Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 15.6.2016 1 K 1685/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob das Organ einer Kapitalgesellschaft ständiger Vertreter
i.S. des § 13 der Abgabenordnung (AO) sein kann.
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Die in Liquidation befindliche
Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine
Aktiengesellschaft luxemburgischen Rechts. In den Streitjahren
(2001 bis 2007) betrieb sie u.a. den Handel mit Dental-Altgold.
Diese Tätigkeit zeichnete sich dadurch aus, dass die
Klägerin von zumeist deutschen Kunden (Zahnlabore u.ä.)
oder Zwischenhändlern Gold erwarb und dieses sodann an
Scheideanstalten veräußerte.
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In den Büroräumen der
Klägerin in Luxemburg befanden sich u.a. ihre
Geschäftsunterlagen und ein Tresor für das Gold. Von dort
aus wurden auch die Geschäfte der Klägerin durch den
damaligen Mehrheitsgesellschafter und
Alleingeschäftsführer der Klägerin, M, geleitet. M
hatte unter der Büroanschrift der Klägerin auch eine
Wohnung, die er ständig benutzte. Eine weitere Wohnung befand
sich nur wenige hundert Meter Luftlinie entfernt in einem Haus in
der deutschen Grenzgemeinde X. Die deutsche Wohnung nutzte er
zusammen mit seiner damaligen Ehefrau.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) vertrat im Anschluss an eine
Steuerfahndungsprüfung die Auffassung, dass die Klägerin
in den Streitjahren beschränkt
körperschaftsteuerpflichtig gewesen sei. M sei durch seine
regelmäßigen geschäftlichen Aktivitäten
für die Klägerin, die er in der Bundesrepublik
Deutschland (Deutschland), u.a. auch in der Wohnung in X
ausgeübt habe, ständiger Vertreter i.S. des § 13 AO
gewesen. Dies löse gemäß § 2 Nr. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) - jeweils in der im
Streitzeitraum geltenden Fassung - die beschränkte
Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin aus.
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Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz
folgte dem nicht. Es ging in seinem in EFG 2016, 1324 = SIS 16 16 05 veröffentlichten Urteil vom 15.6.2016 1 K 1685/14 davon
aus, dass M als Organ einer Kapitalgesellschaft in dieser
Eigenschaft nicht ständiger Vertreter sein könne.
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Dagegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Es rügt die Verletzung des § 13 AO. Die
Klägerin sei beschränkt körperschaftsteuerpflichtig
gewesen. Da durch die Tätigkeit des M zugleich eine
Vertreterbetriebsstätte i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c
des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der
Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und
Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom
23.8.1958 (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023) i.d.F. des
Ergänzungsprotokolls vom 15.6.1973 (BGBl II 1978, 111, BStBl I
1978, 73) - DBA-Luxemburg 1958/1973 - begründet worden sei,
habe Deutschland auch das Recht zugestanden, die
Betriebsstätteneinkünfte zu besteuern.
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Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
rechtsfehlerhaft entschieden, dass das Organ einer
Kapitalgesellschaft nicht Vertreter i.S. des § 13 AO sein kann
(s. nachfolgend unter 2.). Die Sache ist nicht spruchreif, es
fehlen insbesondere Feststellungen zur Höhe der
inländischen Einkünfte der Klägerin (siehe
nachfolgend unter 3.).
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1. Das FG ist davon ausgegangen, dass sich die
Geschäftsführertätigkeit und die Tätigkeit als
ständiger Vertreter ausschließen. Der Begriff der
Vertretung i.S. des § 13 AO setze voraus, dass der Vertreter
an Stelle des Unternehmers Handlungen vornehme, die in dessen
Betrieb anfielen. Der Unternehmer könne daher nicht zugleich
sein „Vertreter“ sein. Der
Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, die das
Unternehmen betreibe, habe organschaftliche und nicht bloß
rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht. Das Handeln des
Geschäftsführers sei daher kein Handeln für die
Gesellschaft, sondern werde rechtlich als deren Handeln gewertet.
Organe unternehmerisch tätiger juristischer Personen
können somit nach Ansicht des FG von vornherein keine
ständigen Vertreter i.S. des § 13 AO sein.
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2. Dem ist indes nicht zu folgen.
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a) Nach der Legaldefinition des § 13 Satz
1 AO ist ständiger Vertreter i.S. der §§ 2 Nr. 1
KStG, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG eine Person, die nachhaltig
die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen
Sachweisungen unterliegt. § 13 Satz 2 AO bestimmt hierzu
ergänzend, dass ständiger Vertreter insbesondere eine
Person ist, die für ein Unternehmen nachhaltig Verträge
abschließt oder vermittelt oder Aufträge einholt oder
einen Bestand von Gütern oder Waren unterhält und davon
Auslieferungen vornimmt. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des
§ 13 Satz 1 AO können nach dem Wortlaut des Gesetzes auch
von Personen erfüllt werden, die in ihrer Eigenschaft als
Organ einer juristischen Person tätig sind.
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aa) § 13 Satz 1 AO setzt ein Unternehmen
und einen Vertreter voraus. Der Inhaber des dort genannten
Unternehmens kann nach höchstrichterlicher Rechtsprechung
nicht zugleich sein eigener (ständiger) Vertreter sein (Urteil
des Bundesfinanzhofs vom 18.12.1990 X R 82/89, BFHE 163, 360, BStBl
II 1991, 395 = SIS 91 13 68). Der Vertreterbegriff verlangt, dass
der Vertreter anstelle des Unternehmers Handlungen vornimmt, die in
dessen Betrieb anfallen. Erforderlich ist demnach die
Personenverschiedenheit von Unternehmer und (ständigem)
Vertreter. Aus dieser zu einem Einzelunternehmer ergangenen
Rechtsprechung kann entgegen der Vorinstanz und weiten Teilen der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung (Urteile des
Niedersächsischen FG vom 4.7.1991 VI 480/89, Recht der
internationalen Wirtschaft - RIW - 1991, 1055; des FG
Rheinland-Pfalz vom 17.9.1997 4 K 2438/95, EFG 1998, 576; des FG
Düsseldorf vom 16.1.2003 15 K 8624/99 K, EFG 2003, 1125 = SIS 03 30 57) und des Schrifttums (vgl. z.B. Roth in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 232; Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz D 1549;
Klein/Gersch, AO, 13. Aufl., § 13 Rz 2; Boergen, IStR 2003,
798) nicht gefolgert werden, dass es im Falle der Tätigkeit
des Organs einer juristischen Person an dieser
Personenverschiedenheit fehlt. Diese Ansicht stützt sich auf
die zivilrechtliche Qualifikation des Organhandelns, nach der das
Handeln der Organe der juristischen Person wie Eigenhandeln
zugerechnet wird (vgl. Palandt/ Ellenberger, Bürgerliches
Gesetzbuch, 77. Aufl., § 26 Rz 2, § 31 Rz 1).
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Zu berücksichtigen ist hierbei
allerdings, dass die Organtheorie bereits im Zivilrecht nicht die
Anwendung der Vertretungsvorschriften hindert (§§ 164 ff.
des Bürgerlichen Gesetzbuchs; vgl. K. Schmidt,
Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., § 10 II). Entscheidend tritt
hinzu, dass nach dem Wortlaut der AO Organhandeln als
Vertreterhandeln anzusehen ist, wie z.B. die Regelungen in
§§ 34 Abs. 1 und 79 Abs. 1 Nr. 3 AO zeigen.
Schließlich spricht gegen die Geltung der Organtheorie (i.S.
eines ausschließlichen Eigenhandelns der juristischen Person)
der Umstand, dass ausländische Unternehmen im Wesentlichen den
Adressatenkreis des § 13 AO bilden und ausländische
Rechtsordnungen diese Theorie häufig nicht kennen.
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bb) Die von § 13 Satz 1 AO weiter
vorausgesetzte Geschäftsbesorgung erfasst begrifflich auch die
geschäftsführenden Tätigkeiten eines Organs.
Besorgen hat im allgemeinen Sprachgebrauch u.a. die Bedeutung von
„erledigen“, „sich um jemanden oder
etwas kümmern“, „(einen Auftrag)
ausführen“ (vgl. Duden Online-Wörterbuch,
www.duden.de). Die in Satz 2 des § 13 AO genannten
Regelbeispiele für geschäftsbesorgende Tätigkeiten
(Verträge abschließen oder Aufträge einholen) haben
im Kern dieselbe Bedeutung. Auch die Person, die als
Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft tätig
wird, erledigt in diesem Sinne deren Geschäfte, führt
für sie Aufträge aus oder holt Aufträge für sie
ein (vgl. Buciek in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.],
Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht,
Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, 2005, S.
289 f.).
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cc) Schließlich kann ein Organ der
Kapitalgesellschaft bei entsprechender Intensität sowohl
nachhaltig für das Unternehmen tätig sein als auch dessen
Sachweisungen unterliegen.
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Nach deutschem Gesellschaftsrecht kann es
keinem Zweifel unterliegen, dass etwa der Geschäftsführer
einer deutschen GmbH den Weisungen der Gesellschafter unterworfen
ist (Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 19. Aufl., §
37 Rz 17 ff.). Im Bereich des § 13 AO geht es allerdings im
Kern nicht um gesellschaftsrechtliche Weisungsbefugnisse. Das
Tatbestandsmerkmal der Weisungsgebundenheit soll vielmehr
sicherstellen, dass das Handeln des Vertreters durch den Willen und
die Entscheidungen des Unternehmers bestimmt wird. Nur unter dieser
Voraussetzung ist es gerechtfertigt, für die Besteuerung des
Unternehmers an die Tätigkeit des Vertreters anzuknüpfen
(vgl. Senatsurteil vom 12.4.1978 I R 136/77, BFHE 125, 157, BStBl
II 1978, 494 = SIS 78 02 77; Musil in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 13 AO Rz 5a). Die
Maßgeblichkeit des unternehmerischen Willens wird aber auch
im Verhältnis zwischen Organ und unternehmenstragender
juristischer Person gewahrt, sei es durch die ohnehin gegebene
Einheitlichkeit der Willensbildung i.S. der zivilrechtlichen
Organtheorie oder durch das Bestehen gesellschaftsrechtlicher
Weisungsbefugnisse gegenüber dem Organ.
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b) Die Entstehungsgeschichte des § 13 AO
und der damit in Zusammenhang stehenden Regelungen der
beschränkten Körperschaftsteuerpflicht (dazu
ausführlich Senatsurteil vom 28.6.1972 I R 35/70, BFHE 106,
206, BStBl II 1972, 785 = SIS 72 04 53, m.w.N.) geben keinen Anhalt
dafür, dass Organe von Kapitalgesellschaften keine
ständigen Vertreter sein könnten. Die Gesetzesmaterialien
schweigen zu dieser Frage.
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c) Auch die teleologische Auslegung gebietet
keine Verengung des Begriffs des ständigen Vertreters. Die mit
dem Gesetz zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes
vom 8.4.1922 (RGBl I, 351) eingeführte Vertreterregelung
bezweckte eine wirtschaftliche Gleichbehandlung solcher
ausländischer Firmen, die über eine inländische
Betriebsstätte verfügten und deshalb bereits der
beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterlagen, mit
solchen ausländischen, Inlandseinkünfte erzielenden
Unternehmen, die zwar keine Betriebsstätte hatten, aber in
wirtschaftlich vergleichbarer Weise im Inland durch einen
selbständigen Gewerbetreibenden als Generalagenten oder einen
regelmäßig sich im Inland aufhaltenden Vertreter
Geschäfte betreiben. Damit sollte dem Vorhandensein einer
ständigen Geschäftseinrichtung als gegenständlichem
Anknüpfungspunkt für die Begründung der
Steuerpflicht die regelmäßige Inlandstätigkeit
einer für das Unternehmen handelnden Person als gleichwertiger
personeller Anknüpfungspunkt für die Begründung der
Steuerpflicht beigefügt werden (RTDrucks 1921 Nr. 2867, S. 6,
Band 369 der Verhandlungen des Reichstages). Einen solchen
hinreichenden personellen Anknüpfungspunkt vermag die
Tätigkeit eines Prokuristen oder eines
Handlungsbevollmächtigten des Unternehmens zu begründen,
erst recht aber ein ständig im Inland geschäftlich aktiv
tätiges Organ der Kapitalgesellschaft (Buciek, a.a.O.;
Urteilsanmerkung von FW, IStR 1999, 405).
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d) Soweit der Wortlaut des § 49 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a EStG (i.V.m. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG)
verlangt, dass der ständige Vertreter für den dort
genannten Gewerbebetrieb bestellt sein muss, ergeben sich keine
Einschränkungen im Hinblick auf das Handeln von Organen. Denn
mit dem Begriff des Bestelltseins wird vom Gesetzgeber ebenfalls
lediglich ausgedrückt, dass der ständige Vertreter auf
eine gewisse Dauer damit betraut sein muss, anstelle des
ausländischen Unternehmers Handlungen nach dessen Weisungen
vorzunehmen (Senatsurteil in BFHE 106, 206, BStBl II 1972, 785 =
SIS 72 04 53). Ein solches Betrautsein kann auch bei
(Mit-)Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften, die
z.B. ein bestimmtes Land als Absatzmarkt betreuen, anzunehmen
sein.
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3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG, das
unausgesprochen den Typenvergleich zwischen der luxemburgischen
Klägerin und einer der in § 1 KStG genannten
Körperschaften bisher bejaht hat, weitere Feststellungen zur
Frage der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht zu
treffen haben.
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a) So werden die tatsächlichen
Feststellungen zum Merkmal der Nachhaltigkeit der
Geschäftsbesorgungen des M bezogen auf jedes einzelne der
Streitjahre zu präzisieren sein. Bisher kam es auf diesen
Gesichtspunkt nach dem vom FG eingenommenen Rechtsstandpunkt nicht
entscheidend an.
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Nachhaltig ist eine Geschäftsbesorgung
dann, wenn sie mit einer gewissen Plan- und
Regelmäßigkeit erfolgt. Das setzt grundsätzlich ein
wiederholtes, mehr als kurzfristiges Tätigwerden auf der
Grundlage eines im Voraus gefassten Willensentschlusses voraus
(vgl. Buciek in Gosch, AO § 13 Rz 8; Drüen in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 13 AO Rz
7; ähnlich Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 13
AO Rz 9). Dies folgt aus der ergänzenden Funktion des §
13 AO (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 104) gegenüber der
Betriebsstättenregelung in § 12 AO. Hier wie dort
rechtfertigt allein eine (sachliche oder personelle)
Inlandspräsenz von einigem Gewicht den deutschen
Besteuerungszugriff. Deshalb genügen vereinzelte,
gelegentliche oder vorübergehende Entsendungen von Vertretern
einer ausländischen Firma ins Inland nicht (so schon Bescheid
des Reichsfinanzhofs vom 29.6.1934 I A 56/33, RStBl 1934, 1125).
Was die zeitliche Intensität der Inlandstätigkeit angeht,
so kommt es neben der Gesamtdauer der inländischen Aufenthalte
insbesondere auch auf deren Regelmäßigkeit an, so dass
etwa eine Person, die über einen längeren Zeitraum hinweg
jede Woche oder mehrmals im Monat immer wieder das Inland aufsucht,
um Aufträge hereinzuholen oder Auslieferungen vorzunehmen, als
ständiger Vertreter anzusehen ist (gl.A. Musil, a.a.O.;
Buciek, HFR 2006, 124).
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b) Hieran anknüpfend wird die Vorinstanz
erstmalige Feststellungen zur Höhe der beschränkt
körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin
zu treffen haben.
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c) Sodann wird das FG der Frage nachzugehen
haben, ob und inwieweit das DBA-Luxemburg 1958/1973 den deutschen
Besteuerungszugriff begrenzt.
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aa) Der Senat weist diesbezüglich darauf
hin, dass auch das Organ einer Kapitalgesellschaft eine sogenannte
Vertreterbetriebsstätte i.S. des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c
DBA-Luxemburg 1958/1973 begründen kann (gl.A. Urteile des FG
München vom 28.5.1998 7 V 1/98, EFG 1998, 1491; des FG
Münster vom 24.5.2004 9 K 5177/99 K, EFG 2004, 1498 = SIS 04 36 75; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, MA Art. 5 Rz 197 und
201b; Hruschka in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 5 Rz 132; Buciek,
a.a.O.; Herlinghaus, EFG 2004, 1500; Heußner, IStR 2004, 161;
a.A. Urteile des FG Düsseldorf vom 16.1.2003 15 K 8624/99 K,
EFG 2003, 1125 = SIS 03 30 57; des Niedersächsischen FG vom
4.7.1991 VI 480/89, RIW 1991, 1055; Görl in Vogel/Lehner, DBA,
6. Aufl., Art. 5 Rz 115; Haase in Haase,
Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, 3. Aufl., Art.
5 MA Rz 154; Boergen, IStR 2003, 798; Leidel, IStR 2016, 823). Der
dort verwendete Vollmachtsbegriff erfasst auch die Fälle der
gesetzlichen oder satzungsmäßigen Vertretungsmacht
(Wassermeyer/ Kaeser, a.a.O.; Herlinghaus, a.a.O.). Aus den im
angegriffenen Urteil konkret in Bezug genommenen Feststellungen in
dem vor dem FG geführten Parallelverfahren wegen
Einkommensteuer des M ergibt sich überdies, dass M
Lohneinkünfte bezogen hat. Bei Bestehen eines
Anstellungsverhältnisses handelt der Geschäftsführer
für die juristische Person ohnehin im Zweifel auf der
Grundlage des Anstellungsvertrages, also mit
rechtsgeschäftlich erteilter Vertretungsmacht
(Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, MA Art. 5 Rz 201b).
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bb) Hinsichtlich des Merkmals der
„gewöhnlichen Vollmachtsausübung“ i.S.
des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c DBA-Luxemburg 1958/1973 wird das
FG die Grundsätze des Senatsurteils vom 3.8.2005 I R 87/04
(BFHE 211, 123, BStBl II 2006, 220 = SIS 05 49 01) zu
berücksichtigen haben, das zu einer vergleichbaren
abkommensrechtlichen Regelung ergangen ist. Wie bei dem Merkmal der
Nachhaltigkeit in § 13 AO kommt dem Umstand der
Regelmäßigkeit neben der Zeitdauer erhebliche Bedeutung
zu. Ob hiernach der Umfang der Inlandstätigkeiten und
-aufenthalte des M die Annahme einer gewöhnlichen
Vollmachtsausübung in den Streitjahren rechtfertigt, ist eine
Frage, die im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegt und
daher vom FG zu beantworten ist.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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