Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 02.03.2017 - 12 K
15068/15 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie
schloss im Jahr 1996 mit einer GmbH & Co. KG (KG) einen notariell
beurkundeten Erbbaurechtsvertrag mit mehreren Vertragsanlagen. Mit
diesem Erbbaurechtsvertrag bestellte die Klägerin der KG ein
Erbbaurecht an einem ihr gehörenden, mit einer Anlage bebauten
Grundstück. Die Laufzeit des Erbbaurechtsvertrags betrug 40
Jahre (bis 31.12.2036).
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Zugleich wurde ein Kaufvertragsangebot
notariell beurkundet. Darin unterbreitete die Klägerin der KG
ein Kaufangebot für das Erbbaurecht zum 31.12.2013
(Andienungszeitpunkt) mit einer Annahmefrist spätestens zum
31.12.2012 zu einem Kaufpreis in Höhe des dann
voraussichtlichen Restkaufwerts.
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Wie im Erbbaurechtsvertrag vorgesehen,
schlossen die Klägerin und die KG zudem einen
Entsorgungsvertrag, nach dem die KG verpflichtet war, die Reinigung
der Abwässer im Einzugsgebiet der streitgegenständlichen
Anlage durchzuführen. Die Klägerin verpflichtete sich zur
Zuleitung der Abwässer. Die Laufzeit dieses Vertrags betrug 17
Jahre (bis 31.12.2013, § 10 Ziff. 2 des Entsorgungsvertrags).
Die KG verpflichtete sich auch nach Beendigung des
Entsorgungsvertrags für die Dauer ihres Erbbaurechts zur
Reinigung des angelieferten Abwassers zu einer dann noch zu
vereinbarenden Vergütung in Höhe des zum Ende des
Entsorgungsvertrags marktüblichen Entgelts für
vergleichbare Leistungen (§ 10 Ziff. 6 des
Entsorgungsvertrags).
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Durch einen weiteren Vertrag, den
Betriebsführungsvertrag, dessen Laufzeit an den
Entsorgungsvertrag gekoppelt war, übernahm die Klägerin
gegenüber der KG sämtliche durch den Entsorgungsvertrag
der KG auferlegten Pflichten. Für den Fall, dass der
Entsorgungsvertrag planmäßig endete, ohne dass das
Eigentum an der Anlage an die Klägerin zurückfiel, waren
die Vertragsparteien wechselseitig verpflichtet, auf Verlangen der
jeweils anderen Partei den Betriebsführungsvertrag zu
weiterhin marktüblichen Bedingungen für die Dauer des der
KG eingeräumten Erbbaurechts fortzusetzen. Die Klägerin
konnte dieses Verlangen nur stellen, wenn die KG aufgrund eines
gesondert abzuschließenden Vertrags gemäß §
10 Ziff. 6 des Entsorgungsvertrags zur Abwasserreinigung
verpflichtet war (§ 9 Ziff. 3 des
Betriebsführungsvertrags).
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Ferner schlossen die Klägerin und die
KG einen Generalübernehmervertrag. Mit diesem verpflichtete
sich die Klägerin, die mit dem Erbbaurechtsvertrag durch die
KG erworbene Anlage gegen Vergütung fertigzustellen.
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Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom
26.11.2012 nahm die KG das Kaufangebot der Klägerin für
das Erbbaurecht zum 31.12.2013 an. Es wurde ein Kaufpreis
vereinbart.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte Grunderwerbsteuer fest, für deren
Bemessungsgrundlage er den Wert der vorhandenen
Betriebsvorrichtungen in Abzug brachte.
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Im Einspruchsverfahren begehrte die
Klägerin die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids bzw. den
Erlass eines Nullbescheids, da der Rückerwerb des Erbbaurechts
nach § 4 Nr. 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) a.F. von
der Grunderwerbsteuer befreit sei.
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Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Es liege
keine Öffentlich Private Partnerschaft (ÖPP) vor, sondern
handele sich um ein reines Finanzierungsgeschäft. Zudem sei
eine entsprechende Nutzung nach den vertraglichen Regelungen
lediglich bis zum 31.12.2013 fest vereinbart worden. Das Ende des
Vertragszeitraums stimme mit dem Erlöschen des befristeten
Erbbaurechts zum 31.12.2036 nicht überein.
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Die Klägerin erhob gegen die
Einspruchsentscheidung Klage und verwies auf § 10 Ziff. 6 des
Entsorgungsvertrags.
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In seinem Urteil setzte das Finanzgericht
(FG) die Grunderwerbsteuer auf „0“ EUR fest. Seiner
Auffassung nach sind die Voraussetzungen des § 4 Nr. 5 Satz 1
GrEStG in der aktuell geltenden Fassung erfüllt. Zwischen der
Klägerin und der KG habe eine ÖPP bestanden. Die
Rückübertragung des Grundstücks am Ende der Laufzeit
sei fest vereinbart gewesen. Die Beendigung des Erbbaurechts nach
Ablauf von 40 Jahren und der Heimfall an die Klägerin
stünden einer Rückübertragungspflicht gleich. Das
Urteil des FG ist in EFG 2017, 1528 = SIS 17 13 63
veröffentlicht.
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Hiergegen richtet sich die Revision des
FA.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FA hat zu Recht Grunderwerbsteuer für die
Rückübertragung des Erbbaurechts auf die Klägerin
festgesetzt. Die Rückübertragung war nicht nach § 4
Nr. 9 GrEStG a.F. von der Grunderwerbsteuer befreit.
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1. Das mit notariellem Vertrag vom 26.11.2012
von der KG angenommene Kaufangebot der Klägerin zum 31.12.2013
über das der KG zustehende Erbbaurecht unterliegt nach §
1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG der
Grunderwerbsteuer, weil hierdurch der Anspruch der Klägerin
auf Übertragung des Erbbaurechts begründet wurde.
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2. Die Voraussetzungen für die von der
Klägerin für den Erwerb des Erbbaurechts begehrte
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. liegen nicht
vor.
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a) Nach § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. ist
der Erwerb eines Grundstücks von einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts sowie der Rückerwerb des
Grundstücks durch die juristische Person des öffentlichen
Rechts von der Besteuerung des Grunderwerbs ausgenommen, wenn das
Grundstück im Rahmen einer ÖPP für einen
öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 des
Grundsteuergesetzes (GrStG) benutzt wird und zwischen dem Erwerber
und der juristischen Person des öffentlichen Rechts die
Rückübertragung des Grundstücks am Ende des
Vertragszeitraums vereinbart worden ist.
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b) § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. wurde durch Art.
5 Nr. 2 des Gesetzes zur Beschleunigung der Umsetzung von
Öffentlich Privaten Partnerschaften und zur Verbesserung
gesetzlicher Rahmenbedingungen für Öffentlich Private
Partnerschaften (ÖPPBeschlG) vom 1.9.2005 (BGBl I 2005, 2676)
in das Grunderwerbsteuergesetz aufgenommen. Die gemäß
Art. 26 Nr. 2 Buchst. c des Gesetzes zur Umsetzung der
Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher
Vorschriften vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) in nunmehr § 4
Nr. 5 GrEStG geänderte Nummerierung gilt nach § 23 Abs.
11 GrEStG für Erwerbsvorgänge, die nach dem 6.6.2013
verwirklicht wurden (hierzu Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 6. Aufl., § 23 Rz 3 f.). Der Kaufvertrag wurde am
26.11.2012 und somit vor dem 7.6.2013 geschlossen, so dass § 4
Nr. 9 GrEStG a.F. Anwendung findet.
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c) § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. ist auf
Rückerwerbsfälle anwendbar, in denen ein Grundstück
vor Inkrafttreten dieser Befreiungsvorschrift im Rahmen einer
ÖPP auf den privaten Partner übertragen wurde, die
Rückübertragung des Grundstücks aber für einen
nach Einführung dieser Norm liegenden Zeitpunkt vereinbart war
(vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl.,
§ 4 Rz 46; Pahlke, a.a.O., § 4 Rz 40; ferner der
koordinierte Ländererlass des Finanzministeriums
Nordrhein-Westfalen vom 4.4.2006, S 4506 - 112 - V A 2).
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d) Der Begriff des Grundstücks i.S. des
§ 4 Nr. 9 GrEStG a.F. wird nicht gesondert definiert und ist
daher übereinstimmend mit § 2 GrEStG auszulegen. Da nach
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ein Erbbaurecht einem Grundstück
gleichsteht, umfasst er somit auch Erbbaurechte (vgl. zu § 3
Abs. 1 Satz 3 GrStG Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
27.9.2017 - II R 13/15, BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768 = SIS 17 20 63, Rz 24, und vom 6.12.2017 - II R 26/15, BFH/NV 2018, 453 =
SIS 17 25 70, Rz 27).
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e) Das Grundstück muss im Rahmen einer
ÖPP für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S.
des § 3 Abs. 2 GrStG benutzt werden.
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aa) Der Begriff ÖPP ist gesetzlich nicht
definiert. ÖPP heißt nach der Begründung des
Entwurfs des ÖPPBeschlG Kooperation von öffentlicher Hand
und privater Wirtschaft beim Entwerfen, bei der Planung,
Erstellung, Finanzierung, dem Management, dem Betreiben und dem
Verwerten von bislang in staatlicher Verantwortung erbrachten
öffentlichen Leistungen (BTDrucks 15/5668, S. 10). Im Rahmen
einer ÖPP verpflichtet sich ein privater Unternehmer
gegenüber der öffentlichen Hand typischerweise dazu, eine
bestimmte Investition durchzuführen und das Investitionsobjekt
über einen gewissen Zeitraum zu betreiben und zu erhalten
(BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768 = SIS 17 20 63,
Rz 23, m.w.N., und in BFH/NV 2018, 453 = SIS 17 25 70, Rz 26).
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Voraussetzung ist eine Kooperation zwischen
dem öffentlich-rechtlichen und dem privaten Partner. Das
Bestehen eines Erbbaurechts an einem Grundstück, das einer
inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts
gehört, begründet für sich genommen keine ÖPP.
Auch eine Finanzierung allein wie die Gewährung von -
besicherten - Kreditmitteln ohne weitere Verpflichtungen des
privaten Partners reicht dafür nicht. Es müssen vielmehr
weitere Verflechtungen zwischen den Parteien einer ÖPP gegeben
sein; der Private muss sich an der Erbringung öffentlicher
Aufgaben beteiligen (BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018,
768 = SIS 17 20 63, Rz 23, und in BFH/NV 2018, 453 = SIS 17 25 70,
Rz 26; ferner Mühlenkamp in Mühlenkamp,
Öffentlich-Private Partnerschaften. Potentiale und Probleme,
2016, S. 4, 9; Kühling/Schreiner, Zeitschrift für das
Juristische Studium 2011, 112, 113; Weber/Alfen/Maser,
Projektfinanzierung und PPP, 2006, S. 17, 21; Leinemann/Kirch,
ÖPP-Projekte, 2006, S. 15).
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bb) Öffentlicher Dienst oder Gebrauch
i.S. der Norm ist die hoheitliche Tätigkeit oder der
bestimmungsgemäße Gebrauch durch die Allgemeinheit
(§ 3 Abs. 2 GrStG). Hoheitliche Tätigkeit bedeutet die
Erfüllung von Hoheitsaufgaben; es muss sich um Aufgaben
handeln, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts
eigentümlich und ihr vorbehalten sind (Viskorf in Boruttau,
a.a.O., § 4 Rz 44; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 11. Aufl., § 4 Rz 14; Bruschke, UVR 2017, 182,
185).
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f) Weiteres Kriterium für die Befreiung
nach § 4 Nr. 9 GrEStG a.F. ist die Vereinbarung der
Rückübertragung des Grundstücks am Ende des
Vertragszeitraums auf die juristische Person des öffentlichen
Rechts.
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aa) Unter Vertragszeitraum i.S. des § 4
Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. ist der Zeitraum zu verstehen, in dem die
vertraglich vereinbarte ÖPP besteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE
259, 361, BStBl II 2018, 768 = SIS 17 20 63, Rz 25 f., und in
BFH/NV 2018, 453 = SIS 17 25 70, Rz 29 f.; Viskorf in Boruttau,
a.a.O., § 4 Rz 54 f.).
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bb) Die Partner der ÖPP müssen klar
und eindeutig die Rückübertragung des Grundstücks
auf den öffentlich-rechtlichen Partner am Ende des
Vertragszeitraums vereinbart haben. Dieses Kriterium wird nicht
erfüllt, wenn sich ein Partner der ÖPP lediglich eine
Option für die Rückübertragung an den
öffentlich-rechtlichen Partner einräumen lässt. In
diesem Fall ist nicht gesichert, dass am Ende des Vertragszeitraums
tatsächlich eine Rückübertragung erfolgt
(BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768 = SIS 17 20 63,
Rz 25 f., und in BFH/NV 2018, 453 = SIS 17 25 70, Rz 29 f.).
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cc) Im Falle eines Erbbaurechts müssen
die Partner der ÖPP vereinbart haben, dass das Erbbaurecht am
Ende des Vertragszeitraums der ÖPP auf den
öffentlich-rechtlichen Partner rückübertragen wird
(vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768 = SIS 17 20 63, Rz 27, und in BFH/NV 2018, 453 = SIS 17 25 70, Rz 31; Viskorf
in Boruttau, a.a.O., § 4 Rz 54 f.). Bloße
Wahrscheinlichkeitserwägungen genügen den gesetzlichen
Anforderungen nicht (BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 453 = SIS 17 25 70,
Rz 32). Nicht ausreichend ist es daher, wenn dem privaten Partner
am Ende des Vertragszeitraums lediglich ein Kaufangebot des
öffentlich-rechtlichen Partners für das Erbbaurecht
vorliegt und die Annahme dieses Angebots allein vom privaten
Partner abhängt. Durch eine solche Vereinbarung wird nicht
sichergestellt, dass der private Partner das Kaufangebot des
öffentlich-rechtlichen Partners für das Erbbaurecht am
Ende des Zeitraums der vertraglich vereinbarten ÖPP annimmt
(s. a. BFH-Urteile in BFHE 259, 361, BStBl II 2018, 768 = SIS 17 20 63, Rz 28, und in BFH/NV 2018, 453 = SIS 17 25 70, Rz 32).
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Ob im Falle der Nichtausübung der Option
eine weitere Nutzung des Erbbaurechts für den
öffentlichen Gebrauch oder Dienst nach Ablauf des
Vertragszeitraums bis zum Erlöschen des Erbbaurechts
möglich ist, ist nach dem Wortlaut des § 4 Nr. 9 Satz 1
GrEStG a.F. nicht maßgeblich.
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Unerheblich ist, aus welchen Gründen die
Partner einer ÖPP eine Vertragsgestaltung gewählt haben,
die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F. nicht
erfüllt. Im Rahmen der Beurteilung der Kriterien nach § 3
Abs. 1 Satz 3 GrStG hat der BFH in BFHE 259, 361, BStBl II 2018,
768 = SIS 17 20 63, Rz 34 bereits ausgeführt, dass Partner
einer ÖPP, die aus ertragsteuerrechtlichen Gründen keine
bindende Rückübertragung des Erbbaurechts zum Ende des
Vertragszeitraums vereinbaren, keine Grundsteuerbefreiung für
das zugunsten des privaten Rechtsträgers bestellte Erbbaurecht
nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG erreichen können (vgl. auch
Meßbacher-Hönsch, juris PraxisReport Steuerrecht 7/2018
Anm. 3, D). Dies gilt in gleichem Maße für die
Grunderwerbsteuer.
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3. Nach diesen Maßstäben lagen die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 9
GrEStG a.F. nicht vor. Anders als das FG angenommen hat, war der
Vertrag, der ggf. eine ÖPP begründet hat, zum 31.12.2013
beendet. Zu diesem Zeitpunkt war die Rückübertragung des
Erbbaurechts nicht fest vereinbart.
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a) Zutreffend hat das FG ausgeführt, dass
das Erbbaurecht zu Beginn des Vertragszeitraums im Jahr 1996 dem
privaten Unternehmer von der öffentlichen Hand übertragen
worden war.
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b) Zudem sprechen bei der gegebenen
vertraglichen Bindung zwischen Klägerin und KG wesentliche
Umstände für das Vorliegen einer ÖPP.
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Die KG hatte das Erbbaurecht erworben, war
durch den Entsorgungsvertrag zur Abwasserentsorgung verpflichtet
und erhielt dafür von der Klägerin ein Entgelt. Dabei
handelt es sich um eine über die bloße
Zurverfügungstellung von finanziellen Mitteln hinausgehende
Kooperation zwischen dem privaten und dem
öffentlich-rechtlichen Partner. Die Übertragung der
Pflichten durch den Betriebsführungsvertrag und den
Generalunternehmervertrag auf die Klägerin ändert hieran
nichts. Das Erbbaurecht wurde auch zu einem öffentlichen
Dienst oder Gebrauch i.S. des § 3 Abs. 2 GrStG genutzt, da es
sich bei der Abwasserbeseitigung um eine hoheitliche Aufgabe der
Daseinsvorsorge handelt (vgl. Oberfinanzdirektion Koblenz vom
22.12.2010 - S 4506 A-St 35 3).
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c) Es fehlt indes jedenfalls an einer klaren
und eindeutigen Rückübertragungsvereinbarung.
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aa) Das Entsorgungsverhältnis und damit
die vereinbarte Kooperation endete planmäßig 17 Jahre
nach seinem Beginn und somit vor dem auf 40 Jahre bestellten
Erbbaurecht (§ 10 Ziff. 2 des Entsorgungsvertrags:
„Der Vertrag hat eine feste Laufzeit von 17 Jahren …
und läuft daher bis zum 31.12.2013“).
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Diesem Ergebnis steht § 10 Ziff. 6 des
Entsorgungsvertrags nicht entgegen. Denn diese Regelung sieht eine
gesonderte Vereinbarung vor, falls das Erbbaurecht entgegen der
Planung der Partner nicht zum 31.12.2013 auf die Klägerin
zurückübertragen würde. Aus ihr folgt nicht, dass
der Entsorgungsvertrag dann automatisch bis zum Ende der Laufzeit
des Erbbaurechts weiterliefe. Anhand des gesamten Vertragswerks
wird deutlich, dass die Kooperation - wie auch tatsächlich
durchgeführt - planmäßig am 31.12.2013 enden
sollte. Dies folgt nicht nur aus dem ausdrücklichen
Sprachgebrauch an verschiedenen Stellen der Verträge selbst
(z.B. § 6 Ziff. 2 des Erbbaurechtsvertrags: „Die
Erbbauberechtigte hat ab dem 01.01.2014 -planmäßige
Beendigung des Entsorgungsvertrages …- einen laufenden
Erbbauzins an den Grundstückseigentümer zu
zahlen.“; § 10 Ziff. 5 und 6 des
Entsorgungsvertrags: „… auch nach Beendigung des
Entsorgungsvertrages …“; § 11 Ziff. 3 des
Entsorgungsvertrags: „… nach Beendigung dieses
Entsorgungsvertrages …“; § 9 Ziff. 3 des
Betriebsführungsvertrags: „Für den Fall, dass
der Entsorgungsvertrag … planmäßig endet, ohne
dass das Eigentum an der [A]nlage an [die Klägerin]
zurückfällt, …“), sondern auch aus §
9 Ziff. 3 des Betriebsausführungsvertrags, der vorsah, dass
ein neuer Entsorgungsvertrag zu schließen wäre, falls
die KG das Kaufangebot der Klägerin nicht annehmen sollte
(„aufgrund eines gesondert abzuschließenden
Vertrages gemäß § 10 Ziff. 6 des
Entsorgungsvertrages“). Auch war der Erbbauzins bis zum
31.12.2013 zu Beginn der Kooperation in einem Betrag zu leisten.
Ferner war kein ordentliches, sondern nur ein
außerordentliches Kündigungsrecht des
Entsorgungsvertrags vorgesehen.
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bb) Die Vertragsparteien haben nicht klar und
eindeutig vereinbart, dass das Erbbaurecht zum Ende der
Vertragszeit am 31.12.2013 auf die Klägerin
zurückübertragen wird.
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Das der KG zustehende Recht, das Erbbaurecht
zum 31.12.2013 an die Klägerin zu verkaufen, reicht dafür
nicht aus. Denn bis zur Annahme des Angebots Ende 2012 war offen,
ob die Berechtigte von dieser vertraglichen Möglichkeit
Gebrauch machen würde. Ein bloßes Angebot zum Abschluss
eines Kaufvertrags und die Wahrscheinlichkeit, dass dieses zum Ende
des Vertragszeitraums auch ausgeübt wird, genügen den
gesetzlichen Anforderungen nicht.
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4. Da das Erbbaurecht im Streitfall nicht auf
die Laufzeit des Vertrags begrenzt war, kann es auf sich beruhen,
ob es der Übertragung des Erbbaurechts am Ende des
Vertragszeitraums gleichzustellen ist, wenn die vereinbarte
Kooperationsdauer einer ÖPP und die Laufzeit des Erbbaurechts
übereinstimmen und das Erbbaurecht daher gemäß
§ 27 Abs. 1 Satz 1 der am 1.1.1996 geltenden Verordnung
über das Erbbaurecht (jetzt § 27 Abs. 1 Satz 1 des
Erbbaurechtsgesetzes) am Ende des Vertragszeitraums erlischt.
Jedenfalls genügt es nicht, wenn eine derartige zeitliche
Übereinstimmung nicht besteht, sondern das Erbbaurecht erst zu
einem nach Ende des vereinbarten Vertragszeitraums liegenden
Zeitpunkt durch Zeitablauf erlischt (BFH-Urteile in BFHE 259, 361,
BStBl II 2018, 768 = SIS 17 20 63, Rz 29, m.w.N., und in BFH/NV
2018, 453 = SIS 17 25 70, Rz 33).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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