Die Beschwerde der Antragsteller gegen den
Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 06.05.2020 - 4 V
794/20 A (Erb) = SIS 20 18 28 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens haben die
Antragsteller zu tragen.
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I. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
20.07.2018 übertrug die Urgroßmutter der Antragsteller
und Beschwerdeführer (Antragsteller) diesen jeweils einen
Miteigentumsanteil an einem Mietwohngrundstück. Ihrer Tochter
(Großmutter der Antragsteller) bestellte sie hieran einen
Nießbrauch auf Lebenszeit. Mit Bescheiden vom 16.07.2019
setzte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA -
) gegenüber den Antragstellern jeweils Schenkungsteuer fest.
Das FA berücksichtigte dabei einen Freibetrag in Höhe von
100.000 EUR nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Die Einsprüche, mit denen
die Antragsteller den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG
in Höhe von jeweils 200.000 EUR und die Festsetzung der
Schenkungsteuer auf 0 EUR begehrten, wies das FA mit
Einspruchsentscheidungen vom 20.02.2020 zurück. Dagegen haben
die Antragsteller Klage erhoben (Az. 4 K 692/20 Erb), über die
das Finanzgericht (FG) noch nicht entschieden hat.
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Die Antragsteller haben ferner einen Antrag
auf Aussetzung der Vollziehung gestellt, den sowohl das FA als auch
das FG abgelehnt haben. Das FG vertritt die Auffassung, es
bestünden keine ernstlichen Zweifel an der
Rechtmäßigkeit der Bescheide. Mit „Kinder der
Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2“ in § 16 Abs. 1
Nr. 3 ErbStG seien die Enkelkinder, nicht aber die Urenkelkinder
gemeint. Letztere seien in § 15 Abs. 1 ErbStG der Steuerklasse
I Nr. 3 zugewiesen. Dies entspreche wohl auch der Systematik des
Gesetzes. Während der Gesetzgeber in § 15 Abs. 1 ErbStG
die Kinder und alle Abkömmlinge der Kinder durch Zuweisung der
Steuerklasse I gleichgestellt habe, habe er in § 16 Abs. 1
ErbStG eine differenzierte Regelung vorgenommen. So hänge der
Freibetrag für Enkelkinder nach § 16 Abs. 1 Nrn. 2 und 3
ErbStG davon ab, ob das Kind (Eltern des Enkelkindes) bereits
verstorben sei. § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erwähne die in
§ 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 3 ErbStG ausdrücklich
benannten Abkömmlinge der Kinder nicht. Das spreche
dafür, dass den Urenkeln nur der Freibetrag nach § 16
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zustehe, wenn nicht wegen Vorversterbens von
Kind und Enkelkind die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 2
ErbStG vorlägen.
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Mit ihrer durch das FG zugelassenen
Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, machen die
Antragsteller ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
der angefochtenen Schenkungsteuerbescheide, hier an dem Ansatz des
Freibetrags von 100.000 EUR statt von 200.000 EUR geltend. Die
Freibeträge für Abkömmlinge seien in § 16 Abs.
1 Nr. 3 ErbStG geregelt, auch wenn Urenkel nicht eigens
erwähnt seien. Da für Urenkel, deren Eltern und
Großeltern bereits verstorben seien, nur der Freibetrag nach
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sachgerecht sei, bleibe für die
Urenkel im Übrigen § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG. Der niedrige
Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG sei auf Eltern und
Voreltern bei Erwerben von Todes wegen begrenzt. Dies entspreche
gängiger Auffassung in der Kommentarliteratur
(Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Kommentar, 17. Aufl., § 16 Rz 10 bis 11; Jülicher in
Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 16 Rz 5;
Eisele in Kapp/Ebeling, § 16 ErbStG, Rz 8.3).
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Die Systematik des Gesetzes stehe dem nicht
entgegen. Die Gleichstellung aller Abkömmlinge der Kinder in
§ 15 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG spreche dafür, es in § 16
Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ebenso zu handhaben und unter dem Wort
„Kinder“ vielmehr „Abkömmlinge“ zu
verstehen. Es sollte keinen Unterschied darstellen, ob der Schenker
oder Erblasser eine oder mehrere Generationen überspringe.
Dies werde augenfällig in der Anwendung des § 16 Abs. 1
Nr. 2 ErbStG im Falle des Vorversterbens der dazwischenliegenden
Generationen und müsse auch beim Überspringen noch
lebender Generationen gelten.
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Die Antragsteller beantragen
sinngemäß, den Beschluss des FG vom 06.05.2020
aufzuheben und die Vollziehung der Bescheide vom 16.07.2019 bis zur
Bestandskraft insoweit auszusetzen, als jeweils Schenkungsteuer
höher als 0 EUR festgesetzt wurde.
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Das FA beantragt, die Beschwerde
zurückzuweisen.
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Das FG habe zutreffend erkannt, dass nach
Wortlaut und Gesetzessystematik den Urenkeln nur der Freibetrag
nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zustehe. Dies entspreche dem
Sinn und Zweck des Gesetzes. Die Begünstigung der Kinder folge
aus der zivilrechtlich im Familien- und Erbrecht angelegten
Mitberechtigung am Familiengut. Daran hätten auch weitere
Abkömmlinge teil, allerdings abgestuft, da nähere
Abkömmlinge die entfernteren ausschlössen. Dem entspreche
es, auch die erbschaftsteuerrechtlichen Begünstigungen durch
Freibeträge mit abnehmender Nähe abzuschmelzen.
Schließlich trage dies dem Zweck der Steuern Rechnung,
Einnahmen zu erzielen (§ 3 Abs. 1 der Abgabenordnung). Wenn
Familiengut direkt auf die Urenkel übertragen werde, fehle die
mehrfache Besteuerung im Rahmen der Generationennachfolge, die
zumindest teilweise durch einen geringeren Freibetrag kompensiert
werden dürfe.
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II. Die nach § 128 Abs. 3 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde ist
unbegründet. Die gemeinschaftliche Rechtsverfolgung durch die
Antragsteller ist in Gestalt der einfachen Streitgenossenschaft
nach § 59 FGO i.V.m. § 59 Alternative 2 der
Zivilprozessordnung - ZPO - (Identität des tatsächlichen
und rechtlichen Grundes) zulässig. In der Sache hat das FG zu
Recht entschieden, dass keine ernstlichen Zweifel an der
Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen.
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1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1
i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht auf Antrag die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts u.a. aussetzen,
soweit ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit
bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines
Verwaltungsakts bestehen, wenn bei summarischer Prüfung der
Sach- und Rechtslage neben den für die
Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige,
gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage
treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung
der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen
bewirken. Bei der hiernach gebotenen Abwägung sind die
Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen, wobei
diese nicht überwiegen müssen (allgemeine Auffassung;
vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 08.01.2019 - II B 62/18,
BFH/NV 2019, 293 = SIS 18 22 74, Rz 18 bis 19).
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2. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass
für den Erwerb eines Urenkels jedenfalls dann lediglich ein
Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in Höhe von
100.000 EUR steuerfrei bleibt, wenn Angehörige der
dazwischenliegenden Generationen noch am Leben sind.
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a) Nach § 16 Abs. 1 ErbStG bleibt
steuerfrei in den Fällen der unbeschränkten Steuerpflicht
der Erwerb der Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 und der
Kinder verstorbener Kinder im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in
Höhe von 400.000 EUR (Nr. 2), der Erwerb der Kinder der Kinder
im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 in Höhe von 200.000 EUR (Nr.
3) sowie der übrigen Personen der Steuerklasse I in Höhe
von 100.000 EUR (Nr. 4). Nach § 15 Abs. 1 ErbStG gilt die
Steuerklasse I u.a. für „die Kinder und
Stiefkinder“ (Nr. 2) sowie für „die
Abkömmlinge der in Nummer 2 genannten Kinder und
Stiefkinder“ (Nr. 3).
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b) Nach Wortlaut und Systematik des Gesetzes
meint der Begriff „Kinder“ in § 16 Abs. 1
ErbStG eindeutig nicht Kindeskinder oder weitere Abkömmlinge,
sondern Kinder. Das gilt im Falle des § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG
auch für die doppelte Verwendung des Wortes
„Kinder“, so dass „Kinder der
Kinder“ ausschließlich die Enkel, nicht die Urenkel
sind.
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aa) Soweit § 16 Abs. 1 ErbStG drei Mal
(zwei Mal in Nr. 2, einmal in Nr. 3) die Wendung „Kinder
im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2“ verwendet, ist dies
nicht anders denkbar. Kinder in diesem Sinne sind die Kinder und
Stiefkinder. Letztere sind der tragende Grund dafür, im Rahmen
von § 16 Abs. 1 ErbStG nicht allein von Kindern, sondern von
Kindern im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 zu sprechen. Kindeskinder
oder weitere Abkömmlinge können in dieser Wendung mit dem
Begriff „Kinder“ nicht gemeint sein, da diese
die Steuerklasse I nicht auf der Grundlage des § 15 Abs. 1
Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG, sondern auf der Grundlage des §
15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 3 ErbStG erhalten. Andernfalls liefe
die zuletzt genannte Vorschrift leer.
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bb) Aus ähnlichen Gründen ist es
aber auch ausgeschlossen, den in der Wendung „Kinder der
Kinder“ in § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG an erster Stelle
benutzten Begriff „Kinder“ nicht im
ursprünglichen Sinne des Wortes, sondern als
„Kindeskinder“ oder
„Abkömmlinge“ o.Ä. zu verstehen.
Abgesehen von der Frage, ob das unterschiedliche Verständnis
desselben, kurz nacheinander zwei Mal benutzten Begriffes noch
vertretbar sein kann, zeigt die Differenzierung in § 15 Abs. 1
Steuerklasse I ErbStG zwischen Nr. 2 (Kinder) und Nr. 3
(Abkömmlinge der in Nr. 2 genannten Kinder), dass der
Gesetzgeber den Begriff „Kinder“ zielgenau
eingesetzt hat. Meinte er sämtliche nachfolgenden Generationen
in direkter Linie, hat er den Begriff der Abkömmlinge genutzt;
meinte er lediglich die Kinder der Kinder, hat er dies so
formuliert. Es ist kein gesetzestechnischer Anknüpfungspunkt
dafür ersichtlich, dem Begriff „Kinder“
punktuell ein anderes Verständnis beizulegen.
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cc) Soweit die Antragsteller meinen, die
Gleichstellung aller Abkömmlinge hinsichtlich der Steuerklasse
in § 15 Abs. 1 ErbStG müsse auch zu einer Gleichstellung
in § 16 Abs. 1 ErbStG führen, steht dem bereits der
Umstand entgegen, dass § 16 Abs. 1 ErbStG zwischen
verschiedenen Erwerbergruppen trotz gleicher Steuerklasse
ausdrücklich differenziert, und zwar insbesondere auch
zwischen verschiedenen Gruppen von Abkömmlingen. Das wird
bereits an der Unterscheidung zwischen § 16 Abs. 1 Nr. 2
ErbStG und § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG augenfällig. Dies
zeigt, dass nichts Grundsätzliches dagegen spricht, eine
weitere Differenzierung vorzunehmen, also bestimmten
Abkömmlingen auch nicht den Freibetrag des § 16 Abs. 1
Nr. 3 ErbStG, sondern nur des § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
zuzubilligen.
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dd) Aus der Behandlung der Urenkel im Falle
vorverstorbener Eltern und Großeltern lässt sich nichts
herleiten.
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Zum einen erscheint es bereits fraglich, ob
Urenkel, deren Eltern und Großeltern zum Zeitpunkt des
Anfalls nicht mehr am Leben sind, tatsächlich den Freibetrag
nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Anspruch nehmen können.
Die Argumentation der Antragsteller setzt in diesem Punkt im Rahmen
von § 16 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 2 ErbStG (hinsichtlich der
Kinder verstorbener Kinder) diejenige Auslegung voraus, die sie im
Rahmen von § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begehren, die aber nicht
zweifelsfrei ist (im Sinne der Antragsteller Götz in
Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 16 ErbStG Rz 89, Stand
01.04.2018; Götz in ErbStG - eKommentar, § 16 Rz 89,
Fassung vom 25.06.2017; Eisele in Kapp/Ebeling, § 16 ErbStG,
Rz 8; ablehnend aber wohl Stein in von Oertzen/Loose,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 16 Rz
23).
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Zum anderen wäre auch dies kein
Plausibilitätsargument dafür, Urenkel im Falle noch
lebender Eltern und/oder Großeltern ebenso zu stellen wie
Enkel. Sollte § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in dem gewünschten
Sinne zugunsten der Urenkel ausgelegt werden können, dann
wäre dies nur damit zu rechtfertigen, dass andernfalls durch
den unvermeidlichen Verlust der (hohen) Freibeträge der Kinder
der mit der Vorschrift bezweckte und auch von Verfassungs wegen zu
sichernde Erhalt des Familienvermögens (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 22.06.1995 - 2 BvR 552/91, BVerfGE
93, 165 = SIS 95 17 09, BGBl I 1995, 1192, BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09, unter C.I.2.a bb, b aa) gefährdet wäre. Diese
Problematik stellt sich nicht, wenn Eltern und/oder
Großeltern noch leben und es auf einer freien Entscheidung
des Schenkers beruht, eine oder mehrere Generationen zu
überspringen.
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c) Es ist auch nicht ersichtlich, dass die von
den Antragstellern begehrte Auslegung dem Zweck der
Freibeträge entspräche. Vielmehr hätte die
Gewährung gleicher Freibeträge auch bei Überspringen
einer oder mehrerer Generationen eine Vervielfältigung der
Freibeträge und damit gemessen an der Konzeption des Gesetzes
eine Überbegünstigung zur Folge.
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aa) Steuerklassen und Freibeträge beruhen
auf dem typisierten Grundmodell, dass jede Generation jeweils zwei
Kinder hat, was die Verdoppelung der Anzahl der Abkömmlinge in
jeweils einer Generation zur Folge hat. Dies erklärt die
Halbierung des Freibetrags von § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG
(für die Kinder) zu § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG (wenigstens
für die Enkelkinder), denn bei zwei Kindern sind nach diesem
Modell typischerweise vier Enkelkinder vorhanden. Auf diesem Modell
beruht etwa auch die Berechnung des Freibetrags in den Fällen
des § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG.
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bb) Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig
und systemgerecht, wenn sich die weitere Halbierung des Freibetrags
nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG in § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
mit einem weiteren Schritt in der Generationenfolge deckt. Mit dem
Übergang von der Generation der Enkel zur Generation der
Urenkel verdoppelt sich wiederum die Anzahl der potentiell
Begünstigten, denn bei vier Enkelkindern sind nach diesem
Modell typischerweise acht Urenkel vorhanden. Zwar nimmt an dieser
Stelle das Gesetz keine weiteren Halbierungen vor, was indes ohne
Weiteres damit zu erklären ist, dass eine Schenkung an
Ururenkel sehr selten sein dürfte.
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d) Soweit sich die Antragsteller auf
abweichende Auffassungen in der Kommentarliteratur berufen, vermag
der Senat diesen aus den dargestellten Gründen nicht zu
folgen. Im Übrigen steht auch nicht in jedem Falle fest, ob
die entsprechenden Ausführungen sich auf die aktuelle
Gesetzeslage beziehen oder vielmehr Überlegungen zu einer nach
Auffassung des Autors besseren Sachgerechtigkeit darstellen.
Schließlich hat bereits das FA zutreffend darauf hingewiesen,
dass das Meinungsbild der Kommentarliteratur nicht einheitlich ist
(so wie vorliegend etwa Weinmann in Moench/Weinmann, § 16
ErbStG Rz 10; Stein in von Oertzen/Loose, a.a.O., § 16 Rz 23;
Götz in ErbStG - eKommentar, § 16 Rz 91, 92, Fassung vom
25.06.2017; zweifelnd Götz in Wilms/Jochum, a.a.O., § 16
Rz 90, Stand 01.04.2018).
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3. Nach diesen Maßstäben bestehen
keine ernstlichen Zweifel daran, dass die Antragsteller jeweils
lediglich einen Freibetrag von 100.000 EUR beanspruchen
können.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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