Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.1.2017 - 3 K 3179/16
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Eigentümerin eines Grundstücks, das
mit einem ehemaligen Fabrikgebäude bebaut ist. Das
Gebäude stammt ca. aus dem Jahr 1800 und hat einen Anbau aus
Ende der 1990er Jahre.
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Für das Grundstück wurde ein
Einheitswert erstmalig mit Einheitswertbescheid vom 27.04.2001 -
Nachfeststellung auf den 01.01.1999 - gegenüber einer
Rechtsvorgängerin der Klägerin auf 79.400 DM (entspricht
abgerundet 40.596 EUR) festgestellt. Am selben Tag erging ebenfalls
gegenüber der Rechtsvorgängerin der Klägerin ein
Grundsteuermessbescheid - Nachveranlagung auf den 01.01.1999 - . In
diesem wurde der Grundsteuermessbetrag auf 794 DM (entspricht
405,97 EUR) festgesetzt. Unter Abschnitt „B. Berechnung des
Steuermessbetrages“ ist ausgeführt, dass sich der
Steuermessbetrag aus dem Einheitswert in Höhe von 79.400 DM,
multipliziert mit einer Steuermesszahl in Höhe von 10 v.T.
berechne. Außerdem wird angegeben, die Einordnung des
Grundstücks als Geschäftsgrundstück, die
ausschließliche oder wertmäßig überwiegende
Bebauung mit Altbauten (bezugsfertig bis 31.03.1924) und die
Zugehörigkeit zur Gemeindegruppe b (über 25.000 bis 1
Mio. Einwohner nach dem Stand der allgemeinen Volkszählung vom
16.06.1933) führten zu dieser Steuermesszahl (§ 29 der
Verordnung zur Durchführung des Grundsteuergesetzes für
den ersten Hauptveranlagungszeitraum).
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Das Grundstück wurde im Anschluss
mehrmals veräußert. Aus diesem Grund ergingen
entsprechende Einheitswertbescheide - Zurechnungsfortschreibungen -
u.a. am 01.03.2012 als Zurechnungsfortschreibung auf den
01.01.2011. In den Bescheiden wurde das Grundstück jeweils den
neuen Eigentümern zugerechnet. Zudem wurde angegeben, der
Einheitswert betrage wie bisher 40.596 EUR. Entsprechend wurden
jeweils Grundsteuermessbescheide - Neuveranlagungen - erlassen,
u.a. am 01.03.2012 ein Grundsteuermessbescheid mit einer
Neuveranlagung auf den 01.01.2011. In letzterem wurde der
Grundsteuermessbetrag gegenüber der früheren
Eigentümerin des Grundstücks und Rechtsvorgängerin
der Klägerin auf 405,97 EUR festgesetzt und angegeben, dies
entspreche dem bisherigen Grundsteuermessbetrag.
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Die Klägerin erwarb das
Grundstück durch Zuschlag im Rahmen einer Zwangsversteigerung
am 15.12.2014. Daraufhin erließ der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) gegenüber der
Klägerin am 20.04.2015 einen Einheitswertbescheid -
Zurechnungsfortschreibung - auf den 01.01.2015. In dem Bescheid
wurde wiederum aufgeführt, der Einheitswert betrage wie bisher
40.596 EUR. Außerdem wurde ebenfalls am 20.04.2015 ein
Grundsteuermessbescheid - Neuveranlagung - auf den 01.01.2015
erlassen. In diesem wurde gegenüber der Klägerin der
Grundsteuermessbetrag wie bisher mit 405,97 EUR
festgesetzt.
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Nach erfolglosem Einspruch, den die
Klägerin mit Leerstand der Gebäude und
Verfassungswidrigkeit der Einheitsbewertung begründete, erhob
sie mit Schreiben vom 29.08.2016 Klage vor dem Finanzgericht (FG).
Im Klageverfahren machte sie nunmehr erstmals geltend, der Neubau
überwiege den Wert des Altbaus, sodass bei der Ermittlung des
Grundsteuermessbetrags fortan anstatt einer Steuermesszahl von 10
v.T. eine Messzahl von 8 v.T. anzusetzen sei. Das FA schloss sich
dieser Beurteilung nach Vorlage eines Gutachtens des
Bausachverständigen des FA an.
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Die Klage hatte Erfolg. Das FG führte
zur Begründung im Wesentlichen aus, bei der Neuveranlagung des
Grundsteuermessbetrags sei die zutreffende Steuermesszahl
anzuwenden, auch wenn es sich bei der die Neuveranlagung
auslösenden Fortschreibung des Einheitswerts um eine reine
Zurechnungsfortschreibung handle. Das Urteil ist in EFG 2017, 555 =
SIS 17 04 91 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision macht das FA eine
Verletzung von § 17 Abs. 1 des Grundsteuergesetzes in der bis
zum 02.12.2019 geltenden Fassung (GrStG) und § 184 Abs. 1 Satz
4 i.V.m. § 182 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geltend.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Beteiligten haben auf die
Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Grundsteuermessbetrag ist
gegenüber der Klägerin im Zuge der
Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts auf den 01.01.2015 mit
dem Wert festzusetzen, mit dem er gegenüber der vorherigen
Eigentümerin des Grundstücks festgesetzt wurde.
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1. Steuermessbeträge, die nach den
Steuergesetzen zu ermitteln sind, werden durch Steuermessbescheid
festgesetzt. Mit der Festsetzung der Steuermessbeträge wird
auch über die persönliche und sachliche Steuerpflicht
entschieden. Die Vorschriften über die Durchführung der
Besteuerung sind sinngemäß anzuwenden. Ferner sind
§ 182 Abs. 1 AO und für Grundsteuermessbescheide auch
§ 182 Abs. 2 und § 183 AO sinngemäß anzuwenden
(§ 184 Abs. 1 AO).
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Nach § 182 Abs. 2 Satz 1 AO wirkt ein
Feststellungsbescheid über einen Einheitswert nach § 180
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch gegenüber dem Rechtsnachfolger,
auf den der Gegenstand der Feststellung nach dem
Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung übergeht.
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Wird eine Zurechnungsfortschreibung (§ 22
Abs. 2 des Bewertungsgesetzes - BewG - ) durchgeführt, so wird
der Steuermessbetrag auf den Fortschreibungszeitpunkt neu
festgesetzt (Neuveranlagung; § 17 GrStG).
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2. Wird eine Neuveranlagung des
Grundsteuermessbetrags gemäß § 17 Abs. 1 GrStG nach
einer Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts
durchgeführt, beschränkt sich die Neuveranlagung auf die
Bestimmung des neuen Steuerschuldners (§ 10 Abs. 1 GrStG).
Eine geänderte Steuermesszahl wird nicht
berücksichtigt.
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a) Der Grundsteuermessbescheid setzt den
Grundsteuermessbetrag fest (§ 184 Abs. 1 Satz 1 AO). Nach
§ 184 Abs. 1 Satz 2 AO wird mit der Festsetzung des
Grundsteuermessbetrags auch über die persönliche und
sachliche Steuerpflicht entschieden. Der Grundsteuermessbescheid
muss den Grundsteuermessbetrag der Höhe nach angeben (§
184 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Im
Grundsteuermessbescheid sind zudem nach § 184 Abs. 1 Satz 3
i.V.m. § 121 Abs. 1 AO die wesentlichen Berechnungsgrundlagen
anzuführen (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -,
§ 184 AO Rz 24). Mitzuteilen sind daher der Einheitswert und
die Steuermesszahl; aus diesen beiden Komponenten berechnet sich
der Grundsteuermessbetrag (§ 13 Abs. 1 Satz 2 GrStG).
Schließlich muss im Grundsteuermessbescheid angegeben werden,
für wen der Grundsteuermessbescheid ergeht, d.h. wer
Steuerschuldner der Grundsteuer ist. Nach § 10 Abs. 1 GrStG
ist Schuldner der Grundsteuer derjenige, dem der Steuergegenstand
bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet ist. Diese
Feststellung ist dem Feststellungsbescheid über den
Einheitswert (§ 179 AO) zu entnehmen, der gemäß
§ 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG eine Feststellung über die
Zurechnung des Grundstücks enthält. Dieses wird
grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet
(vgl. Bruschke in Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, §
19 BewG Rz 136).
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b) Nach § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. §
182 Abs. 2 Satz 1 AO wirkt ein Grundsteuermessbescheid auch
gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Grundbesitz nach
dem Veranlagungszeitpunkt übergegangen ist (sog. dingliche
Wirkung, vgl. Boeker in HHSp, § 184 AO Rz 77; Klein/Ratschow,
AO, 14. Aufl., § 184 Rz 12; Brandis in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 184 AO Rz 18). Der
notwendige Inhalt des Grundsteuermessbescheids - der
Grundsteuermessbetrag, der Einheitswert und die Steuermesszahl als
seine wesentlichen Berechnungsgrundlagen sowie die Angabe des
Steuerschuldners - bindet auch den Rechtsnachfolger.
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c) Nach § 22 Abs. 2 i.V.m. § 19 Abs.
3 Nr. 2 BewG ist eine Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts
vorzunehmen, wenn die Eigentumsverhältnisse des
Grundstücks im Feststellungszeitpunkt von der zuletzt
getroffenen Feststellung abweichen und für die Besteuerung von
Bedeutung sind. Eine Änderung der Eigentumsverhältnisse,
die einen Wechsel in der Steuerschuldnerschaft zur Folge hat, ist
regelmäßig für die Besteuerung von Bedeutung. Beim
Grundbesitz gilt dies schon wegen der Auswirkung auf die
Grundsteuer (Bruschke in Gürsching/Stenger, a.a.O., § 22
BewG Rz 146). Eine Zurechnungsfortschreibung ist
durchzuführen, wenn ein Wechsel im Eigentum nach dem
Feststellungszeitpunkt erfolgt. Das ist z.B. der Fall, wenn das
Grundstück veräußert (Bruschke in
Gürsching/Stenger, a.a.O., § 22 BewG Rz 147) oder im
Rahmen der Zwangsversteigerung durch Zuschlag erworben wurde.
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d) Wird eine Zurechnungsfortschreibung nach
§ 22 Abs. 2 BewG durchgeführt, wird nach § 17 Abs. 1
GrStG der Grundsteuermessbetrag auf den Fortschreibungszeitpunkt
neu festgesetzt. Eine neue Festsetzung findet aber nur in Bezug auf
die Angabe des neuen Steuerschuldners statt. Diesbezüglich
enthält § 17 Abs. 1 GrStG eine Änderungsbefugnis und
durchbricht die Regelungen des § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m.
§ 182 Abs. 2 Satz 1 AO, nach denen der notwendige Inhalt des
Grundsteuermessbescheids (vgl. oben unter II.2.a) auch
gegenüber dem Rechtsnachfolger Bindungswirkung entfaltet. Der
übrige notwendige Inhalt des Grundsteuermessbescheids - der
Grundsteuermessbetrag, der Einheitswert und die Steuermesszahl als
seine wesentlichen Berechnungsgrundlagen - entfaltet hingegen
weiterhin dingliche Wirkung und bindet den neuen Eigentümer.
Die dingliche Wirkung des Grundsteuermessbescheids betrifft nicht
den Steuerschuldner, aber die Feststellung über den Wert und
die Art der wirtschaftlichen Einheit. In diesem Umfang wirkt er
auch gegenüber dem Rechtsnachfolger (vgl. Beschluss des
Sächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 06.04.2009 - 5 B
107/07, Kommunale Steuerzeitschrift 2010, 138, unter 1.;
Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 01.10.1974 - G 1137 A-4-St 321,
juris; Roscher, eKomm Ab 1.1.2016, § 17 GrStG Rz 8 -
Aktualisierung vom 20.01.2020 - ). Dies gilt auch dann, wenn die
Steuermesszahl als Berechnungsgrundlage in dem
Grundsteuermessbescheid zur Neuveranlagung im Zuge der
Zurechnungsfortschreibung des Einheitswerts nicht ausdrücklich
angeführt ist, solange sie in einem vorangegangenen Bescheid
mit Bindungswirkung nach § 184 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 182
Abs. 2 Satz 1 AO angegeben wurde. Denn auch in einem solchen Fall
enthält der festgesetzte Grundsteuermessbetrag aufgrund der
gesetzlich vorgegebenen Berechnungsformel in § 13 Abs. 1 Satz
2 GrStG automatisch die Angabe u.a. zu der Steuermesszahl.
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e) Dem steht auch der Wortlaut des § 17
Abs. 1 GrStG, der von einer Neuveranlagung spricht, nicht entgegen.
Die Formulierung „Neuveranlagung“ wurde
gewählt, um den Wortlaut des Gesetzes an das - mit dem
Grundsteuergesetz zum damaligen Zeitpunkt gleichzeitig im
Gesetzgebungsverfahren befindliche - Vermögensteuergesetz -
VStG - (dort § 16 VStG) anzugleichen. Das frühere
Grundsteuerrecht (vgl. § 14 des Grundsteuergesetzes i.d.F. vom
10.08.1951, BGBl I 1951, 519) hatte eine Änderung des
Steuermessbetrags während des Hauptveranlagungszeitraums noch
als eine „Fortschreibungsveranlagung“
bezeichnet. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollte die
Veranlagung der Steuermessbeträge mit der Einheitsbewertung
eng verknüpft sein. Die verfahrensrechtlichen Vorschriften
über die Festsetzung des Steuermessbetrags müssten mit
den entsprechenden Vorschriften über die Feststellung des
Einheitswerts korrespondieren. Nach Auffassung des Gesetzgebers
entspricht die in § 17 GrStG behandelte Neuveranlagung des
Steuermessbetrags der Fortschreibung des Einheitswerts nach §
22 BewG (vgl. BTDrucks VI/3418, S. 89; vgl. Roscher, a.a.O., §
17 GrStG Rz 3).
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§ 17 Abs. 1 GrStG enthält den
Grundsatz, dass bei einer Fortschreibung des Einheitswerts,
gleichgültig, ob es sich um eine Wert-, Art- oder
Zurechnungsfortschreibung handelt, automatisch auch eine
Neuveranlagung des Steuermessbetrags durchgeführt wird. Dieser
Neuveranlagung werden dann die im Fortschreibungsbescheid
getroffenen Feststellungen zugrunde gelegt. Insbesondere infolge
von Fortschreibungen der Einheitswerte i.S. des § 22 BewG
(Wert-, Art- oder Zurechnungsfortschreibung) ist automatisch auch
eine entsprechende Neuveranlagung der Steuermessbeträge
durchzuführen. Die Bescheide über die Feststellung der
Einheitswerte sind als Grundlagenbescheide für die Bescheide
über die Festsetzung der Steuermessbeträge bindend
(§ 171 Abs. 10 und § 182 Abs. 1 AO; Roscher, a.a.O.,
§ 17 GrStG Rz 5).
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f) Wird der Steuermessbetrag infolge einer
Fortschreibung des Einheitswerts nach § 17 Abs. 1 GrStG neu
veranlagt, ist der Neuveranlagungszeitpunkt der Beginn des
Kalenderjahres, auf den die Fortschreibung durchgeführt wird
(§ 17 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 GrStG). Er ist insoweit mit dem
Fortschreibungszeitpunkt nach § 22 Abs. 4 BewG identisch.
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3. Eine andere als die der vorangegangenen
Veranlagung zugrunde gelegte Steuermesszahl (vgl. § 13 Abs. 1
Satz 2, §§ 14 f. GrStG) kann im Rahmen einer
Neuveranlagung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG zu
berücksichtigen sein. Danach wird der Steuermessbetrag auch
dann neu festgesetzt, wenn dem Finanzamt bekannt wird, dass die
letzte Veranlagung fehlerhaft ist. Es handelt sich daher um eine
Neuveranlagung zur Fehlerbeseitigung. Die Fehler im
Steuermessbetrag können aus allen Umständen resultieren,
die nicht im Feststellungsverfahren über den Einheitswert,
wohl aber durch eine Neuveranlagung des Steuermessbetrags beseitigt
werden können (Roscher, a.a.O., § 17 GrStG Rz 9). Ein
Fehler ist jede objektive Unrichtigkeit. Unerheblich ist, wodurch
der Fehler verursacht wurde, ob der Fehler unmittelbar aus dem
Steuermessbescheid ersichtlich ist und ob sich der Fehler zugunsten
oder zuungunsten des Steuerschuldners auswirkt (vgl. zur
fehlerbeseitigenden Fortschreibung des Einheitswerts nach § 22
Abs. 3 BewG Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.11.1989 - II R
53/87, BFHE 159, 215, BStBl II 1990, 149 = SIS 90 05 05). Eine
unzutreffend ermittelte Steuermesszahl kann einen solchen Fehler
darstellen.
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Neuveranlagungszeitpunkt ist in diesem Fall
nach § 17 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 GrStG grundsätzlich der
Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt
wird.
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4. Nach diesen Grundsätzen war die
Vorentscheidung aufzuheben. Das FG nahm unzutreffend an, eine
geänderte Steuermesszahl könne bei einer Neuveranlagung
des Grundsteuermessbetrags nach § 17 Abs. 1 GrStG
berücksichtigt werden.
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Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
abzuweisen.
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a) Der gegenüber der früheren
Eigentümerin des Grundstücks und Rechtsvorgängerin
der Klägerin erlassene Grundsteuermessbescheid vom 01.03.2012
- Neuveranlagung auf den 01.01.2011 - entfaltete hinsichtlich des
wie bisher festgesetzten Grundsteuermessbetrags und der in seiner
Berechnung enthaltenen Steuermesszahl auch gegenüber der
Klägerin dingliche Wirkung nach § 184 Abs. 1 Satz 4
i.V.m. § 182 Abs. 2 AO. Die Berücksichtigung einer
geänderten Steuermesszahl war im Rahmen einer Neuveranlagung
nach § 17 Abs. 1 GrStG auf den 01.01.2015 nicht
möglich.
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b) Ob eine geänderte Steuermesszahl im
Rahmen einer Neuveranlagung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 GrStG auf
den 01.01.2016 (nachdem das FA im Rahmen des im Jahr 2016
begonnenen Verfahrens vor dem FG von dem wertmäßigen
Überwiegen des Neubaus und der deshalb veränderten
Steuermesszahl erstmals Kenntnis erlangte) zu berücksichtigen
wäre, ist in diesem Verfahren, das eine Neuveranlagung (nach
§ 17 Abs. 1 GrStG) auf den 01.01.2015 (durch den
Grundsteuermessbescheid vom 20.04.2015) betrifft, nicht zu
entscheiden.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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6. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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