transfergesellschaft] regelt).
[...].“
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In § 1 des Aufhebungsvertrages wurde
vereinbart, dass das Arbeitsverhältnis zwischen [X-GmbH] und
dem Kläger mit Ablauf des xx.xx.2015 enden solle.
Gemäß § 4 Nr. 1 des Aufhebungsvertrages
(„Sozialplanabfindung“) wurde dem
Kläger als Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes
gemäß Sozialplan vom xx.xx.2015 eine Abfindung in
Höhe von 115.700 EUR brutto zugesagt. § 4 Nr. 2
beinhaltet unter der Überschrift
„Zusatzabfindungen“ ein gestaffeltes
System weiterer Zahlungen, welche an im Einzelnen normierte
Bedingungen geknüpft sind. Sofern der Mitarbeiter bereits am
xx.xx.2015 eine andere Arbeitsstelle antritt, ohne in die
„[Transfergesellschaft A]“ einzutreten,
erhält er eine Zusatzabfindung in Höhe von 30.000 EUR.
Schlägt er - ggf. nach Beendigung des befristeten
Arbeitsverhältnisses in der „[Transfergesellschaft
A]“ - eine (weitere) befristete
Beschäftigung in der „[Transfergesellschaft
B]“ aus, erhält er eine (weitere)
Zusatzabfindung in Höhe von 40.000 EUR (unter b).
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Gemäß § 1 des befristeten
Anstellungsvertrages (Teil 2) wird für die Laufzeit des
Arbeitsverhältnisses mit der Transfergesellschaft
gemäß § 2 vom xx.xx.2015 bis xx.xx.2016
Transfer-Kurzarbeitergeld gewährt. Gemäß § 4
dieses Vertrages erhält der Mitarbeiter, sofern ein
Arbeitsverhältnis bei einem neuen Arbeitgeber angetreten wird
und deshalb das Arbeitsverhältnis bei der Transfergesellschaft
gekündigt oder ruhend gestellt wird, eine sog.
Startprämie, welche für jeden vollen Monat der
Nichtinanspruchnahme der Leistungen der Transfergesellschaft wie
folgt gestaffelt ist: Bei Ausscheiden vom 1. bis 4. Monat 1.750 EUR
pro Monat, bei Ausscheiden vom 5. bis 8. Monat 1.250 EUR pro Monat,
bei Ausscheiden vom 9. bis 11. Monat 500 EUR pro Monat.
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Der Kläger war einen Monat bei der
Transfergesellschaft A beschäftigt. Er trat ab xx.xx.2015 eine
neue Arbeitsstelle an.
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Am xx.xx.2015 wurde dem Kläger ein
Betrag von brutto 115.700 EUR (abzüglich Lohnsteuer und
Sozialabgaben) und am xx.xx.2016 ein weiterer Betrag von brutto
59.250 EUR (abzüglich Steuern und Solidaritätszuschlag)
überwiesen.
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Letzterer Betrag setzt sich wie folgt
zusammen:
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40.000 EUR gemäß § 4 Nr. 2
des Aufhebungsvertrages aufgrund des Verzichts des Klägers auf
den Anspruch auf Beschäftigung in der Transfergesellschaft
B.
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19.250 EUR (11 x 1.750 EUR)
gemäß § 4 des befristeten Anstellungsvertrages
für das vorzeitige Ausscheiden aus der Transfergesellschaft
A.
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In den Einkommensteuererklärungen
für die Streitjahre erklärten die Kläger bei
„Entschädigungen/Arbeitslohn für mehrere
Jahre“ einen Betrag in Höhe von 115.700
EUR (2015) und in Höhe von 59.250 EUR (2016). In den
Einkommensteuerbescheiden vom 29.06.2018 unterwarf der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) diese Beträge der
tariflichen Einkommensteuer. Die Einsprüche wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 29.10.2018 als unbegründet
zurück.
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Die Klage, mit der die Kläger die
ermäßigte Besteuerung der Abfindungszahlungen nach
§ 34 EStG begehrten, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) hat entschieden, es handele sich bei den Zahlungen um eine
einheitliche, nicht nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG
ermäßigt zu besteuernde Entschädigung für den
Verlust des Arbeitsplatzes. Die Zahlungen seien für ein- und
dasselbe Schadensereignis geleistet worden, weshalb aufgrund des
Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen keine Zusammenballung
von Einkünften vorliege.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 34 EStG). Sie
tragen im Wesentlichen vor, die Entschädigungszahlungen
beruhten auf zwei Schadensereignissen und seien daher jeweils
ermäßigt zu besteuern. Für die im Jahr 2015
ausgezahlte Sozialplanabfindung in Höhe von 115.700 EUR sei
die Beendigung des Arbeitsverhältnisses des Klägers bei
der X-GmbH das Schadensereignis gewesen. Nur dieser Betrag habe bei
Ausscheiden des Klägers aus der X-GmbH der Höhe nach
festgestanden. Hätte der Kläger im Anschluss an dieses
Arbeitsverhältnis die beiden befristeten
Arbeitsverhältnisse bei der Transfergesellschaft A und der
Transfergesellschaft B vollständig erfüllt, wäre nur
diese Abfindung in einem Betrag ausgezahlt worden.
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Die im Jahr 2016 gezahlten Beträge
hätten auf einem anderen Schadensereignis, dem vorzeitigen
Ausscheiden aus der Transfergesellschaft A, beruht. Dieses Ereignis
sei vom Kläger herbeigeführt worden; er allein habe -
unabhängig vom Schadensereignis des Vorjahres - den
Rechtsgrund für die Zahlung gesetzt. Eine durchgängige
Kausalkette liege nicht vor.
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Vielmehr sei mit der Transfergesellschaft A
ein neues eigenständiges Arbeitsverhältnis begründet
worden, unabhängig vom Arbeitsverhältnis mit der X-GmbH.
Die Zahlungen in Höhe von 40.000 EUR und 19.250 EUR dienten
nicht dem Ausgleich weggefallener Einnahmen, sondern stellten eine
Belohnung für das erfolgreiche Bemühen um einen neuen
Arbeitsplatz dar. Durch die Zahlung der
„Prämien“ im Jahr 2016 hätten
nicht die wirtschaftlichen Nachteile, die durch die Auflösung
des Arbeitsverhältnisses bei der X-GmbH entstanden seien,
ausgeglichen werden sollen. Vielmehr sei ein Anreiz geschaffen
worden, schnellstmöglich eine neue Arbeitsstelle zu finden.
Daher seien die Zusatzabfindung für den Verzicht auf die
Beschäftigung in der Transfergesellschaft B sowie die
Startprämie den Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1
Buchst. b EStG zuzuordnen, während die Sozialplanabfindung des
Jahres 2015 eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1
Buchst. a EStG darstelle.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das Urteil des FG aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 29.06.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.10.2018 dahingehend zu ändern,
dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des
Klägers in Höhe von 115.700 EUR gemäß §
34 EStG ermäßigt besteuert werden, sowie den
Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 29.06.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.10.2018 dahingehend zu ändern,
dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des
Klägers in Höhe von insgesamt 59.250 EUR gemäß
§ 34 EStG ermäßigt besteuert werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG entschieden,
dass die dem Kläger in den Streitjahren zugeflossenen
Abfindungszahlungen nicht nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG
ermäßigt zu besteuern sind.
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1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen
außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach §
34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem
ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2
Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a.
Entschädigungen in Betracht, die gemäß § 24
Nr. 1 Buchst. a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende
Einnahmen gewährt werden.
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a) Eine Entschädigung liegt vor, wenn die
bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch
weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen
getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder
Billigkeitsgrundlage beruht (ständige Rechtsprechung, vgl.
z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.09.2003 - XI R
9/02, BFHE 204, 65, BStBl II 2004, 349 = SIS 04 05 36, m.w.N.).
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b) Außerordentliche Einkünfte i.S.
des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger
Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu
begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu
erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften
erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom
09.10.2008 - IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558 = SIS 09 08 91). Keine
Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine
Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen
Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen
jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und
sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung,
vgl. BFH-Urteil vom 08.04.2014 - IX R 28/13, BFH/NV 2014, 1514 =
SIS 14 24 35, m.w.N.).
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c) Eine Ausnahme von diesem Grundsatz
hält der BFH allerdings in solchen Fällen für
geboten, in denen - neben der Hauptentschädigungsleistung - in
späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der
sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit
Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 14.08.2001 - XI R 22/00, BFHE 196, 500, BStBl II
2002, 180 = SIS 02 04 51, und vom 24.01.2002 - XI R 43/99, BFHE
197, 522, BStBl II 2004, 442 = SIS 02 06 70). Soziale Fürsorge
ist dabei allgemein im Sinne der Fürsorge des Arbeitgebers
für seinen früheren Arbeitnehmer zu verstehen. Ob der
Arbeitgeber zu der Fürsorge arbeitsrechtlich verpflichtet ist,
ist unerheblich. Derartige ergänzende Zusatzleistungen, die
Teil der einheitlichen Entschädigung sein können, sind
unschädlich für die Beurteilung der Hauptleistung als
einer zusammengeballten Entschädigung (BFH-Urteil in BFH/NV
2014, 1514 = SIS 14 24 35).
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d) Nach seinem Zweck ist § 34 Abs. 1 EStG
trotz Zuflusses einer einheitlichen Abfindung in zwei verschiedenen
Veranlagungszeiträumen außerdem auch dann anwendbar,
wenn der Steuerpflichtige die ganz überwiegende Hauptleistung
in einem Betrag und daneben nur eine geringfügige Teilleistung
in einem anderen Veranlagungszeitraum erhält. Der Zufluss in
einem Veranlagungszeitraum ist nach dem Wortlaut von § 34 EStG
kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal.
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e) Werden zwei oder mehrere
Entschädigungszahlungen in aufeinanderfolgenden
Veranlagungszeiträumen nicht zum Ausgleich für dasselbe
Schadensereignis, etwa den Verlust eines Arbeitsplatzes, sondern
für jeweils unterschiedliche Schadensereignisse erbracht, ist
nicht von einer einheitlichen Entschädigungszahlung
auszugehen.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist im
Streitfall von einer einheitlichen, nicht gemäß §
34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuernden
Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes des
Klägers auszugehen.
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a) Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise entschieden, dass die drei
Entschädigungsleistungen als Ersatz für dasselbe
Schadensereignis, den Verlust des Arbeitsplatzes des Klägers,
gezahlt worden sind. Da diese in zwei Veranlagungszeiträumen
ausbezahlt wurden, liegt keine Zusammenballung von Einkünften
vor (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
01.11.2013, BStBl I 2013, 1326 = SIS 13 29 81, Rz 8).
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Nach dem Z-Vertrag war eine einheitliche
Entschädigung für die Beendigung des
Arbeitsverhältnisses des Klägers vereinbart. Unerheblich
ist, dass die Zahlungen in unterschiedlichen Teilen des Vertrages
geregelt wurden. Vielmehr war für alle vertraglichen
Ansprüche der strukturbedingte Wegfall des Arbeitsplatzes des
Klägers maßgebend, wie in der Vorbemerkung
ausdrücklich ausgeführt wurde. Dieser Personalabbau wurde
durch verschiedene Maßnahmen zur
Beschäftigungsqualifizierung begleitet, um die von dem Verlust
ihres Arbeitsplatzes betroffenen Beschäftigten möglichst
sozial verträglich und zeitnah in ein anderes
Arbeitsverhältnis zu überführen. So wird in § 4
des Aufhebungsvertrages nicht nur die Entstehung des Anspruchs des
Klägers auf den „Grundbetrag“ in
Höhe von 115.700 EUR als Abfindung bezeichnet
(„Sozialplanabfindung „), sondern auch die weitere in
Rede stehende Zahlung in Höhe von 40.000 EUR
(„Zusatzabfindung“). Dies spricht sowohl
vom Wortlaut als auch von der systematischen Stellung im Vertrag
und dem Bezug auf dasselbe auslösende Moment für eine
einheitliche Beurteilung der beiden Leistungen. Die Zusatzabfindung
wurde lediglich deshalb gesondert geregelt, weil sie
(zusätzlich) von der Entscheidung des Mitarbeiters abhing, ob
er von dem Übertritt in die Transfergesellschaft B absah.
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Ohne Erfolg wenden die Kläger ein, das
vorzeitige Ausscheiden aus der Transfergesellschaft A stelle ein
weiteres - isoliert zu betrachtendes - Schadensereignis dar,
welches das ursprüngliche Schadensereignis - strukturbedingter
Wegfall des (ursprünglichen) Arbeitsplatzes - überlagert
habe. Denn alle vertraglichen Modalitäten wurden im Wege des
Z-Vertrages gleichzeitig und unter Beteiligung aller
Vertragspartner, der damaligen Arbeitgeberin, dem Kläger sowie
der Transfergesellschaft, verbindlich geregelt. Die verschiedenen
vertraglichen Bestandteile sind im Streitfall untrennbar verbunden,
aufeinander abgestimmt und können nicht isoliert voneinander
betrachtet werden. Der Kläger hat sich unter Inkaufnahme des
Verlusts seines langjährigen Arbeitsplatzes bei der X-GmbH
entschlossen, die „Gesamtvereinbarung“,
welche ihm von seiner damaligen Arbeitgeberin angeboten wurde,
anzunehmen. Dazu zählen sowohl die Möglichkeit der
befristeten Weiterbeschäftigung zunächst in der
Transfergesellschaft A, im Anschluss in der Transfergesellschaft B
als auch die vereinbarten finanziellen Anreize für einen
vorzeitigen Ausstieg aus den Transfergesellschaften. Wie aus der
Vorbemerkung des Z-Vertrages ausdrücklich hervorgeht
(„aufgrund strukturbedingten Wegfalls des
Arbeitsplatzes“), beziehen sich beide
Vertragsteile auf den Arbeitsplatzverlust des Klägers bei der
X-GmbH.
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Dementsprechend ist auch die sog.
Startprämie in Höhe von 19.250 EUR als Teil einer
einheitlich zu beurteilenden Entschädigung anzusehen (gleicher
Ansicht Urteil des Hessischen FG vom 31.05.2021 - 10 K 1597/20, EFG
2021, 1546 = SIS 21 12 93, Rz 30, 33 f., rechtskräftig). Sie
ist ebenfalls als Entschädigung für ein- und dasselbe
Schadensereignis - den strukturbedingten Wegfall des
ursprünglichen Arbeitsplatzes - anzusehen. Auch wenn sie nur
infolge der Kündigung des Vertragsverhältnisses mit der
Transfergesellschaft A gezahlt wurde, stellt sie doch zusammen mit
der „Zusatzabfindung“ den letzten Akt
der sozial verträglichen Abwicklung des Arbeitsplatzes des
Klägers dar. Die Startprämie ist daher auch nicht
isoliert als Entschädigung für die vorzeitige Beendigung
der Tätigkeit in der Transfergesellschaft unter § 24 Nr.
1 Buchst. b EStG zu beurteilen (anderer Ansicht Urteil des
Hessischen FG vom 10.06.2015 - 3 K 1960/13, juris = SIS 15 21 88,
rechtskräftig; zur Abgrenzung der Buchst. a und b bei §
24 Nr. 1 EStG Schießl in Brandis/Heuermann/Schießl,
§ 24 EStG Rz 51a).
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Eine isolierte Betrachtung der verschiedenen
Zahlungen würde daher - wie das FG zu Recht ausgeführt
hat - weder ihrer arbeitsrechtlichen noch ihrer wirtschaftlichen
Zielsetzung gerecht. Vielmehr ist das Angebot der langjährigen
Arbeitgeberin an den Kläger, anschließende
Arbeitsverhältnisse mit der Transfergesellschaft A und der
Transfergesellschaft B abzuschließen, lediglich als Mittel
zum Zweck konzipiert worden, dem Mitarbeiter im Zusammenhang mit
dem Verlust des Arbeitsverhältnisses Zeiten der
Arbeitslosigkeit zu ersparen, die Übergangszeit in ein neues
Arbeitsverhältnis möglichst effektiv zu gestalten und es
ihm zu ermöglichen, sich aus einem bestehenden
Arbeitsverhältnis auf dem Arbeitsmarkt zu bewerben.
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b) Das FG hat ebenfalls zu Recht erkannt, dass
die Zusatzabfindung und die Startprämie auch keine Leistungen
der sozialen Fürsorge oder unschädliche geringfügige
Teilleistungen im Verhältnis zu der im Jahr 2015 ausgezahlten
Sozialplanabfindung in Höhe von 115.700 EUR darstellen.
Angesichts der Höhe der Zusatzabfindung und der
Startprämie scheidet die Annahme
begünstigungsunschädlicher geringfügiger
Teilleistungen aus. Zudem stehen - wie sich auch aus den obigen
Darlegungen ergibt - weder die Zusatzabfindung noch die
Startprämie zur Sozialplanabfindung in einem Verhältnis
von Haupt- und Nebenleistungen.
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c) Ohne Erfolg berufen sich die Kläger
auf den Gedanken von Treu und Glauben in Form eines
Vertrauensschutzes. Ein Vertrauenstatbestand ist weder dargelegt
noch ersichtlich. Zudem wird im Vertrag sowohl hinsichtlich der
Zusatzabfindung (§ 4 Nr. 3 Buchst. a des Aufhebungsvertrages)
als auch der Startprämie (§ 4 des befristeten
Anstellungsvertrages) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass
die Leistungen „nach den steuerlichen und
sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften“
erfolgen sollten.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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