Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.9.2016 13 K
1913/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war im Kraftfahrzeughandel
tätig und benötigte für aus dem Ausland importierte
Fahrzeuge regelmäßig Zulassungsbescheinigungen Teil I
(Fahrzeugschein) und Teil II (Fahrzeugbrief). Dazu beantragte sie
jeweils bei der Zulassungsstelle die Zuteilung eines
Saisonkennzeichens.
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Aufgrund der hohen Anzahl so zugelassener
Fahrzeuge wurde das Zulassungsverfahren zur
Verwaltungsvereinfachung - auch im Interesse der Klägerin -
derart durchgeführt, dass Kennzeichen für die
Klägerin „reserviert“ und immer wieder für
auf sie zugelassene und regelmäßig auch sofort wieder
abgemeldete Kraftfahrzeuge verwendet wurden. Die
Zulassungsbescheinigung wurde erstellt und sodann in unmittelbarem
Anschluss auch die Abmeldung eingetragen. Zumindest teilweise wurde
dabei auf geprägte Nummernschilder verzichtet.
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Diese Praxis wurde durch das
Regierungspräsidium mit Schreiben vom 7.7.2008 wie folgt
beanstandet:
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„... Die Zulassungsbehörde des
...-Kreises wird daher angewiesen, Fahrzeugen, die vorher in einem
anderen Staat zugelassen waren, keine
‘Tages-/Kurzzeitzulassungen’ mit anschließender
Außerbetriebsetzung ohne Aushändigung der
Zulassungsdokumente Teil I und II und Abstempelung der
Kennzeichenschilder bzw. keine Zulassung mit Saisonkennzeichen ...
ohne Aushändigung der Zulassungsbescheinigung Teil I und Teil
II und Abstempelung der Kennzeichenschilder zu erteilen. Sofern
Außerbetriebsetzungen der Fahrzeuge mit Saisonkennzeichen vor
Beginn des Betriebszeitraums vorgenommen wurden, wird die
Zulassungsbehörde ... angewiesen, die Zulassung
zurückzunehmen, die Zulassungsbescheinigungen einzuziehen und
dem Kraftfahrtbundesamt zu melden. Das Landratsamt ... wird
angewiesen, keine derartigen Scheinzulassungen mehr vorzunehmen und
uns über den Vollzug bis zum 15.7.2008 zu
berichten.“
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Für das streitgegenständliche
Fahrzeug beantragte die Klägerin am 21.7.2008 die Zuteilung
eines Saisonkennzeichens für einen Tag, welches
antragsgemäß zugeteilt wurde. Gleichzeitig beantragte
sie die Abmeldung des Fahrzeuges. Die An- und die Abmeldung wurden
von der Behörde in die Zulassungsbescheinigung eingetragen und
die Zulassungsbescheinigung Teil I und Teil II sodann der
Klägerin ausgehändigt. Das Kennzeichen war nach der
beanstandeten alten Verwaltungspraxis für die Klägerin
erstmals und einmalig am 24.9.2007 verwendet worden, danach wurde
es erst wieder für das streitgegenständliche Fahrzeug am
21.7.2008 und ab diesem Zeitpunkt für eine Vielzahl anderer
auf Antrag der Klägerin zugelassener Fahrzeugen
eingesetzt.
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Aufgrund der Mitteilung über die
Zulassung erließ das Finanzamt (FA) am 28.7.2008
zunächst einen Bescheid über Kraftfahrzeugsteuer für
die Zeit vom 21.7.2008 bis 31.5.2009 über 104 EUR, den es am
30.7.2008 auf 10 EUR für den 21.7.2008 änderte. Dabei
ging es von einer Mindestdauer der Steuerpflicht nach § 5 des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) von einem Monat aus. Der
Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.
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Die Klage gegen das FA, an dessen Stelle
während des Verfahrens beim Finanzgericht (FG) der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - ) getreten ist,
hatte keinen Erfolg.
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Das Klageverfahren ruhte mit
Einverständnis der Beteiligten im Hinblick auf das beim
Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Verfahren II R 32/10 bis zum
19.5.2013. Das FG entschied sodann, bei der Zulassungsbescheinigung
handele es sich um einen Grundlagenbescheid, der für die
Finanzbehörde nicht nur verbindlich feststelle, auf wen ein
Fahrzeug zugelassen wurde, sondern auch, dass ein Fahrzeug
überhaupt zugelassen worden sei. Bei der
Zulassungsbescheinigung i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 3 der
Fahrzeug-Zulassungsverordnung (FZV) handele es sich um einen
rechtsgestaltenden Verwaltungsakt der Zulassungsbehörde
über das Recht zur Nutzung eines Fahrzeugs auf
öffentlichen Straßen (EFG 2017, 96 = SIS 16 27 21, m.
Anm. Hör). Die Mindeststeuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 1
KraftStG sei im Streitzeitraum auch für Saisonkennzeichen
anzuwenden; es könne dahinstehen, ob ein körperliches
Kennzeichen vorhanden gewesen sei.
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Gegen das Urteil des FG wendet sich die
Klägerin mit der Revision und rügt die Verletzung
materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt, den Bescheid
über Kraftfahrzeugsteuer mit der Steuernummer ... sowie die
Einspruchsentscheidung und das FG-Urteil ersatzlos
aufzuheben.
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Das HZA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Festsetzung der
Kraftfahrzeugsteuer zutreffend als rechtmäßig
erachtet.
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1. Die Kraftfahrzeugsteuer ist
gemäß § 3 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) eine
Steuer (Wernsmann in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 3 AO Rz
393) und nicht, wie die Klägerin meint, eine Gebühr oder
ein Beitrag. Ihr unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 7 Nr. 1 KraftStG das „Halten von inländischen
Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen
Straßen“. Ein Fahrzeug wird gehalten, wenn es nach
der FZV „zum Verkehr zugelassen“ worden ist
(BFH-Urteil vom 18.4.2012 II R 32/10, BFHE 240, 413, BStBl II 2013,
516 = SIS 13 14 70; BFH-Beschluss vom 20.4.2006 VII B 332/05,
BFH/NV 2006, 1519 = SIS 06 30 98). Steuerschuldner ist die Person,
auf die das Fahrzeug zum Verkehr zugelassen ist (§ 7 Nr. 1
KraftStG).
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Das tatsächliche Befahren einer
öffentlichen Straße ist dafür entbehrlich, denn der
Halter hat mit der Zulassung das Recht erlangt, das Fahrzeug
„auf öffentlichen Straßen ... in
Betrieb“ zu setzen (§ 3 Abs. 1 FZV). Das Fahrzeug
wird daher auch dann gehalten, wenn von dem durch die Zulassung
eingeräumten Recht, es auf öffentlichen Straßen in
Betrieb zu setzen, kein Gebrauch gemacht wird oder wenn es trotz
der Zulassung im Straßenverkehr nicht genutzt werden darf
(BFH-Urteil in BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516 = SIS 13 14 70; FG
Münster, Urteil vom 24.1.2012 13 K 1071/09 Kfz, EFG 2012, 1393
= SIS 12 11 75). An dieses Recht knüpft das Gesetz die Steuer
(BFH-Urteile in BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516 = SIS 13 14 70;
vom 7.3.1984 II R 40/80, BFHE 140, 480, BStBl II 1984, 459 = SIS 84 15 37).
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2. Der Senat kann offen lassen, ob und
inwieweit die Zulassung als Grundlagenbescheid wirkt oder
Tatbestandswirkung entfaltet, denn die gegen die
Rechtmäßigkeit der Zulassung vorgetragenen Einwände
der Klägerin greifen nicht durch. Der Tatbestand des § 1
Abs. 1 Nr. 1 KraftStG ist im Streitfall erfüllt, da die
Zulassungsbehörde das Fahrzeug der Klägerin auf deren
Antrag am 21.7.2008 ordnungsgemäß zum
Straßenverkehr zugelassen hat und die Klägerin damit
berechtigt war, das angemeldete Fahrzeug zum Verkehr auf
öffentlichen Straßen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1
KraftStG zu nutzen. Dies allein ist maßgeblich für die
Besteuerung. Die Steuerpflicht entfällt weder, weil eine sog.
Registrierzulassung vorgenommen wurde, noch war die Zulassung
nichtig.
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a) Der Begriff
„Registrierzulassung“ wird im KraftStG und der
FZV nicht verwendet. Er bezeichnet typischerweise Tageszulassungen,
die der Beschaffung deutscher Zulassungsdokumente für
importierte Gebrauchtfahrzeuge dienen. Die FZV enthält keine
Sonderregelung für Registrierzulassungen und das KraftStG
sieht für sie auch keine Ausnahmen vor; Registrierzulassungen
sind Zulassungen i.S. der FZV und des § 1 Abs. 1 Nr. 1
KraftStG. Eine „Teilung“ der Zulassung mit dem
Ziel, dem Fahrzeug zwar eine Zulassungsbescheinigung und einen
Halter zu verschaffen, dabei jedoch die Kraftfahrzeugsteuerpflicht
zu vermeiden, findet im Zulassungsrecht und im
Kraftfahrzeugsteuerrecht keine Grundlage (Zens in: Lippross/Seibel,
Basiskommentar Steuerrecht, 108. Lieferung 06.2018, § 1
KraftStG Rz 7).
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b) Registrierzulassungen im vorgenannten Sinne
sind nicht nichtig. Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an
einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei
verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden
Umstände offensichtlich ist oder der schriftlich erlassen
worden ist, die erlassende Behörde aber nicht erkennen
lässt, der nur durch die Aushändigung einer Urkunde
erlassen werden kann, aber dieser Form nicht genügt, von einer
Behörde ohne Ermächtigung außerhalb ihrer
Zuständigkeit erlassen wurde, aus tatsächlichen
Gründen von niemandem ausgeführt werden kann, die
Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder
Bußgeldtatbestand verwirklicht, oder der gegen die guten
Sitten verstößt (§ 44 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes für Baden-Württemberg in
der Fassung vom 12.4.2005 - LVwVfG - ; ebenso § 44 des
Verwaltungsverfahrensgesetzes). Für all das ist vorliegend
nichts ersichtlich. Tatsächlich kam es der Behörde und
der Klägerin auf die durch die Zulassung bewirkte Rechtsfolge
der Registrierung des ausländischen Fahrzeugs in der
Bundesrepublik Deutschland an.
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Auch bei Außerbetriebsetzungen von
Fahrzeugen mit Saisonkennzeichen vor Beginn des Betriebszeitraums -
was hier nicht zutrifft - handelt es sich entgegen der vom
Regierungspräsidium vertretenen Auffassung nicht um
Scheinzulassungen (BFH-Urteil in BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516
= SIS 13 14 70).
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Etwaige Rechtsfehler des Zulassungsverfahrens
wären für den Tatbestand des Haltens i.S. des § 1
Abs. 1 KraftStG und damit die Entstehung der Kraftfahrzeugsteuer
nicht von Bedeutung (Zens in: Lippross/Seibel, a.a.O., § 1
KraftStG Rz 7).
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c) Unerheblich ist auch, ob für das
Fahrzeug Kennzeichen mit einem amtlichen Dienststempel abgestempelt
und der Klägerin ausgehändigt wurden, denn nach damaliger
Rechtslage erfolgte „die Zulassung durch Zuteilung eines
Kennzeichens und Ausfertigung einer
Zulassungsbescheinigung“ (§ 3 Abs. 1 Satz 3 FZV in
der vom 1.3.2007 bis 24.7.2009 geltenden Fassung). Sie bedurfte
mithin keiner Abstempelung des Kennzeichens. Die etwaige
Abstempelung der Kennzeichen verkörperte lediglich die
Erklärung der Zulassungsstelle, dass sie das Fahrzeug unter
diesem Kennzeichen für einen bestimmten Halter zugelassen
habe; sie war somit nur eine Erklärung über die erfolgte
Zulassung (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 21.9.1999 4 StR
71/99, BGHSt 45, 197, Rz 14; FG Münster in EFG 2012, 1393 =
SIS 12 11 75).
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Ob die Kraftfahrzeugsteuer auch nach
gegenwärtiger Rechtslage ohne Abstempelung der
Kennzeichenschilder entstehen würde, obwohl die Zulassung nach
der aktuellen Fassung des § 3 Abs. 1 Satz 3 FZV durch
„Zuteilung eines Kennzeichens, Abstempelung der
Kennzeichenschilder und Ausfertigung einer
Zulassungsbescheinigung“ erfolgt, braucht der Senat hier
nicht zu entscheiden.
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d) Die hier erfolgte Zuteilung eines
Kennzeichens genügte somit für die Zulassung, obwohl ohne
vorschriftsgerechte Anbringung eines abgestempelten und
beleuchteten Kennzeichenschildes das Kraftfahrzeug auf
öffentlichen Straßen nicht in Betrieb genommen werden
darf (§ 10 Abs. 12 FZV). Denn die Steuerpflicht besteht - wie
ausgeführt - auch in dem Zeitraum, in dem der Fahrzeughalter
tatsächlich oder rechtlich zeitweilig gehindert ist, das
Fahrzeug im Straßenverkehr zu nutzen; solange es für den
Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen ist, handelt
es sich um ein „Halten“ i.S. des § 1 Abs. 1
Nr. 1 KraftStG (BFH-Urteil in BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516 =
SIS 13 14 70, Rz 14). Maßgebend und ausreichend dafür
ist die Ausfertigung einer Zulassungsbescheinigung gemäß
§§ 11, 12 FZV (Zens in: Lippross/Seibel, a.a.O., § 1
KraftStG Rz 7).
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3. Die Revision wäre im Übrigen ohne
Weiteres unbegründet, wenn durch den nicht angefochtenen
Zulassungsbescheid bindend festgestellt wäre, dass das
streitgegenständliche Fahrzeug am 21.7.2008 auf die
Klägerin zugelassen war und diese deshalb das Fahrzeug i.S.
des § 1 Abs. 1 i.V.m. § 7 Nr. 1 KraftStG gehalten hat,
oder wenn die Zulassung als rechtsgestaltender ressortfremder
Verwaltungsakt eine entsprechende Tatbestandswirkung entfaltet. Das
braucht der Senat vorliegend jedoch nicht zu entscheiden.
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4. Bedenken gegen die Berechnung der Steuer
bestehen nicht; sie ist insbesondere gemäß § 5 Abs.
1 Nr. 1 KraftStG für den Mindestzeitraum von einem Monat in
unstreitiger Höhe festgesetzt worden (vgl. BFH-Urteil in BFHE
240, 413, BStBl II 2013, 516 = SIS 13 14 70, Rz 16 ff.).
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5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus
§ 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.
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