Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts des Saarlandes vom 14.05.2018 - 3 K 1322/16 =
SIS 21 05 23 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht des
Saarlandes zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Es ist streitig, ob ein Kraftomnibus
nach § 3 Nr. 6 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) von
der Steuer befreit ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) betreibt ein Omnibusreiseverkehrsunternehmen und
ist seit dem 03.04.2007 Halterin des Kraftomnibusses mit dem
amtlichen Kennzeichen ...3 (nachfolgend auch Kraftomnibus ...3).
Das Fahrzeug wurde ausschließlich im Linienverkehr
eingesetzt. Dementsprechend war das Halten des Fahrzeugs seit dem
03.04.2007 von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Zum 11.05.2016
wurde das Fahrzeug abgemeldet. Im Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom
20.05.2016 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das
Hauptzollamt - HZA - ) die Steuer für den Zeitraum vom
03.04.2016 bis zum 11.05.2016 zunächst unter Anwendung des
§ 3 Nr. 6 KraftStG in Höhe von 0 EUR fest. Das HZA
forderte die Klägerin im Juni 2016 auf, einen Nachweis
darüber einzureichen, dass die Voraussetzungen des § 3
Nr. 6 KraftStG bis zur Abmeldung des Kraftomnibusses ...3 vorlagen.
Die Klägerin teilte dem HZA mit, dass das Fahrzeug im Jahr
2016 nicht bewegt worden sei und sich daher der Kilometerstand
nicht verändert habe. Daraufhin erließ das HZA am
26.07.2016 einen nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG
geänderten Kraftfahrzeugsteuerbescheid. In diesem Bescheid
wurde die Steuer für die Zeit vom 03.04.2013 bis zum
31.12.2015 auf 0 EUR, für die Zeit vom 01.01.2016 bis zum
11.05.2016 auf 481 EUR festgesetzt. Den gegen die Steuerfestsetzung
in Höhe von 481 EUR für die Zeit vom 01.01.2016 bis zum
11.05.2016 eingelegten Einspruch wies das HZA als unbegründet
zurück (Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016).
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Mit der hiergegen erhobenen Klage wandte
sich die Klägerin weiterhin gegen die Steuerfestsetzung in
Höhe von 481 EUR. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht
(FG) entschied mit Urteil vom 14.05.2018 - 3 K 1322/16 = SIS 21 05 23, dass das HZA zu Unrecht die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6
KraftStG versagt habe. Zur Begründung führte es im
Wesentlichen aus, dass ein Kraftomnibus im Linienverkehr auch dann
verwendet werde, wenn das Fahrzeug - wie im Streitfall - als Ersatz
für ausfallende Linienfahrzeuge gehalten, jedoch mangels
Ausfällen nicht eingesetzt werde. Ob der Kraftomnibus ...3
einsatzfähig gewesen sei, sei für die Anwendung des
§ 3 Nr. 6 KraftStG unerheblich. Entgegen der Auffassung des
HZA komme es für die Frage, ob ein Kraftomnibus zu mehr als 50
% der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet
werde, nicht auf die Fahrleistung in dem nach § 11 KraftStG zu
bestimmenden Entrichtungszeitraum an. Es sei vielmehr auf die
gesamte Fahrleistung im gesamten Einsatzzeitraum
abzustellen.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
HZA, mit der es eine Verletzung des § 3 Nr. 6 und des §
11 KraftStG sowie des § 7 Abs. 2 der
Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung (KraftStDV)
rügt.
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Das HZA beantragt, das Urteil des FG des
Saarlandes vom 14.05.2018 - 3 K 1322/16 = SIS 21 05 23 aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin ist im Revisionsverfahren
nicht vertreten.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die angefochtene
Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung für den Zeitraum vom 01.01.2016
bis zum 11.05.2016 zu Unrecht insgesamt aufgehoben (dazu unter
II.1.). Auf Grundlage der getroffenen Feststellungen kann der
erkennende Senat nicht abschließend über die Klage
entscheiden (dazu unter II.2.).
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1. Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG ist von
der Steuer befreit das Halten von Kraftomnibussen und PKW mit acht
oder neun Sitzplätzen einschließlich Führersitz
sowie von Kraftfahrzeuganhängern, die hinter diesen Fahrzeugen
mitgeführt werden, wenn das Fahrzeug während des
Zeitraums, für den die Steuer zu entrichten wäre, zu mehr
als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr
verwendet wird. Die Verwendung des Fahrzeugs ist, ausgenommen bei
Oberleitungsomnibussen, buchmäßig nachzuweisen (§ 3
Nr. 6 Satz 2 KraftStG).
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Das FG hat diese Vorschrift in mehrfacher
Hinsicht rechtsfehlerhaft angewendet. Es hat seiner Entscheidung
einen unzutreffenden Zeitraum für die Prüfung der Frage
zugrunde gelegt, ob der Kraftomnibus begünstigt verwendet
worden ist (dazu unter II.1.a). Zudem hat es das Merkmal, wonach
der Kraftomnibus zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke
im Linienverkehr verwendet werden muss, inhaltlich unzutreffend
ausgelegt (dazu unter II.1.b).
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a) Maßgeblicher Zeitraum für die
Prüfung der Frage, ob ein Kraftomnibus begünstigt i.S.
des § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG verwendet wurde, ist der
Zeitraum, für den - bei Steuerpflicht dieses Fahrzeugs - die
Steuer nach § 11 KraftStG zu entrichten wäre
(„gedachter“ Entrichtungszeitraum oder
Prüfungszeitraum). Das FG hat insoweit zu Unrecht auf die
gesamte Fahrleistung in der Zeit zwischen Anmeldung und Abmeldung
des Kraftomnibusses
(„Gesamtentrichtungszeitraum“) abgestellt.
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aa) Der Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz 1
KraftStG knüpft ausdrücklich an die Fahrleistung
„während des Zeitraums, für den die Steuer zu
entrichten wäre“ an. Er lässt keinen Zweifel
daran, dass als Prüfungszeiträume ausschließlich
die in § 11 KraftStG geregelten Entrichtungszeiträume
zugrunde zu legen sind (gleicher Ansicht Strodthoff,
Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 65); einen
„Gesamtentrichtungszeitraum“ kennt § 3 Nr.
6 KraftStG nicht. Danach ist der Prüfung in Abhängigkeit
von der Höhe der Jahressteuer ein jährlicher,
halbjährlicher, vierteljährlicher (vgl. § 11 Abs. 1
und Abs. 2 KraftStG) oder ein nach Tagen berechneter Zeitraum (vgl.
§ 11 Abs. 4 KraftStG) zugrunde zu legen. Folgerichtig bestimmt
der auf den Streitfall (noch) anwendbare § 7 Abs. 2 KraftStDV
2002 (BGBl I 2002, 3856) - inhaltsgleich mit dem ab dem 20.07.2017
geltenden § 7 Abs. 6 KraftStDV 2017 (BGBl I 2017, 2374; vgl.
§ 17 KraftStDV 2017) -, dass als Zeitraum, für den
jeweils eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 KraftStG
beansprucht werden kann, jeder Zeitraum in Betracht kommt, der im
Fall der Steuerpflicht als Entrichtungszeitraum zulässig
wäre (vgl. auch Ziff. 7.7.4 Satz 1 der Dienstvorschrift des
Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung des
Kraftfahrzeugsteuerrechts vom 06.12.2018 - III B 5 - S
6010/16/10002:004 - DV-KraftSt - ). Im Übrigen hat das HZA zu
Recht darauf hingewiesen, dass mit der in § 3 Nr. 6 Satz 1
KraftStG erfolgten Bezugnahme auf die periodischen
Entrichtungszeiträume in regelmäßigen
Zeitabständen Rechtssicherheit über das Eingreifen der
Steuerbefreiung eintritt.
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bb) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus
dem vom FG zitierten rechtskräftigen Urteil des FG
München vom 12.01.1978 - IV 66/77 Kraft (EFG 1978, 405). Nach
diesem Urteil war zwar für die Frage, ob ein Kraftomnibus im
Linienverkehr verwendet wird, auf die Fahrleistung im gesamten
Einsatzzeitraum abzustellen. Dieser Entscheidung lag aber noch das
KraftStG vom 01.12.1972 (BGBl I 1972, 2210) zugrunde. Die
Befreiungsvorschrift war damals in § 2 Nr. 5a KraftStG 1972
geregelt und hatte folgenden Wortlaut: „Von der Steuer
befreit ist das Halten von Kraftomnibussen, die überwiegend im
Linienverkehr verwendet werden.“ Die jetzt in § 3
Nr. 6 Satz 1 KraftStG enthaltene Textpassage, wonach „das
Fahrzeug während des Zeitraums, für den die Steuer zu
entrichten wäre, ...“ entsprechend verwendet werden
muss, war noch nicht Gesetz. Es kann daher dahinstehen, ob sich der
erkennende Senat unter Geltung des KraftStG 1972 der Auffassung des
FG München hätte anschließen können.
Jedenfalls steht nunmehr der klare Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz
1 KraftStG der vom FG vertretenen Rechtsauffassung entgegen. Im
Übrigen hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits zu § 11
Abs. 2 Nr. 2 KraftStG 1961 (BGBl I 1961, 2), der noch eine
Steuerermäßigung für überwiegend im
Linienverkehr verwendete Kraftomnibusse vorsah, entschieden, dass
für die Frage, ob eine solche Verwendung gegeben ist, auf die
Verhältnisse in dem vom Steuerpflichtigen gewählten
Entrichtungszeitraum abzustellen ist (BFH-Urteil vom 19.01.1966 -
II 58/63, BFHE 85, 42, BStBl III 1966, 227 = SIS 66 01 34). Der BFH
hat diese Meinung vertreten, obgleich die Frage der anzuwendenden
Prüfungszeiträume noch nicht normiert war.
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b) Entgegen der Auffassung des FG setzt die
steuerbegünstigte Verwendung i.S. des § 3 Nr. 6 Satz 1
KraftStG voraus, dass der Kraftomnibus während des (gedachten)
maßgeblichen Entrichtungszeitraums tatsächlich im
Linienverkehr genutzt worden ist; es ist daher nicht ausreichend,
wenn ein Kraftomnibus während des gesamten
Entrichtungszeitraums nur als Ersatzfahrzeug vorgehalten wird. Wird
die Nutzung des Kraftomnibusses während eines
Entrichtungszeitraums eingestellt, lässt sich erst mit Ablauf
dieses Prüfungszeitraums entscheiden, ob die Steuerbefreiung
für den gesamten Entrichtungszeitraum zu gewähren oder zu
versagen ist.
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aa) Der Gesetzeswortlaut geht davon aus, dass
ein Kraftomnibus nur dann für den steuerbegünstigten
Zweck verwendet wird, wenn er tatsächlich im Linienverkehr
genutzt, also tatsächlich zu diesem Zweck gefahren wird.
Während die Steuerermäßigungsvorschrift des §
11 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG 1961 und die Steuerbefreiungsvorschrift
des § 2 Nr. 5a KraftStG 1972 (lediglich) vorausgesetzt haben,
dass der Kraftomnibus überwiegend im Linienverkehr verwendet
wird, ist seit dem Gesetz zur Änderung des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 22.12.1978 (BGBl I 1978, 2063) die
Gewährung der Steuerbefreiung insbesondere davon
abhängig, dass der Kraftomnibus - wie im Gesetz explizit
ausgeführt - zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke
im Linienverkehr verwendet wird. Ohne tatsächliche Nutzung des
Kraftomnibusses ist eine „gefahrene Strecke“
nicht vorstellbar, so dass sich bei fehlender Fahrstrecke keine
steuerbegünstigte Verwendung des Fahrzeugs feststellen
lässt. Eine begünstigte Verwendung i.S. des § 3 Nr.
6 KraftStG setzt daher zwingend die tatsächliche Nutzung des
Fahrzeugs voraus. Dieses Gesetzesverständnis wird auch durch
die Regelung in § 3 Nr. 6 Satz 2 KraftStG bestätigt; denn
ohne eine tatsächlich gefahrene Strecke ist ein
buchmäßiger Nachweis der Verwendung nicht möglich.
Eine steuerbegünstigte Verwendung ist daher nicht gegeben,
wenn ein Kraftomnibus während des gesamten
Entrichtungszeitraums nur als Ersatzfahrzeug vorgehalten wird.
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Dem steht nicht entgegen, dass der
Einleitungssatz des § 3 KraftStG von
„Halten“ spricht. Der Tatbestand des Haltens ist
zwar bereits mit der Zulassung des Fahrzeugs zum Verkehr
erfüllt, unabhängig davon, ob das Fahrzeug auch
tatsächlich im Straßenverkehr genutzt wird (z.B.
BFH-Beschluss vom 20.04.2006 - VII B 332/05, BFH/NV 2006, 1519 =
SIS 06 30 98, unter II.2.a; BFH-Urteil vom 18.04.2012 - II R 32/10,
BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516 = SIS 13 14 70, Rz 18). Das
Halten begründet zunächst aber nur die Steuerpflicht
(vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG). Hieraus lässt sich
nicht der Rückschluss ziehen, dass auch bereits das Halten dem
Grunde nach steuerbegünstigter Fahrzeuge für das
Eingreifen eines Befreiungstatbestands ausreichend ist. Vielmehr
müssen die in der jeweiligen Befreiungsvorschrift normierten
Voraussetzungen gegeben sein. Nach dem hier in Betracht kommenden
§ 3 Nr. 6 KraftStG reicht das Halten gerade nicht aus, sondern
es muss eine „gefahrene Strecke“ gegeben sein,
die ohne tatsächliche Nutzung des Kraftomnibusses nicht
vorliegen kann.
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bb) Wird die Nutzung eines Kraftomnibusses
während eines Entrichtungszeitraums eingestellt, lässt
sich erst mit dessen Ablauf entscheiden, ob die Voraussetzungen des
§ 3 Nr. 6 KraftStG während dieses Zeitraums vorgelegen
haben. Das Gesetz spricht davon, dass das Fahrzeug
„während des Zeitraums, für den die Steuer zu
entrichten wäre, ... verwendet wird“. Dies bedeutet,
dass auch eine geringe tatsächliche Nutzung des
Kraftomnibusses während des Entrichtungszeitraums eine
steuerbegünstigte Verwendung i.S. des § 3 Nr. 6 KraftStG
begründen kann. Liegt eine steuerbegünstigte Verwendung
vor, ist die Steuerbefreiung für den gesamten
Entrichtungszeitraum zu gewähren; fehlt es an einer
steuerbegünstigten Verwendung, ist die Steuerbefreiung
für den gesamten Entrichtungszeitraum zu versagen. Die
Gründe, weshalb der Kraftomnibus ggf. nicht während eines
gesamten Entrichtungszeitraums eingesetzt wurde, sind
unerheblich.
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2. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn das FG
hat - von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig - keine
Feststellungen zu der entscheidungserheblichen Frage getroffen,
welcher (gedachte) Entrichtungszeitraum (Prüfungszeitraum) der
Prüfung des § 3 Nr. 6 KraftStG zugrunde zu legen ist.
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Mit Blick auf die Höhe der Jahressteuer
kommt ein jährlicher, halbjährlicher oder
vierteljährlicher Prüfungszeitraum - beginnend mit dem
Tag der Zulassung des Kraftomnibusses am 03.04.2007 (vgl.
Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 65) - in Betracht
(vgl. § 7 Abs. 2 KraftStDV 2002). Nach § 7 Abs. 2
KraftStDV 2002 i.V.m. § 11 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a
KraftStG ist es aber auch möglich, für Zwecke der
Anwendung des § 3 Nr. 6 KraftStG zum Erreichen von
einheitlichen Entrichtungszeiträumen
(Prüfungszeiträumen), die sich am Kalenderjahr
orientieren, einen einheitlichen Fälligkeitstag (z.B. den
01.01.) für mehrere oder alle Fahrzeuge eines Halters
festzulegen (vgl. Ziff. 7.7.4 Satz 5 DV-KraftSt).
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a) Die Klage hätte teilweise Erfolg,
wäre der Prüfung des § 3 Nr. 6 KraftStG als
Prüfungszeitraum die Zeit vom 03.04.2015 bis zum 02.04.2016
zugrunde zu legen.
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Im Streitfall liegt es nahe, dass die
Verhältnisse dieses Zeitraums maßgeblich sind. So wurde
in dem Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 20.05.2016 die Steuer
für den Zeitraum vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 unter
Anwendung des § 3 Nr. 6 KraftStG auf 0 EUR festgesetzt. Ebenso
ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin einen halb- oder
vierteljährlichen Entrichtungszeitraum gewählt haben
könnte. Im Übrigen geht auch Ziff. 7.7.4 Satz 2
DV-KraftSt davon aus, dass der Nachweis grundsätzlich für
ein abgelaufenes Jahr zu führen ist.
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aa) Hiervon ausgehend wäre das HZA nicht
befugt gewesen, nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG eine
Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum vom 01.01.2016 bis zum
02.04.2016 (neu) festzusetzen; insoweit wäre die Klage
erfolgreich.
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Denn der Kraftomnibus ...3 wäre nach den
(bisherigen) Feststellungen des FG, wonach dieses Fahrzeug seit
seiner Zulassung ausschließlich im Linienverkehr eingesetzt
wurde, in dem Prüfungszeitraum vom 03.04.2015 bis zum
02.04.2016 zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im
Linienverkehr verwendet worden; hieran könnte die Standzeit
vom 01.01.2016 bis zum 02.04.2016 nichts ändern. Es wäre
auch unerheblich, aus welchen Gründen der Kraftomnibus
während der Standzeit nicht gefahren wurde.
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bb) Hingegen müsste die Klage für
den Zeitraum vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 als unbegründet
abgewiesen werden, weil das HZA nach § 12 Abs. 2 Nr. 2
KraftStG berechtigt gewesen wäre, für diese Zeit die
Steuer (neu) festzusetzen.
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Es hätte am 03.04.2016 ein neuer
Entrichtungszeitraum begonnen, der am 11.05.2016 geendet hätte
(vgl. § 11 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KraftStG). Während dieses
Entrichtungszeitraums wären die Voraussetzungen für die
Steuerbefreiung - auf Grundlage der Feststellungen des FG mangels
tatsächlicher Nutzung des Kraftomnibusses - nicht gegeben
(dazu oben II.1.b aa). Auf die weitere Frage, ob ein bloß
vorgehaltener, aber tatsächlich nicht gefahrener Kraftomnibus
nur bei dessen Einsatzfähigkeit begünstigt ist, käme
es nicht mehr an. Danach wäre das Halten des Kraftomnibusses
vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 steuerpflichtig gewesen (vgl.
§ 5 Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Nr. 1 KraftStG). Der angefochtene
Kraftfahrzeugsteuerbescheid wäre entsprechend zu ändern
(§ 100 Abs. 2 FGO).
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b) Käme der vom HZA zugrunde gelegte
Prüfungszeitraum vom 01.01.2016 bis zum 11.05.2016 zur
Anwendung, wäre die Klage insgesamt als unbegründet
abzuweisen.
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Die Anwendung dieses Zeitraums würde
voraussetzen, dass im Streitfall zu einem früheren Zeitpunkt
mit Einwilligung oder auf Antrag der Klägerin ein Rumpfjahr
gebildet und ein zum 01.01. beginnender Prüfungszeitraum
festgelegt worden ist (vgl. Ziff. 7.4.4 Satz 5 DV-KraftSt).
Für diesen Fall hätte die Klage keinen Erfolg. Die obigen
Darlegungen unter II.2.a bb wären entsprechend anzuwenden.
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3. Dem FG wird im zweiten Rechtsgang
Gelegenheit gegeben, die zur Bestimmung des maßgeblichen
Prüfungszeitraums erforderlichen Feststellungen zu
treffen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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