Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 13.1.2016 1 K 453/13
aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob das Besteuerungsrecht
der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) für die von der
Deutschen Rentenversicherung Bund in das Ausland (Kanada) gezahlten
Leibrente kraft Abkommensrechts ausgeschlossen ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) lebt seit 2001 in Kanada. Sie bezog in den Jahren
2009 bis 2011 (Streitjahre) eine Leibrente von der Deutschen
Rentenversicherung Bund in Höhe von ... EUR (2009), ... EUR
(2010) und ... EUR (2011). Die Klägerin hielt sich in 2009
rund fünf Monate und 2010 rund vier Monate in Deutschland auf;
dabei nutzte sie (mit ihrem Ehemann) eine von Bekannten auf Anfrage
zur Verfügung gestellte Wohnung.
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Mit Bescheiden vom 30.5.2013 setzte der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) unter
Hinweis auf § 49 Abs. 1 Nr. 7 und § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes in der in
den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) Einkommensteuern gegen
die Klägerin fest. Dabei berücksichtigte er die Rente
jeweils nur mit ihrem steuerpflichtigen Teil (... %). Auf die
dagegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) die
Einkommensteuer jeweils auf ... EUR herabgesetzt (FG
Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 13.1.2016 1 K 453/13, abgedruckt
in EFG 2016, 576 = SIS 16 06 80).
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Das FA rügt die Verletzung materiellen
Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Es hat sich, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, der
Rechtsauffassung des FA angeschlossen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil verletzt Bundesrecht; es ist aufzuheben und die
Klage ist abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die
angefochtenen Steuerfestsetzungen sind rechtmäßig, da
die Besteuerung der der Klägerin zugeflossenen
Sozialversicherungsrenten nicht durch das Abkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und
bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der
Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen vom
19.4.2001 - DBA-Kanada 2001 - (BGBl II 2002, 671, BStBl I 2002,
505) beschränkt wird.
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1. Die Klägerin wohnte in den
Streitjahren in Kanada; sie war dort mit ihrem Welteinkommen
unbeschränkt steuerpflichtig und i.S. des Art. 4 Abs. 1
Buchst. a DBA-Kanada 2001 ansässig. In Deutschland war die
Klägerin nach Maßgabe des § 1 Abs. 4 EStG
beschränkt steuerpflichtig, da sie - ohne einen
inländischen Wohnsitz (§ 8 der Abgabenordnung - AO - )
oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) zu haben - durch
den Bezug von Renten eines inländischen gesetzlichen
Rentenversicherungsträgers (inländische) Einkünfte
i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erzielt hat. Über diese von
den Feststellungen des FG getragenen Grundlagen besteht zwischen
den Beteiligten kein Streit; weitere Ausführungen dazu sind
entbehrlich.
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2. An der Besteuerung wird Deutschland durch
das DBA-Kanada 2001 nicht gehindert; der Senat hält insoweit
an der in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes bereits
geäußerten Rechtsauffassung (Senatsbeschluss vom
13.12.2011 I B 159/11, BFH/NV 2012, 417 = SIS 12 03 69) auch nach
erneuter Prüfung fest (dieser Rechtslage zustimmend z.B. Gosch
in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 49 Rz 90 mit Fußn. 6;
Hick in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 18 Rz 167 f., 171, 174;
Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 218; Kuhn in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 1003; Kühnen, EFG
2016, 578; Schober, EFG 2016, 990; Ismer in Vogel/ Lehner, DBA, 6.
Aufl., Art. 18 Rz 87; Holthaus, Internationale Wirtschaftsbriefe
2017, 796, 797; im Ergebnis ebenso die Verwaltungspraxis, s.
Bayerisches Landesamt für Steuern, Verfügung vom
8.6.2011, IStR 2011, 776; a.A. W. Wassermeyer in Wassermeyer, DBA,
Kanada Art. 18 Rz 70a; Hagemann/Kahlenberg/Cloer, BB 2017, 2775,
2785 f.).
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a) Nach Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kanada 2001
können regelmäßig wiederkehrende oder nicht
wiederkehrende Ruhegehälter sowie ähnliche
Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige
Person bezieht, nur in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat)
besteuert werden. Diese Ruhegehälter und ähnliche
Vergütungen können nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada
2001 aber auch im anderen Vertragsstaat (Quellenstaat) besteuert
werden, wenn sie - nach Maßgabe verschiedener Voraussetzungen
- aus Quellen in jenem Staat resultieren, u.a. - nach Abs. 1 Satz 2
Buchst. a - dann, wenn sie aus Quellen innerhalb des anderen
Vertragsstaats bezogen werden und - nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. b -
dann, wenn die Beiträge zu den Altersversorgungskassen oder
-systemen im anderen Staat steuerlich abzugsfähig waren, oder
wenn das Ruhegehalt von dem anderen Staat, einem seiner
Länder, einer ihrer Gebietskörperschaften oder einem
ihrer staatlichen Organe finanziert worden ist. Danach steht bei
einer Zuordnung der Sozialversicherungsrenten zu den
tatbestandlichen Begriffen „Ruhegehälter und
ähnliche Vergütungen“ (auch) Deutschland
für die der Klägerin gezahlten Renten das
Besteuerungsrecht zu.
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b) Allerdings bestimmt Art. 18 Abs. 3 Buchst.
c DBA-Kanada 2001, dass Leistungen aufgrund des
Sozialversicherungsrechts eines Vertragsstaats, die an eine im
anderen Vertragsstaat - hier Kanada - ansässige Person gezahlt
werden, in diesem anderen Staat besteuert werden können, wobei
jedoch der Betrag einer solchen Leistung, der in dem erstgenannten
Staat - hier Deutschland - vom zu versteuernden Einkommen
ausgenommen wäre, wenn der Empfänger in diesem Staat
ansässig wäre, von der Besteuerung in dem anderen Staat
befreit ist. Diese Besteuerungszuordnung gilt zwar
„ungeachtet der übrigen Bestimmungen dieses
Abkommens“ und geht damit diesen Bestimmungen vor. Das
ändert indessen nichts daran, dass sie in den Kontext des Art.
18 DBA-Kanada 2001 und den dort angeordneten
Besteuerungszuordnungen eingebunden ist. Demgemäß
modifiziert Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kanada 2001 die in Abs. 1
Satz 1 bestimmte Grundregel der Besteuerungszuordnung für den
Bereich der Sozialversicherungsrenten lediglich insoweit, als sie
den Ansässigkeitsstaat den in der Vorschrift genannten
Restriktionen seines prinzipiell aufrechterhaltenen
Besteuerungsrechts (nach Maßgabe des Besteuerungsrechts des
Quellenstaats) unterwirft. Keinesfalls verdrängt die Regelung
zugleich das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kanada 2001
eingeräumte konkurrierende Zugriffsrecht des Quellenstaats.
Dieses Recht bleibt vielmehr unberührt. Es wird in Deutschland
innerstaatlich durch § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch wahrgenommen.
Das Ziel des Abkommens, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, wird
dadurch nicht unterlaufen; vielmehr stellt Art. 23 Abs. 1 Buchst. a
i.V.m. Buchst. d DBA-Kanada 2001 sicher, dass Kanada als
Ansässigkeitsstaat entsprechende Maßnahmen im Einklang
mit seinen innerstaatlichen Gesetzen vorsieht.
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c) Bestätigt wird dieses
Auslegungsergebnis nicht zuletzt durch Art. 18 Abs. 3 Buchst. a, b
und d DBA-Kanada 2001. Abweichend von den Einkünften, welche
in Abs. 3 Buchst. c des Art. 18 DBA-Kanada 2001 benannt werden,
können die darin aufgeführten Einkünfte (u.a.
Kriegsrenten, Kriegsfolgenleistungen, Unterhaltszahlungen)
„nur“ entweder in dem einen oder dem anderen
Vertragsstaat besteuert werden; ein Zugriffsrecht des jeweils
anderen Staates ist damit für solche Einkünfte
ausgeschlossen.
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d) Ein Hindernis für das
Besteuerungsrecht Deutschlands folgt auch nicht aus Ziffer 5
Buchstabe b des Protokolls zu diesem Doppelbesteuerungsabkommen,
das Bestandteil des Abkommens ist (s. Art. 30 DBA-Kanada 2001).
Zwar gilt zu den Einkünften, die nach Art. 18 Abs. 1
DBA-Kanada 2001 besteuert werden, gemäß dieser Ziffer
(dort Buchst. b) die Einschränkung, dass „von
Ruhegehältern aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik
Deutschland ... die deutsche Steuer nur erhoben werden (darf), wenn
die Ruhegehälter von der Bundesrepublik Deutschland, einem
ihrer Länder oder einer ihrer Gebietskörperschaften
gezahlt werden“ – und zu den dort angeführten
Zahlstellen gehört die Deutsche Rentenversicherung Bund nicht.
Der Wortlaut der Regelung erfasst aber nur die
„Ruhegehälter“ und macht dabei - gemeinsam
mit Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kanada 2001 - seine
Komplementärfunktion zu den in Art. 19 Abs. 1 Buchst. a
DBA-Kanada 2001 geregelten „Aktivbezügen“
im öffentlichen Dienst („Ruhegehälter“
als Rückausnahme zum Regelungsbereich des Art. 19 Abs. 1
Buchst. a DBA-Kanada 2001) deutlich (s.a. Rupp in
Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 18 DBA-Kanada 2001 Rz 7). Ein
Einfluss dieser Protokollbestimmung auf die in Art. 18 Abs. 3
Buchst. c DBA-Kanada 2001 „ungeachtet der übrigen
Bestimmungen des Abkommens“ angesprochenen
„Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts eines
Vertragsstaats“ besteht nicht. Für diese Leistungen
hält das Protokoll ausschließlich eine für die
Entscheidung des vorliegenden Streitfalls nicht relevante Regelung
in Nr. 7 zum Informationsaustausch mit dem Ansässigkeitsstaat
bereit, um eine ordnungsgemäße Besteuerung der
Sozialversicherungsrenten nach Maßgabe des Art. 18 Abs. 3
Buchst. c DBA-Kanada 2001 zu gewährleisten.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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