Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 8.12.2015 3 K 1070/13 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darum, ob die
Rückführung von Biomassesubstanz nach einer
Biogasherstellung eine als Lieferung gegen Entgelt gleichgestellte
unentgeltliche Zuwendung ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist die Rechtsnachfolgerin der Firma H-KG und setzt
als solche den Betrieb der Biogasanlage fort. Die
Rechtsvorgängerin der Klägerin ging durch Gründung
zum 1.9.2008 aus dem bestehenden Einzelunternehmen des
Kommanditisten K.H. hervor. Die Biomasse zur Biogaserzeugung
erwirbt die Klägerin von der H-GbR, welche die Biomasse
wiederum zuvor von der K. H. Landwirtschaft (KHL) bezog. Die bei
der Produktion des Biogases anfallenden Gärreste wurden an die
KHL zurückgegeben. Grundlage war die „Vereinbarung
über die Lieferung von Energie in Biomasse“ zwischen der
KHL, der H-GbR sowie der H-KG vom 28.8.2008.
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Nach dieser Vereinbarung waren „die
Vertragsparteien ... sich einig, dass die Lieferung seitens der KHL
nur eine Gehaltslieferung darstellt. Das heißt konkret, dass
die Biomassesubstanz im Eigentum der KHL verbleibt und die
Lieferung ausschließlich in Form von
Kohlenwasserstoffverbindungen zwecks energetischer Nutzung die H-KG
betrifft. Die Biomassesubstanz kommt nach energetischer Verwertung
zur KHL zurück“.
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Im Frühjahr 2011 fand bei der H-KG
eine Außenprüfung statt. Dabei war die Prüferin der
Auffassung, dass die H-KG die bei der Biogaserzeugung anfallenden
Gärreste (Biomassesubstanz) der KHL unentgeltlich
überlassen habe und deshalb als Zuwendungen zu versteuern
seien. Im Verhältnis H-KG zur H-GbR liege keine
Gehaltslieferung nach § 3 Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) vor. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) folgte dem und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen
für die Jahre 2008 und 2009 (Streitjahre) mit Bescheiden vom
31.8.2011. Dabei setzte es für die mit den Gärresten
ausgeführten Umsätze im Jahr 2008 einen Betrag in
Höhe von 10.164 EUR und im Jahr 2009 einen Betrag von 31.962
EUR an. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2016, 324 = SIS 16 02 02 veröffentlichten Urteil
statt. Nur die in Biogas durch Fermentation umgewandelten
Inhaltsstoffe der Pflanzensubstrate seien Gegenstand der Lieferung
gewesen, da die nichtgenutzten Gärreste an die KHL
zurückgegeben worden seien. Dies sei auch von vornherein ohne
gesondertes Entgelt verbindlich vereinbart worden.
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Mit seiner Revision rügt das FA
Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe bei seiner
Entscheidung verfahrensfehlerhaft gegen den klaren Inhalt der Akten
verstoßen (§ 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Denn maßgeblich für die Beurteilung der
entscheidungserheblichen Rechtsfrage sei neben der schriftlichen
Vereinbarung auch der Inhalt der vorgelegten Rechnungen - u.a. vom
31.12.2008 -, wonach es sich um eine „Lieferung von
Biomasse“ handele und nicht um die „Lieferung von
Energie in Biomasse“, worauf sich der Vertrag vom 28.8.2008
beziehe. Diese schriftliche Vereinbarung entspreche auch nicht den
üblichen inhaltlichen Vorgaben in
„Musterverträgen“ zur Herstellung von Biogas bei
von vornherein vereinbarter Rückführung der Biomasse an
den Landwirt. Überdies habe das FG zu Unrecht angenommen, dass
das später gewonnene Methangas bereits in den gelieferten
Pflanzensubstraten enthalten gewesen sei. Vielmehr sei es erst
später infolge von Gärungsprozessen entstanden, so dass
es nicht körperlicher Bestandteil des Liefergegenstandes
gewesen sei, wie dies die Regelung in § 3 Abs. 5 UStG
voraussetze.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht
die Rückführung der Biomassesubstanz nach Herstellung des
Biogases an die KHL nicht der Besteuerung unterworfen.
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1. Die Rückgabe der Gärreste an die
KHL erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b
Satz 1 Nr. 3 UStG.
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Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (Art.
16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ) wird unter
weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen die unentgeltliche
Zuwendung eines Gegenstands einer Lieferung gegen Entgelt
gleichgestellt.
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a) Im Streitfall fehlt es schon an einer
Zuwendung der Biomassesubstanz. Denn nach der vertraglichen
Vereinbarung vom 28.8.2008 hat die H-KG der KHL keinen
Vermögensvorteil verschafft, indem sie ihr die Gärreste
nach Abschluss der Biogasproduktion überließ. Die
Biomassesubstanz sollte von vornherein im Eigentum der KHL
verbleiben. Die H-KG durfte sie zur Energieerzeugung lediglich
nutzen und musste sie nach der energetischen Verwertung der KHL
zurückgeben.
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b) Nichts anderes ergibt sich aus § 3
Abs. 5 UStG. Danach beschränkt sich die Lieferung auf den
Gehalt des Gegenstands an den Bestandteilen, die dem Abnehmer
verbleiben, wenn ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse
oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des
ihm übergebenen Gegenstands entstehen, zurückzugeben hat.
Umgekehrt folgt daraus: Die Rückgabe der Abfälle oder
Nebenerzeugnisse (hier die Gärreste oder die Biomasse)
führt weder zu einer Zuwendung noch zu einer Lieferung.
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Das gilt auch dann, wenn man bei der Auslegung
dieser, so im Unionsrecht nicht ausdrücklich vorgesehenen
Vorschrift, den Liefergegenstand im Rahmen einer Gesamtbetrachtung
aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nach dem
wirtschaftlichen Zweck bestimmt (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs
der Europäischen Union Faaborg-Gelting-Linien A/S vom 2.5.1996
C-231/94, EU:C:1996:184, Rz 12, und Graphic Procede vom 11.2.2010
C-88/09, EU:C:2010:76, Rz 20 ff.). Steht von vornherein fest, dass
der Abnehmer einen Teil der übergebenen Biomasse wieder
zurückgeben muss, beschränkt sich der wesentliche
wirtschaftliche Zweck der Lieferung auf den dem Abnehmer nach
Inhalt der Leistungsvereinbarungen verbleibenden Teil, hier auf den
Gehalt oder den Extrakt, also auf das Biogas (Art. 15 Abs. 1
MwStSystRL) selbst (vgl. zutreffend Martin in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 3 Rz 442).
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c) Diesen Maßstäben genügt die
Vorentscheidung. Das FG hat im Streitfall zutreffend hervorgehoben,
dass nach der tatsächlich durchgeführten Vereinbarung der
Beteiligten vom 28.8.2008 entsprechend den bei der Herstellung von
Biogas in der Landwirtschaft regelmäßig stattfindenden
Geschehensabläufen die Substanz der Biomasse im Anschluss an
die Verwendung zur Herstellung von Gas von vornherein nicht
Gegenstand der Lieferung sein sollte. Gegenstand der Lieferung
seien nur die in Biogas durch Fermentation umgewandelten
Inhaltsstoffe als Bestandteile der Pflanzensubstrate gewesen, da
die nichtgenutzten Gärreste als Nebenerzeugnisse an die KHL
zurückgegeben worden seien.
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d) Diesem Ergebnis kann nicht entgegengehalten
werden, eine Gehaltslieferung sei nicht gegeben, weil keine
„Nämlichkeit“ im Sinne bloßer
Trennbarkeit der Inhaltsstoffe, wie etwa bei der Zuckergewinnung
aus Zuckerrüben gegeben sei (so die Auffassung der
Finanzverwaltung, vgl. Oberfinanzdirektion Karlsruhe,
Verfügung vom 15.1.2013 S 741 USt-Kartei BW § 24 Abs. 1
UStG Karte 5 = SIS 13 07 87). Denn auch das Biogas wird - worauf es
entscheidend ankommt - aus den Pflanzensubstraten selbst
gewonnen.
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2. Das angefochtene Urteil ist nicht wegen
Verfahrensfehlern aufzuheben. Der vom FA hervorgehobene
Verfahrensfehler liegt nicht vor. Das FG hat den dem Streitfall
zugrunde liegenden entscheidungserheblichen Sachverhalt
entsprechend den Vorgaben des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO
vollständig berücksichtigt; es hat ihn lediglich anders
als das FA rechtlich gewürdigt.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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