Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 15.11.2017 7 K 2635/16 E
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war seit mehr als 24 Jahren als Arbeitnehmer bei der
B-AG beschäftigt. Am 17.10.2014 schloss die B-AG mit dem
Kläger und der A-Transfer GmbH - einem rechtlich
eigenständigen Unternehmen ohne gesellschaftsrechtliche
Verbindung zur B-AG - aufgrund der Stilllegung des B-AG-Werkes zum
31.12.2014 einen dreiseitigen Vertrag. Nach Art. 1 dieses
dreiseitigen Vertrages wurde das Arbeitsverhältnis zwischen
dem Kläger und der B-AG zum 31.3.2015 gegen Zahlung einer
Abfindung in Höhe von 157.747,23 EUR aus betriebsbedingten
Gründen aufgehoben. Ferner begründeten der Kläger
und die A-Transfer GmbH ein befristetes Arbeitsverhältnis vom
1.4.2015 bis zum 31.3.2017 (Art. 2 des dreiseitigen Vertrages).
Geschäftsgrundlage für dieses Arbeitsverhältnis war
die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld i.S. von § 111
des Dritten Buchs Sozialgesetzbuch (SGB III) für diesen
Zeitraum. Die A-Transfer GmbH verpflichtete sich zur Zahlung eines
Zuschusses zum Transferkurzarbeitergeld. Einen Anspruch auf
Beschäftigung gegenüber der A-Transfer GmbH hatte der
Kläger nicht. Das befristete Arbeitsverhältnis bei der
A-Transfer GmbH hatte zum Ziel, dem Kläger
Qualifizierungsmöglichkeiten zu eröffnen und dessen
Arbeitsmarktchancen zu verbessern.
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Der Kläger erhielt im Jahr 2015
(Streitjahr) von der B-AG bis zum 31.3.2015 laufenden Arbeitslohn
sowie die vereinbarte Abfindung. Ferner erhielt er vom 1.4.2015 bis
zum 31.3.2016 Transferkurzarbeitergeld gemäß § 111
SGB III von der Bundesagentur für Arbeit. Die A-Transfer GmbH
zahlte hierzu Aufstockungsbeträge in Höhe von 6.825,35
EUR im Jahr 2015 und in Höhe von 7.686,40 EUR im Jahr
2016.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erfasste im Einkommensteuerbescheid für
2015 vom 2.5.2016 für die Kläger sämtliche von der
B-AG und von der A-Transfer GmbH an den Kläger geleisteten
Zahlungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.
Die Abfindung in Höhe von 157.747,23 EUR unterwarf das FA als
außerordentliche Einkünfte i.S. von § 34 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) dem ermäßigten Tarif, die
Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld erfasste es
dagegen als laufenden Arbeitslohn.
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Der dagegen eingelegte Einspruch hatte
keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen
Klage mit dem in EFG 2018, 120 = SIS 17 24 08 veröffentlichten
Urteil statt und unterwarf die Einkünfte des Klägers in
Höhe von 6.825,35 EUR unter Abänderung des
Einkommensteuerbescheids des Streitjahres dem ermäßigten
Steuersatz nach § 34 EStG.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 24 Nr. 1, § 34 EStG.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung des
Urteils des FG Münster vom 15.11.2017 7 K 2635/16 E die Klage
als unbegründet abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet und
führt unter Aufhebung der Vorentscheidung zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die
Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld in Höhe
von 6.825,35 EUR nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2, § 24
Nr. 1 Buchst. a EStG ermäßigt zu besteuern sind.
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1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen
außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist nach §
34 Abs. 1 EStG die darauf entfallende Einkommensteuer nach einem
ermäßigten Steuersatz zu bemessen. Nach § 34 Abs. 2
Nr. 2 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a.
Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG in
Betracht.
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Eine Entschädigung i.S. von § 24 Nr.
1 Buchst. a EStG ist eine Leistung, die „als Ersatz
für entgangene oder entgehende Einnahmen“
gewährt wird, d.h. an die Stelle weggefallener oder
wegfallender Einnahmen tritt. Sie muss u.a. unmittelbar durch den
Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt, d.h. durch den Fortfall
der erwarteten oder zu erwartenden Einnahmen sachlich
begründet sein, und dazu bestimmt sein, diesen Schaden
auszugleichen sowie auf einer neuen Rechts- oder
Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 10.7.2008
IX R 84/07, BFH/NV 2009, 130 = SIS 09 02 32, unter II.2., m.w.N.,
und vom 13.3.2018 IX R 16/17, BFHE 261, 258, BStBl II 2018, 709 =
SIS 18 09 66, Rz 9, m.w.N.).
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2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze
kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben, da das FG nicht alle
maßgeblichen objektiven Umstände im Rahmen seiner
Würdigung berücksichtigt hat.
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a) Ohne Rechtsverstoß ist das FG davon
ausgegangen, dass dem Kläger durch die Beendigung seines
Arbeitsverhältnisses mit der B-AG ein Schaden entstanden ist,
der in dem Verlust seiner Einnahmemöglichkeiten bestand.
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b) Nicht hinreichend geprüft hat das FG
aber, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den
Aufstockungsbeträgen und der Aufhebung des
Arbeitsverhältnisses mit der B-AG bestand bzw. die Zuzahlungen
gerade durch den Verlust der steuerbaren Einnahmen bedingt
waren.
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aa) Das FG hat einen solchen unmittelbaren
Zusammenhang im Wesentlichen mit der Begründung bejaht, die
Zahlungen könnten nicht Gegenstand einer laufenden
Einkünfteerzielung sein, da sie nicht für laufende
Arbeitsleistung gewährt worden seien. Der Kläger sei
für die A-Transfer GmbH tatsächlich nicht tätig
gewesen. Er habe auch keinen Anspruch auf Beschäftigung
gehabt.
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bb) Das FG lässt insoweit
unberücksichtigt, dass ein Arbeitgeber auch gänzlich auf
die Arbeitsleistung eines Mitarbeiters verzichten kann, ohne dass
dies der Annahme eines Arbeitsverhältnisses
entgegenstünde (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 27.4.1994 XI R 41/93, BFHE 174, 352, BStBl II 1994, 653 = SIS 94 17 37, unter II.2.b, m.w.N., zur Freistellung). Nicht
hinreichend gewürdigt hat das FG zudem, dass den Kläger
aus dem mit der A-Transfer GmbH geschlossenen Vertrag zahlreiche
aktive Mitwirkungs- und Teilnahmepflichten trafen (vgl. z.B. Art. 2
§ 8 des dreiseitigen Vertrages), er den Weisungen der
A-Transfer GmbH zu folgen verpflichtet war (vgl. z.B. Art. 2 §
4 des dreiseitigen Vertrages) und ein beharrlicher
Pflichtenverstoß die A-Transfer GmbH zur ordentlichen
Kündigung des Transfer-Arbeitsverhältnisses berechtigt
hätte (vgl. Art. 2 § 15 des dreiseitigen Vertrages). Dass
sich die Verpflichtungen des Klägers dagegen in erster Linie
auf die Teilnahme an Qualifizierungsmaßnahmen, die
Durchführung eines Profilings (§ 111 SGB III) oder
sonstige Maßnahmen zur Verbesserung seiner
Arbeitsmarktchancen bezogen haben, spricht nicht gegen die Annahme
laufender Einnahmen i.S. des § 19 EStG. So sind z.B. auch
Vergütungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses, das der
Ausbildung des betreffenden Leistungsempfängers dient,
steuerrechtlich Arbeitslohn (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.7.1985 VI
R 93/80, BFHE 144, 237, BStBl II 1985, 644 = SIS 85 20 26, unter
1., m.w.N.).
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3. Die Vorentscheidung kann demnach keinen
Bestand haben und ist aufzuheben. Der Senat kann die erforderliche
Würdigung auf der Grundlage der vom FG getroffenen
Feststellungen selbst vornehmen. Hiernach sind dem Kläger die
Aufstockungsbeträge im Streitjahr aus dem mit der A-Transfer
GmbH (befristet) vereinbarten Arbeitsverhältnis zugeflossen
und waren durch dieses unmittelbar veranlasst. Zwischen der
Aufhebung des Arbeitsverhältnisses mit der B-AG und der
Zahlung der Aufstockungsbeträge bestand indes allenfalls ein
(mit-)ursächlicher Zusammenhang; dies genügt jedoch nicht
im Rahmen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (vgl. z.B. BFH-Urteil
vom 1.8.2007 XI R 18/05, BFH/NV 2007, 2104 = SIS 07 35 48, unter
II.1., 2. zu § 3 Nr. 9 EStG a.F.).
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a) Nach dem vom FG in Bezug genommenen
Sozialplan sollte den Arbeitnehmern der B-AG zum Ausgleich der
wirtschaftlichen Nachteile, die sie infolge der geplanten
Stilllegung des B-AG- Werkes zum 31.12.2014 trafen, die Zahlung
einer Abfindung zugesagt und ein Angebot zum Wechsel in eine
Transfergesellschaft für maximal 24 Monate unter Aufstockung
des Transferkurzarbeitergeldes im ersten Jahr und einer
Nettoentgeltzusage für das zweite Jahr unterbreitet werden.
Der Sozialplan stand unter der auflösenden Bedingung der
Förderung der Transfergesellschaft durch die Bundesagentur
für Arbeit.
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b) Der Kläger hat mit Abschluss des
dreiseitigen Vertrages das Angebot der B-AG zum Wechsel in die
A-Transfer GmbH angenommen, d.h. das zwischen der B-AG und dem
Kläger bestehende Arbeitsverhältnis wurde zum 31.3.2015
aufgehoben. Im Rahmen dieses Aufhebungsvertrages verpflichtete sich
die B-AG gegenüber dem Kläger zur Zahlung einer
einmaligen Abfindung in Höhe von 157.747,23 EUR brutto (vgl.
Art. 1 § 1 des dreiseitigen Vertrages).
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c) Gleichzeitig vereinbarte der Kläger
mit der A-Transfer GmbH ein befristetes,
sozialversicherungspflichtiges Transfer-Arbeitsverhältnis, das
am 1.4.2015 begann und (spätestens) am 31.3.2017 enden sollte
(vgl. Art. 2 § 1 des dreiseitigen Vertrages). Der Vertrag
stand u.a. unter der aufschiebenden Bedingung der Zusage der
Bundesagentur für Arbeit zur Durchführung von
Transferkurzarbeit (vgl. Art. 2 § 15 des dreiseitigen
Vertrages). Geschäftsgrundlage für das
Arbeitsverhältnis war zudem die Gewährung von
Transferkurzarbeitergeld i.S. des § 111 SGB III für den
Zeitraum vom 1.4.2015 bis 31.3.2016 (vgl. Art. 2 § 1 des
dreiseitigen Vertrages).
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Für die Dauer des befristeten
Arbeitsverhältnisses verpflichtete sich die A-Transfer GmbH
gegenüber dem Kläger zur Zahlung der im Sozialplan
vereinbarten Beträge (vgl. Art. 2 § 1, § 7 des
dreiseitigen Vertrages). Den Kläger trafen demgegenüber
während der Gesamtlaufzeit des Vertrages aktive Mitwirkungs-
und Teilnahmepflichten (vgl. z.B. Art. 2 §§ 6, 8 und
§ 16 des dreiseitigen Vertrages), wobei das Weisungsrecht der
A-Transfer GmbH zustand und der Kläger am Dienstort der
betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit geführt
und dort in die Arbeitsorganisation der A-Transfer GmbH
eingegliedert werden sollte (vgl. Art. 2 § 4 des dreiseitigen
Vertrages). Die Vereinbarung enthält weiterhin Bestimmungen
zur (Wochen-) Arbeitszeit (vgl. Art. 2 § 10 des dreiseitigen
Vertrages), Regelungen für den Krankheitsfall (vgl. Art. 2
§ 8 des dreiseitigen Vertrages), zur Urlaubsgewährung
(vgl. Art. 2 § 10 des dreiseitigen Vertrages), zu
Freistellungsmöglichkeiten und Nebentätigkeiten (vgl.
Art. 2 § 5 und § 14 des dreiseitigen Vertrages) und zur
Einsatzmöglichkeit bei anderen Arbeitgebern (vgl. Art. 2
§ 6 des dreiseitigen Vertrages). Sollte die Auszahlung von
Transferkurzarbeitergeld aus Gründen in der Person oder dem
Verhalten des Klägers unterbleiben oder deshalb eine
Rückforderung bereits gezahlten Transferkurzarbeitergeldes
durch die Bundesagentur für Arbeit erfolgen, hätte kein
Anspruch auf die Zahlungen der A-Transfer GmbH bestanden und
wären bereits gewährte Leistungen vom Kläger
unverzüglich an diese zurückzuzahlen gewesen (vgl. Art. 2
§ 8 des dreiseitigen Vertrages).
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4. Nach Maßgabe dieser Regelungen sind
die Zuzahlungen der A-Transfer GmbH zum Transferkurzarbeitergeld
laufender Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG,
da sie mit Rücksicht auf das Transfer-Arbeitsverhältnis
geleistet bzw. durch dieses veranlasst sind.
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Im Sozialplan wurde zum Ausgleich der
wirtschaftlichen Nachteile in Folge der Stilllegung des B-AG-Werkes
nicht die Zahlung der Aufstockungsbeträge an die Arbeitnehmer
als Entschädigung vereinbart, sondern - neben einer Abfindung
- die Ermöglichung der Teilnahme an einer
Transfergesellschaft. Erst in der Transfergesellschaft und auf der
Grundlage des Transfer-Arbeitsverhältnisses erhielt der
Kläger im Streitjahr die Aufstockungsbeträge, die zudem
mit der Erfüllung der persönlichen Voraussetzungen
für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld
verknüpft waren. Wie bereits unter II.2.b bb ausgeführt,
steht der Annahme laufender Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) nicht entgegen,
dass der Kläger weder einen Anspruch auf Beschäftigung
gegenüber der A-Transfer GmbH hatte noch diese zur
tatsächlichen Beschäftigung des Klägers verpflichtet
war, zumal den Kläger aus dem Transfer-Arbeitsverhältnis
aktive Mitwirkungs- und Teilnahmepflichten trafen; die A-Transfer
GmbH war zudem berechtigt, den Kläger im Rahmen ihres
Weisungsrechts auch zur Erprobung an andere Arbeitgeber abzuordnen.
Die Aufstockungsbeträge zum Transferkurzarbeitergeld stellen
sich demnach - jedenfalls im weitesten Sinne - als Gegenleistung
dar. Unerheblich ist insoweit, dass die Finanzierung der A-Transfer
GmbH aus Sozialplanmitteln der B-AG erfolgt ist.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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