Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 25.4.2013 3 K 2939/10 F
= SIS 13 23 58 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt durch Schenkung am
13.12.2008 ein mit einem Erbbaurecht belastetes bebautes
Grundstück.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ am 7.9.2009 einen Bescheid
über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den
13.12.2008 für Zwecke der Schenkungsteuer, in dem der Wert des
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks mit 56.500 EUR festgestellt
wurde. Diesen Wert berechnete das FA nach § 148 Abs. 4 des
Bewertungsgesetzes (i.d.F. des Jahressteuergesetzes - JStG - 2007
vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878) - BewG -, indem es einen
für das unbelastete Grundstück nach § 146 Abs. 2 bis
5 BewG ermittelten Ertragswert von 94.255 EUR sowie einen als
Gesamtwert anzusetzenden Mindestwert von 131.997 EUR zugrunde
legte, vom Mindestwert einen Gebäudewert von 75.404 EUR (= 80
% von 94.255 EUR) abzog und den verbleibenden Betrag von 56.593 EUR
abrundete.
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Einspruch und Klage, mit denen die
Klägerin geltend machte, der Wert des erbbaurechtsbelasteten
Grundstücks betrage 20 % des Mindestwerts des unbelasteten
Grundstücks (131.997 EUR x 20 % = 26.399 EUR), also abgerundet
26.000 EUR, blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG)
ist in EFG 2013, 1474 = SIS 13 23 58, veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 148 Abs. 1 und 4 i.V.m.
§ 146 BewG. Die Ermittlung des Werts eines
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks müsse, wenn der
Mindestwert des Grundstücks als Gesamtwert anzusetzen sei,
allein auf der Grundlage des Mindestwerts erfolgen. Die durch das
FA vorgenommene gespaltene Berechnung stelle eine
verfassungswidrige Überbewertung mit enteignendem Charakter
dar. Denn aus den Erbbauzinsen könne die Schenkungsteuer nicht
mehr gezahlt werden. Weiterhin rügt die Klägerin eine
unzureichende Sachverhaltsaufklärung.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die
gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts auf den 13.12.2008
für Zwecke der Schenkungsteuer vom 7.9.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 6.7.2010 dahingehend abzuändern,
dass der Grundbesitzwert mit 26.000 EUR festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Wert eines erbbaurechtsbelasteten bebauten
Grundstücks für Zwecke der Schenkungsteuer für 2008
durch Abzug von 80 % des im Ertragswertverfahren nach § 146
Abs. 2 bis 5 BewG ermittelten Gebäudewerts von dem Gesamtwert
des unbelasteten Grundstücks zu ermitteln ist, selbst wenn als
Gesamtwert der Mindestwert anzusetzen ist. Der Grundstückswert
kann nicht mit 20 % des Mindestwerts berechnet werden.
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1. Ist das Grundstück mit einem
Erbbaurecht belastet, ist gemäß § 148 Abs. 1 BewG
bei der Ermittlung der Grundbesitzwerte für die
wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks und
für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts von dem
Gesamtwert auszugehen, der sich für den Grund und Boden
einschließlich der Gebäude vor Anwendung des § 139
BewG ergäbe, wenn die Belastung nicht bestünde. Nach
§ 148 Abs. 2 BewG entfällt der Wert des Grund und Bodens
auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks.
§ 148 BewG gilt für Zwecke der Schenkungsteuer für
Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2006 (§ 158 Abs. 1 BewG)
und vor dem 1.1.2009 (vgl. § 205 Abs. 1 BewG i.d.F. des
Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008, BGBl I 2008, 3018,
zur Anwendung der neuen Regelungen in §§ 192 ff. BewG
n.F. für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2008), also
für die Jahre 2007 und 2008.
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a) Die Aufteilung des Werts eines
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks auf die wirtschaftliche
Einheit des belasteten Grundstücks einerseits und auf die
wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts andererseits wird in
§ 148 Abs. 4 Satz 1 BewG in typisierender Weise festgelegt
(vgl. BTDrucks 16/2712, S. 88). Danach beträgt bei den nach
§ 146 BewG zu bewertenden (bebauten) Grundstücken der
Gebäudewert 80 % des nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG
ermittelten Werts; der verbleibende Teil des Gesamtwerts entspricht
dem Wert des Grund und Bodens. Zur Ermittlung des Werts des
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks ist deshalb der in §
148 Abs. 4 Satz 1 BewG typisierend bestimmte Gebäudewert vom
Gesamtwert abzuziehen.
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b) Gesamtwert i.S. des § 148 Abs. 1 BewG
kann auch - wie im Streitfall - der Mindestwert nach § 146
Abs. 6 BewG sein. Das ergibt sich bereits daraus, dass nach §
148 Abs. 1 BewG für die Ermittlung der Grundbesitzwerte von
dem Gesamtwert des unbelasteten Grundstücks auszugehen ist und
dies bei einem bebauten Grundstück den Mindestwert nach §
146 Abs. 6 BewG mit einschließt. Nach dieser Vorschrift darf
der für ein bebautes Grundstück nach den Abs. 2 bis 5 des
§ 146 BewG anzusetzende Wert nicht geringer sein als der Wert,
mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück
nach § 145 Abs. 3 BewG zu bewerten wäre (sog.
„Mindestwert“).
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c) Ist der Mindestwert als Gesamtwert
anzusetzen, bestimmt sich die Aufteilung auf das
erbbaurechtsbelastete Grundstück und auf das Erbbaurecht nach
§ 148 Abs. 4 Satz 1 1. Halbsatz BewG. Der (dem Erbbaurecht
zuzurechnende) Gebäudewert beträgt auch in diesem Fall 80
% des nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermittelten Ertragswerts
(vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der
Länder zur Umsetzung des JStG 2007 vom 2.4.2007 - Regelungen
zur Anwendung des Vierten und Fünften Abschnitts des Zweiten
Teils des Bewertungsgesetzes für Besteuerungszeitpunkte nach
dem 31.12.2006, BStBl I 2007, 314 = SIS 07 16 94, zu § 148
BewG Nr. 61, R 182 Abs. 3 Satz 2; Mannek/ Blum in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 148 BewG Rz 41;
Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 148 Rz 8;
Halaczinsky, Der Erbschaftsteuerberater - ErbStB - 2007, 84, 86;
Eisele, DStR 2007, 1023, 1025; a.A. Weilbach in Weilbach, GrEStG
§ 8 Grundsatz, Rz 39 Tz 4.4.2.4 Beispiel 1; Schaffner in
Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG Kommentar 3. Aufl. 2013, §
148 Rz 12). Der nach Abzug des Gebäudewerts verbleibende Teil
des Mindestwerts entspricht dem Wert des Grund und Bodens (§
148 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz BewG).
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Die Berücksichtigung des
Gebäudewerts mit 80 % des Ertragswerts und nicht mit 80 % des
Mindestwerts folgt aus dem Wortlaut des Gesetzes. Die in § 148
Abs. 4 Satz 1 1. Halbsatz BewG vorgenommene Verweisung auf §
146 BewG bezieht sich nur auf die dortigen Abs. 2 bis 5 und spart
Abs. 6 als den Fall der Mindestbewertung aus. Anhaltspunkte
für ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers liegen nicht
vor (vgl. Eisele, DStR 2007, 1023, 1025). Vielmehr kommt in der
Gesetzesbegründung zum Ausdruck (BTDrucks 16/2712, S. 88),
dass der nach § 146 Abs. 2 bis 5 BewG ermittelte
Gebäudeertragswert auch in Fällen des Ansatzes des
Mindestwerts gelten soll.
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d) Dem Wertansatz des Grund und Bodens mit 20
% des Mindestwerts steht darüber hinaus entgegen, dass der
Gebäudewert nach dem Ertragswert gemäß § 146
Abs. 2 bis 5 BewG zu ermitteln ist und die Verwendung
unterschiedlicher Wertermittlungsmethoden ohne festen Bezug zum
Gesamtwert nicht sicherstellen würde, dass die Werte der
beiden wirtschaftlichen Einheiten insgesamt den Mindestwert als
Gesamtwert ergeben.
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Dem Gesetzeszweck des § 148 Abs. 1 BewG
und der in § 148 Abs. 4 Satz 1 BewG geregelten
Aufteilungsmethode ist jedoch zu entnehmen, dass die Werte der
wirtschaftlichen Einheiten des belasteten Grundstücks und des
Erbbaurechts zusammen dem Gesamtwert, also dem Wert eines
unbelasteten bebauten Grundstücks entsprechen sollen (vgl.
Wilms in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz
Kommentar, § 148 BewG Rz 37). Eine Abhilfe hätte nur der
Gesetzgeber durch ausdrückliche Einbeziehung des Mindestwerts
als Berechnungsgröße in § 148 Abs. 4 BewG schaffen
können (vgl. auch Halaczinsky in Rössler/Troll, a.a.O.,
§ 148 Rz 8; Halaczinsky, ErbStB 2007, 84, 87).
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2. Die Bewertung nach § 148 Abs. 1 und 4
Satz 1 BewG und die daraus resultierende Schenkungsteuer für
den unentgeltlichen Erwerb eines erbbaurechtsbelasteten
Grundstücks verletzen nicht das Eigentumsgrundrecht aus Art.
14 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG). Das gilt auch, wenn die
Erbbauzinsen nicht ausreichen sollten, um die Schenkungsteuer
für den Erwerb des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks zu
finanzieren.
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a) Aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG lässt
sich nicht ableiten, dass die Steuerbelastung beim Erwerb eines
Vermögensgegenstands aus dessen Erträgen beglichen werden
können muss. Die Schenkungsteuer ist eine Substanzsteuer und
deshalb nicht auf die Erträge des zugewendeten
Vermögensgegenstands begrenzt. Dies zeigt sich schon darin,
dass auch ertraglose Vermögensgegenstände (wie z.B. ein
selbstgenutztes Ferienhaus oder Kunstgegenstände) der
Schenkungsteuer unterliegen.
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Zwar können sich aus der
Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne, im Rahmen
einer Gesamtabwägung zur Angemessenheit und Zumutbarkeit der
Steuerbelastung, Obergrenzen für eine Steuerbelastung ergeben
(vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
18.1.2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 = SIS 06 16 42, unter
C.II.2.b). So ist das Übermaßverbot verletzt, wenn die
Folgen einer schematisierenden Belastung extrem über das
normale Maß hinausgehen, das der Schematisierung zugrunde
liegt, oder - anders ausgedrückt - die Folgen auch unter
Berücksichtigung der gesetzgeberischen Planvorstellungen durch
den gebotenen Anlass nicht mehr gerechtfertigt sind (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 5.4.1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116,
BStBl II 1978, 441 = SIS 78 02 49; Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 11.12.2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086 = SIS 14 16 14).
Allein die Ermittlungsmethode zur Bewertung eines
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks für Zwecke der
Schenkungsteuer durch Festlegung des Aufteilungsmaßstabs
führt aber nicht zu einer Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG
verletzenden übermäßigen Steuerbelastung.
Bewertungsdifferenzen sind als Folge der typisierenden
Bewertungsmethode und unter Berücksichtigung des Umstandes,
dass es sich um Wertschätzungen handelt, die stets mit
Ungenauigkeiten verbunden sind, grundsätzlich hinzunehmen
(vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1086 = SIS 14 16 14). Das gilt
ebenso für den Streitfall. Der vom FA ermittelte Wert des
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks beträgt ca. 42 % des
Mindestwerts (56.500 EUR : 131.997 EUR), während die
Klägerin einen Ansatz von 20 % des Mindestwerts (= 26.000 EUR)
begehrt.
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b) Im Übrigen ist § 148 BewG auch
deshalb nicht wegen eines Verstoßes gegen das
verfassungsrechtliche Übermaßverbot verfassungswidrig,
weil es der Klägerin freigestanden hätte,
gemäß § 138 Abs. 4 BewG den Nachweis eines
niedrigeren gemeinen Werts des erbbaurechtsbelasteten
Grundstücks zu erbringen.
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§ 138 Abs. 4 BewG betrifft
ausdrücklich u.a. die nach § 148 BewG ermittelten Werte.
Deshalb ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts (auch)
für die wirtschaftliche Einheit „belastetes
Grundstück“ i.S. des § 148 BewG möglich
(vgl. Mannek/Blum, a.a.O., § 148 BewG Rz 41 f.). Die
Klägerin hat jedoch für das erbbaurechtsbelastete
Grundstück kein Wertgutachten vorgelegt.
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3. Das FG hat durch die Nichteinholung eines
Gutachtens zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nicht
seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 FGO) verletzt. Der
Steuerpflichtige selbst muss ein solches Gutachten einholen und
vorlegen. Ihm obliegt die Nachweislast für einen niedrigeren
gemeinen Wert einer wirtschaftlichen Einheit gemäß
§ 138 Abs. 4 BewG (vgl. BFH-Urteil vom 11.5.2005 II R 21/02,
BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686 = SIS 05 39 61, zu § 145 Abs.
3 Satz 3 BewG a.F., m.w.N.). Führt der Steuerpflichtige diesen
Nachweis nicht, kann das FG von der Wertfeststellung entsprechend
den gesetzlichen Vorgaben ausgehen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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