Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 15.05.2019 - 4 K 500/17 = SIS 19 14 80 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Mit Vertrag vom 27.12.2012 hatte X auf
den 31.12.2012 eine Beteiligung an der Y KG an den Kläger und
Revisionskläger (Kläger) abgetreten. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) hatte dafür
Schenkungsteuer festgesetzt. Der Abzugsbetrag nach § 13a Abs.
2 des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung des
Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I
2008, 3018) - ErbStG a.F. - betrug rechnerisch 0 EUR. Der Wert des
nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fallenden Teils des
übertragenen Betriebsvermögens hatte 468.457,65 EUR
betragen, so dass der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 Satz 2
ErbStG a.F. auf 0 EUR abgeschmolzen war. Diese Schenkung ist nicht
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
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Mit Vertrag vom 29.12.2014 trat X mit
Wirkung zum 31.12.2014 eine weitere Beteiligung an der Y KG an den
Kläger ab. Das FA setzte mit Bescheid vom 28.10.2015
Schenkungsteuer im Wesentlichen erklärungsgemäß
fest. Der Wert des nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F.
fallenden Teils des übertragenen Betriebsvermögens betrug
diesmal 215.898 EUR. Den geltend gemachten Abzugsbetrag nach §
13a Abs. 2 ErbStG a.F. in Höhe von 117.051 EUR
berücksichtigte das FA unter Berufung auf § 13a Abs. 2
Satz 3 ErbStG a.F. jedoch nicht. Es wies den hiergegen gerichteten
Einspruch am 16.01.2017 zurück. Am 09.02.2017 ist ein
Änderungsbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung ergangen.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen. Der Berücksichtigung des Abzugsbetrags stehe der
Sinn und Zweck des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. entgegen.
Er sei im Rahmen der Steuerfestsetzung für die Zuwendung vom
27.12.2012 trotz fehlender steuermindernder Auswirkung
„berücksichtigt“ worden. Der Abzugsbetrag sei
nicht antragsgebunden. Der Steuerpflichtige könne folglich
darauf nicht mit Rücksicht auf künftige Erwerbe
verzichten. Er könne ihn auch nicht durch Aufteilung in
mehrere Erwerbe bis zu dem Maximalbetrag von 150.000 EUR
ausschöpfen. Der Gesetzgeber habe sich bewusst für einen
gleitenden Abzugsbetrag entschieden, der mit steigender
Leistungsfähigkeit geringer werde. Der Abzugsbetrag sei auch
dann berücksichtigt worden, wenn er 0 EUR betragen habe. Das
Urteil des FG ist in EFG 2019, 1418 = SIS 19 14 80
veröffentlicht.
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Mit der Revision macht der Kläger eine
Verletzung von § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. geltend. Ein
Abzugsbetrag könne nicht als „berücksichtigt“
i.S. des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. betrachtet werden,
wenn er lediglich 0 EUR betrage. Es sei auch nicht plausibel, dass
die schenkungsteuerlichen Ergebnisse allein von der Reihenfolge der
Zuwendungen abhängen sollten.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung aufzuheben und den
Schenkungsteuerbescheid vom 28.10.2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16.01.2017 und des
Änderungsbescheides vom 09.02.2017 dahin zu ändern, dass
die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung eines Abzugsbetrags
von 117.051 EUR festgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA beruft sich auf den in R E 13 a.2
Abs. 2 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2011 (BStBl
I 2011, Sondernummer 1, 2) angeordneten Verbrauch des Abzugsbetrags
auch dann, wenn er sich bei der Steuerfestsetzung nicht
tatsächlich ausgewirkt habe.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass für den
Erwerb vom 31.12.2014 kein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2
ErbStG a.F. zu berücksichtigen ist.
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1. Die Schenkung der Beteiligung an der Y KG
ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG steuerbar. Die Steuer ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung am 31.12.2014
entstanden.
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a) Für den Abzugsbetrag ist die durch das
ErbStRG eingeführte Fassung des § 13a Abs. 2 ErbStG.
anwendbar. Die Fassung wurde erst durch das Gesetz zur Anpassung
des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom
04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464) mit Wirkung vom 01.07.2016
geändert.
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b) §§ 13a, 13b ErbStG i.d.F. des
ErbStRG sind nach dem Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 - 1 BvL
21/12 (BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45) mit Art. 3 des Grundgesetzes unvereinbar. Das BVerfG hat
jedoch ihre Anwendbarkeit bis zu einer Neuregelung angeordnet, die
spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen war. Die
Verfassungskonformität der Vorschriften ist, soweit die
Weitergeltungsanordnung Geltung beansprucht, nicht mehr zu
prüfen. Die Berücksichtigung verfassungsrechtlicher
Aspekte ist nur dort noch denkbar, wo die Gesetzesauslegung unter
Ausschöpfung der herkömmlichen Auslegungsmethoden noch
Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufwirft, die behoben werden
müssen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 02.12.2020 - II R 22/18, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, juris).
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2. Nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F.
bleibt vorbehaltlich § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. der nicht
unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fallende Teil des
Vermögens i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. außer
Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150.000 EUR
nicht übersteigt (Abzugsbetrag). Nach § 13a Abs. 2 Satz 2
ErbStG a.F. verringert sich der Abzugsbetrag von 150.000 EUR, wenn
der Wert dieses Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150.000
EUR übersteigt, um 50 % des diese Wertgrenze
übersteigenden Betrags. Nach § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG
a.F. kann der Abzugsbetrag innerhalb von zehn Jahren für von
derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt
werden.
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a) § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist in
der Weise auszulegen, dass der Abzugsbetrag für das von
derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt zugewendete
begünstigte Vermögen nur einmal zur Verfügung steht.
Ist einmal begünstigtes Vermögen zugewendet worden, ist
der Abzugsbetrag vollständig verbraucht. Das gilt
unabhängig davon, in welcher Höhe er sich bei der
Steuerfestsetzung tatsächlich ausgewirkt hat.
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b) Die Formulierung
„einmal“ ist zeitpunktbezogen und verdeutlicht,
dass der Abzugsbetrag innerhalb des Zehnjahreszeitraums lediglich
für einen Erwerb berücksichtigt werden kann (gleicher
Ansicht Söffing in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, §
13a ErbStG Rz 62 f., Stand 01.01.2021). Eine Zusammenrechnung von
Erwerben (so der Ansatz von Jülicher in Troll/Gebel/
Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 50 am Ende) ist
nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich. Die Formulierung des
§ 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. lässt auch nicht zu, den
Abzugsbetrag für mehrere Erwerbe zu gewähren, bis der
Gesamtbetrag von 150.000 EUR ausgeschöpft ist.
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c) Der Abzugsbetrag wird im Sinne der
Vorschrift „berücksichtigt“, wenn er wegen
der in § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG angeordneten Abschmelzung 0
EUR betragen hat. Der Abzugsbetrag ist stets für den ersten
Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums berücksichtigt, auch
wenn er sich rechnerisch nicht ausgewirkt hat (anderer Ansicht Geck
in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 27; Esskandari in
Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 59; kritisch
Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13a Rz 40; kritisch
jedenfalls für den 0 EUR-Fall Meincke/ Hannes/Holtz,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl.,
§ 13a Rz 32; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a ErbStG Rz
73; wie hier R E 13 a.2 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2011 ebenso aktuell R
E 13 a.3 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019, BStBl I 2019, Sondernummer
1/2019, 2).
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aa) Dies entspricht der Berechnungsmethode des
§ 13a Abs. 2 ErbStG a.F. Nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG
a.F. entsteht zunächst, wie der dortigen Legaldefinition zu
entnehmen ist, in einem ersten Schritt ein Abzugsbetrag von 150.000
EUR bei jedem Erwerb in voller Höhe. Dies ist begrifflich
notwendig, weil der Betrag andernfalls nicht zu verringern
wäre. Denn eine bereits gekürzte Zuteilung des Betrags
schlösse ein - nochmaliges - Abschmelzen, wie in § 13a
Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. angeordnet, aus. Da der Abzugsbetrag also
in jedem Fall zunächst entsteht, ist er auch dann
„berücksichtigt“ worden, wenn er in einem
zweiten Schritt auf 0 EUR verringert wird. Auf die
Steuerfestsetzung auswirken kann sich der Abzugsbetrag zwar nur,
wenn er entsteht und nicht auf 0 EUR zu verringern ist;
berücksichtigt i.S. des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F.
wird der Betrag aber bei jeder Zuwendung.
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bb) Einen Abzugsbetrag von 0 EUR nicht als
berücksichtigt anzusehen, führte zu nicht
gerechtfertigten Ungleichbehandlungen. Bei einer solchen
Herangehensweise wäre bei einem größeren Erwerb,
bei dem sich rechnerisch noch ein minimaler Abzugsbetrag
ergäbe, in jedem Falle der Abzugsbetrag berücksichtigt
und deshalb verbraucht. Bei einem diesen nur geringfügig
übersteigenden Erwerb, der zu einem rechnerischen Abzugsbetrag
von 0 EUR führte, wäre der Verbrauch hingegen nicht
eingetreten, so dass der Abzugsbetrag für künftige
Erwerbe zur Verfügung stünde. Damit entstünde bei
nur geringfügigen Differenzen der Bemessungsgrundlage des
ersten Erwerbs eine Belastungsdifferenz von nahezu 150.000 EUR.
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cc) Ein Antrags- oder Verzichtsrecht des
Steuerpflichtigen der Art, dass optional bei einem ersten Erwerb
von der Berücksichtigung des Abzugsbetrags abgesehen werden
könnte, damit kein Verbrauch eintritt, sieht die Vorschrift
nicht vor und kann nicht im Wege der Auslegung begründet
werden (anderer Ansicht wohl Geck in Kapp/Ebeling, § 13a
ErbStG Rz 28).
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d) Mit dieser Auslegung wird dem
gesetzgeberischen Zweck des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F.
Rechnung getragen. Die Beschränkung des Abzugs innerhalb eines
Zehn-Jahres-Zeitraums will die Erzielung nicht gerechtfertigter
Steuervorteile durch Aufspaltung größerer Zuwendungen
und die dadurch erzielte Unterschreitung bestimmter
Ausschlussgrenzen vermeiden (Gesetzentwurf der Bundesregierung zum
ErbStRG vom 28.01.2008, BTDrucks 16/7918, S. 33 f.). Hat bereits
ein erster Erwerb innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums durch
Überschreiten der Wertgrenze zu einem Abzugsbetrag von 0 EUR
geführt, ist kein schützenswertes Interesse ersichtlich,
einen davon abgespaltenen zweiten, kleineren Erwerb zu
begünstigen. Dem Kläger ist zwar zuzustimmen, dass durch
eine abweichend gewählte Reihenfolge die Begünstigung des
kleineren Erwerbs erreicht werden kann, doch liegt gerade dieses
Ergebnis in der Hand des Schenkers und/oder des Erwerbers.
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3. Nach diesen Maßstäben hat das FA
zu Recht für die auf den 31.12.2014 bewirkte Zuwendung keinen
Abzugsbetrag berücksichtigt. Mit der Zuwendung auf den
31.12.2012 war der Abzugsbetrag bereits i.S. von § 13a Abs. 2
Satz 3 ErbStG a.F. berücksichtigt worden. Er hatte infolge
Abschmelzung nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. 0 EUR
betragen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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5. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO
i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
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