Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.05.2020 - 7 K 820/17 GE =
SIS 20 12 19 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) war bis zum 15.08.2011 zu 100 % an der
grundbesitzenden D-GmbH beteiligt. Gesellschafterin der
Klägerin war zu 100 % die E-GmbH, deren Anteile wiederum
vollständig durch die F-AG gehalten wurden.
|
|
|
2
|
Aufgrund Vertrags vom 05.08.2011 wurde zum
15.08.2011 (Eintragung ins Handelsregister) die D-GmbH als
übertragende Gesellschaft auf die Klägerin als
übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Im Zeitpunkt der
Verschmelzung hatten die o.g. Beteiligungen ununterbrochen seit
mehr als fünf Jahren bestanden. Alle Gesellschaften waren
Organgesellschaften desselben umsatzsteuerlichen Organkreises mit
der F-AG als Organträgerin. Vormals war die G-Stiftung
umsatzsteuerliche Organträgerin gewesen, bis sie im Jahr 2008
25,01 % ihrer Beteiligung an der F-AG verkaufte.
|
|
|
3
|
Mit Bescheid vom 23.04.2012 stellte der
Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - )
gegenüber der Klägerin die Besteuerungsgrundlagen
für die Grunderwerbsteuer wegen der am 15.08.2011 erfolgten
Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes
- GrEStG - ) gesondert fest. Die Steuerbegünstigung nach
§ 6a GrEStG gewährte das FA zunächst nicht, da die
F-AG als oberste Rechtsträgerin aufgrund der vorherigen
Organschaft mit der G-Stiftung nicht während der gesamten
Vorbesitzzeit von fünf Jahren vor der Verschmelzung
Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gewesen
sei.
|
|
|
4
|
Nach Einspruch erging am 17.07.2012 ein
Änderungsbescheid, in dem das FA nunmehr die Voraussetzungen
des § 6a GrEStG bejahte. Als herrschendes Unternehmen sei die
F-AG anzusehen. Der Bescheid enthielt den Hinweis, dass die
Steuerbegünstigung mit Wirkung für die Vergangenheit u.a.
dann entfalle, wenn die Mindestbeteiligung von 95 % der F-AG an
einer der am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften
innerhalb von fünf Jahren nach der Verschmelzung
unterschritten werde.
|
|
|
5
|
Am 05.07.2013 veräußerte die
F-AG 26,8 % ihrer Anteile an der E-GmbH. Daraufhin erließ das
FA am 12.09.2016 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die
gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
(Feststellungsbescheid), mit dem es die Steuerbegünstigung
nach § 6a GrEStG nicht mehr gewährte. Die Voraussetzungen
des § 6a Satz 1 GrEStG seien nach § 6a Satz 4 GrEStG mit
Wirkung für die Vergangenheit entfallen. Die
Nachbehaltensfrist von fünf Jahren sei nicht eingehalten
worden. Die F-AG als herrschendes Unternehmen sei nicht länger
mittelbar über die E-GmbH zu mindestens 95 % an der
Klägerin beteiligt. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das
FA mit Einspruchsentscheidung vom 24.02.2017 als unbegründet
zurück.
|
|
|
6
|
Das Finanzgericht (FG) gab der auf
Aufhebung des Feststellungsbescheids gerichteten Klage statt. Zwar
sei der im Bescheid erfasste Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 3
GrEStG steuerbar. Er sei jedoch in voller Höhe
steuerbegünstigt, da die Verschmelzung der D-GmbH auf die
Klägerin von der Begünstigung nach § 6a GrEStG
umfasst sei. Darauf, dass die F-AG ihre Anteile an der E-GmbH
innerhalb von fünf Jahren seit der Verschmelzung
veräußert habe, komme es nicht an. Das Urteil des FG ist
in EFG 2020, 1332 = SIS 20 12 19
veröffentlicht.
|
|
|
7
|
Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Es rügt die Verletzung des § 6a GrEStG. Aus dem Wortlaut
des § 6a Satz 4 GrEStG, der auf
„das“ herrschende Unternehmen abstelle,
gehe eindeutig hervor, dass für die Vor- und
Nachbehaltensfristen auf die Beteiligung des herrschenden
Unternehmens im Zeitpunkt der Verwirklichung des
Umwandlungsvorgangs abzustellen sei. Zum Erwerbszeitpunkt
könne es nur ein herrschendes Unternehmen geben. In einer
Beteiligungskette sei dies das Unternehmen, das die Voraussetzungen
des § 6a Satz 3 GrEStG erfülle und außerdem in
keinem Abhängigkeitsverhältnis i.S. des § 6a Satz 4
GrEStG zu einem anderen Unternehmen stehe. Im Streitfall sei dies
allein die F-AG gewesen. Die Veräußerung der Anteile der
F-AG an der E-GmbH am 05.07.2013 und damit innerhalb von fünf
Jahren seit der Verschmelzung führe zum Wegfall der
Steuerbegünstigung.
|
|
|
8
|
Das FA beantragt,
|
|
die Vorentscheidung aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
|
|
|
9
|
Die Klägerin beantragt,
|
|
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
|
|
|
10
|
Aus § 6a Sätze 3, 4 GrEStG folge
nur, dass zwischen der abhängigen Gesellschaft und dem
herrschenden Unternehmen ein Über- und
Unterordnungsverhältnis bestehen müsse. Weder aus dem
Wortlaut noch aus anderen Auslegungsgrundsätzen könne
abgeleitet werden, dass es sich bei dem herrschenden Unternehmen um
das letzte bzw. erste Unternehmen einer Beteiligungskette handeln
müsse. Die Ansicht des FA sei auch nicht mit der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vereinbar, wonach §
6a GrEStG auch dann anwendbar sei, wenn infolge eines
Umwandlungsvorgangs die zunächst vorhandene Konzernstruktur
beendet werde.
|
|
|
11
|
Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
beigetreten. Es unterstützt in der Sache das Vorbringen des
FA.
|
|
|
12
|
II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat
zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen für die
Steuerbegünstigung des § 6a GrEStG durch die
Veräußerung der Anteile der F-AG an der E-GmbH innerhalb
von fünf Jahren seit der Verschmelzung nicht nachträglich
weggefallen sind.
|
|
|
13
|
1. Der durch die Verschmelzung bewirkte
Übergang des Eigentums an dem Grundstück der D-GmbH auf
die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1
GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um einen gesetzlichen
Eigentumswechsel, dem kein den Anspruch auf Übereignung
begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und der
auch keiner Auflassung bedurfte.
|
|
|
14
|
2. Die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind erfüllt.
|
|
|
15
|
a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG in
der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung wird für einen nach
§ 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren
Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1
Nrn. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) die Steuer nicht
erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung,
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und
Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die
Vermögensübertragung. Der Anwendungsbereich des § 6a
GrEStG ist nicht auf Unternehmen im Sinne des UStG beschränkt
(BFH-Urteil vom 22.08.2019 - II R 18/19 (II R 62/14), BFHE 266,
379, BStBl II 2020, 352 = SIS 20 00 93, Rz 16). § 6a
Sätze 3, 4 GrEStG verlangen ferner ein
Abhängigkeitsverhältnis in Gestalt von bestimmten
Beteiligungsverhältnissen zwischen den am Umwandlungsvorgang
beteiligten Gesellschaften innerhalb eines Zeitraums von fünf
Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf
Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist).
|
|
|
16
|
b) Die Vor- und die Nachbehaltensfrist
müssen nur insoweit eingehalten werden, als sie in dem
betreffenden Umwandlungsvorgang auch eingehalten werden
können.
|
|
|
17
|
aa) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine
beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem
Wortlaut des § 6a Sätze 3, 4 GrEStG nicht in den
Anwendungsbereich des § 6a GrEStG. Eine vor oder nach der
Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz
4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der
Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen,
so dass entgegen § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwandlungsvorgang
(mindestens) eine Gesellschaft beteiligt wäre, die die
Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) bzw. die
Nachbehaltensfrist (im Falle des Erlöschens) nicht wahren
könnte (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352 = SIS 20 00 93, Rz 19). Danach wären sämtliche Verschmelzungen
(§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur
Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2,
§§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124
ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1
Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des
übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach §
6a GrEStG begünstigt (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II
2020, 352 = SIS 20 00 93, Rz 20).
|
|
|
18
|
bb) Der Senat hat angesichts dieses
Widerspruchs im Wortlaut der gesetzlichen Regelung bereits
entschieden, dass die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten Fristen
nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines
begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden
können (BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352 = SIS 20 00 93, Rz 26). In Fällen der Verschmelzung zwischen einer
abhängigen Gesellschaft und einem herrschenden Unternehmen
muss daher nur die Vorbehaltensfrist eingehalten werden. Das gilt
sowohl für die Verschmelzung auf die abhängige
Gesellschaft als auch für die Verschmelzung auf das
herrschende Unternehmen. Die Nachbehaltensfrist kann und muss bei
der Verschmelzung nicht eingehalten werden (BFH-Urteil in BFHE 266,
379, BStBl II 2020, 352 = SIS 20 00 93, Rz 27).
|
|
|
19
|
c) Die Nichterhebung der Steuer setzt nach
§ 6a Satz 3 GrEStG weiter voraus, dass an dem
Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes
Unternehmen und ein oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen
abhängige Gesellschaften i.S. des § 6a Satz 4 GrEStG
beteiligt sind.
|
|
|
20
|
aa) Welches Unternehmen „herrschendes
Unternehmen“ und welche Gesellschaft
„abhängige Gesellschaft“ im
Sinne dieser Vorschrift ist, richtet sich nach dem jeweiligen
Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1
GrEStG nicht erhoben werden soll. Soweit das Gesetz von einem
herrschenden Unternehmen spricht, ist zunächst - soweit
vorhanden - das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar
beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich ist daher, ob bei
mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von
einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Ebenso wenig ist
maßgebend, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere
Gesellschaften vom herrschenden Unternehmen abhängen, wenn
diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am
Umwandlungsvorgang beteiligt sind.
|
|
|
21
|
bb) Diese Auslegung folgt dem Wortlaut des
§ 6a Satz 3 GrEStG, der ausdrücklich an den in Satz 1
genannten Rechtsvorgang anknüpft und verlangt, dass
„an dem dort genannten
Rechtsvorgang“ ein herrschendes
Unternehmen und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder
mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige
Gesellschaften „beteiligt sind“.
Sind ausgehend von dem steuerbaren Rechtsvorgang nach § 6a
Satz 1 GrEStG bereits ein herrschendes Unternehmen und eine
abhängige Gesellschaft beteiligt, ist die erste Alternative
des § 6a Satz 3 GrEStG erfüllt und es bedarf keines
Rückgriffs auf die zweite Alternative. Das gilt
unabhängig davon, ob noch weitere herrschende Unternehmen
und/oder abhängige Gesellschaften vorhanden wären.
|
|
|
22
|
cc) Die Auslegung entspricht auch der
Systematik des § 6a GrEStG. Danach wird in Satz 1 der
steuerbare Rechtsvorgang, für den die Steuer nicht erhoben
wird, definiert. Satz 3 gibt sodann einen Rahmen vor, wonach Satz 1
nur gilt, wenn an dem Rechtsvorgang ein herrschendes Unternehmen
und ein oder mehrere abhängige Gesellschaften oder mehrere von
einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften
beteiligt sind. Satz 4 definiert im Anschluss die abhängige
Gesellschaft und damit mittelbar das herrschende Unternehmen. Wie
in Satz 4 wörtlich angeführt, bezieht sich die dortige
Definition nur darauf, unter welchen Voraussetzungen eine
Gesellschaft als abhängig i.S. des Satzes 3 anzusehen ist.
Durch Satz 4 wird aber der allein durch Satz 3 bestimmte
Anwendungsbereich des § 6a Satz 1 GrEStG weder erweitert noch
eingegrenzt.
|
|
|
23
|
dd) Diese Auslegung entspricht auch dem Zweck
der Norm. Der Gesetzgeber wollte mit der Steuerbegünstigung
nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen
erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der
Marktverhältnisse reagieren können (BT-Drucks. 17/147, S.
10). Das schließt auch solche Umwandlungsvorgänge ein,
durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 266, 379, BStBl II 2020, 352 = SIS 20 00 93, Rz
30). Entsprechendes gilt für die zur Beendigung oder
Neubegründung von Teilen eines Konzerns führenden
Umwandlungsvorgänge. Es ist deshalb kein sachlicher Grund
erkennbar, weshalb die Steuerbegünstigung für einen
steuerbaren Umwandlungsvorgang von weiteren, nicht aus dem Gesetz
selbst herleitbaren Voraussetzungen abhängig sein sollte. Ob
die am Umwandlungsvorgang beteiligten Unternehmen und
Gesellschaften Teile eines weiteren Konzernverbunds sind, ist
für die Steuervergünstigung unerheblich. Es würde
vielmehr die Anwendbarkeit des § 6a GrEStG entgegen dessen
Zweck, Umwandlungen im Konzern zu erleichtern, unnötig
verkomplizieren.
|
|
|
24
|
Dies steht auch nicht im Widerspruch zu dem
durch § 6a Sätze 3, 4 GrEStG verfolgten Zweck, ungewollte
Mitnahmeeffekte zu vermeiden (vgl. BT-Drucks. 17/147, S. 10). In
Verschmelzungsfällen muss nach § 6a Sätze 3, 4
GrEStG in jedem Fall die Vorbehaltensfrist gewahrt sein, d.h., das
qualifizierte Beteiligungsverhältnis muss vor dem
Umwandlungsvorgang fünf Jahre Bestand gehabt haben.
Kurzfristige Gestaltungen, wie sie § 6a Sätze 3, 4 GrEStG
in Anlehnung an §§ 5 und 6 GrEStG verhindern will (vgl.
BT-Drucks. 17/147, S. 10), sind folglich auch bei
Umwandlungsvorgängen innerhalb mehrstufiger
Beteiligungsstrukturen ausgeschlossen.
|
|
|
25
|
d) Wird danach z.B. in einem dreistufigen
Konzern mit Mutter-, Tochter- und Enkelgesellschaft die
Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen, muss
das Verhältnis der an dem Verschmelzungsvorgang beteiligten
Gesellschaften gesondert betrachtet werden. Die Tochtergesellschaft
ist in einem solchen Falle das herrschende Unternehmen, die
Enkelgesellschaft die abhängige Gesellschaft. Beide sind am
steuerbaren Rechtsvorgang i.S. des § 6a Satz 3 GrEStG
beteiligt. Unerheblich ist, dass die Muttergesellschaft zugleich
unmittelbar die Tochter- und mittelbar die Enkelgesellschaft
beherrscht, denn sie ist an dem Rechtsvorgang i.S. des § 6a
Satz 3 nicht beteiligt.
|
|
|
26
|
Erlischt sodann durch die Verschmelzung das
Abhängigkeitsverhältnis zwischen Tochter- und
Enkelgesellschaft, kann nach den oben dargestellten
Grundsätzen die Nachbehaltensfrist umwandlungsbedingt - also
aus rechtlichen Gründen - nicht eingehalten werden. Die
Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ist
für die Beachtung der Nachbehaltensfrist unerheblich.
|
|
|
27
|
e) Nach diesen Grundsätzen hat das FG den
angefochtenen Änderungsbescheid zu Recht aufgehoben. Die
Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung sind nicht
nachträglich weggefallen.
|
|
|
28
|
An dem Umwandlungsvorgang waren - wie §
6a Satz 3 GrEStG es voraussetzt - die Klägerin als
herrschendes Unternehmen und die D-GmbH als abhängige
Gesellschaft beteiligt. § 6a Satz 4 GrEStG schließt die
Steuerbegünstigung nicht aus. Die Klägerin war vor dem
Umwandlungsvorgang mehr als fünf Jahre zu 100 % an der D-GmbH
beteiligt. Unerheblich ist, dass die Klägerin nach dem
Umwandlungsvorgang nicht weitere fünf Jahre an der D-GmbH
beteiligt blieb. Das war umwandlungsbedingt nicht möglich,
weil die D-GmbH aufgrund der Verschmelzung erloschen war.
|
|
|
29
|
Die Veräußerung der Anteile der
F-AG an der E-GmbH innerhalb von fünf Jahren führt nicht
zu einer Nachversteuerung. Sowohl die F-AG als auch die E-GmbH
waren an dem steuerbaren Umwandlungsvorgang, für den nach
§ 6a Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben wurde, nicht i.S.
von § 6a Satz 3 GrEStG beteiligt.
|
|
|
30
|
Soweit der bestandskräftig gewordene
Feststellungsbescheid vom 17.07.2012 die F-AG als herrschendes
Unternehmen bezeichnet hat, entfaltet dies keine Bindungswirkung.
Der darin enthaltene Hinweis auf die Nachbehaltensfrist ging daher
ins Leere. Mangels entsprechender gesetzlicher Regelung i.S. von
§ 179 Abs. 1 AO handelt es sich bei der Frage, wer
herrschendes Unternehmen ist, um eine bloße Begründung
des Bescheids, nicht aber um eine gesondert festzustellende und die
Beteiligten bindende Besteuerungsgrundlage. Die Frage kann daher
bei der späteren Prüfung, ob die Voraussetzungen des
§ 6a GrEStG nachträglich weggefallen sind, abweichend
beurteilt werden.
|
|
|
31
|
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
|