Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.7.2013 6 K
226/11 = SIS 13 27 14 aufgehoben.
Die Körperschaftsteuer 2008 wird unter Abänderung des
Bescheids vom 14.9.2009 auf den Betrag festgesetzt, der sich
ergibt, wenn der Ansatz nichtabziehbarer Zinsen von 2.697.826 EUR
unterbleibt; entsprechend ist der verbleibende Verlustvortrag auf
den 31.12.2008 festzustellen.
Die Berechnung der Steuer und der Höhe der Feststellung wird
dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt der Beklagte.
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1
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I. Streitig ist, ob Zinsaufwendungen
infolge der Anwendung der sog. Zinsschranke (§ 4h des
Einkommensteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten
steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen -
Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung - vom 16.7.2009,
BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782 - EStG 2002 n.F. - i.V.m.
§ 8 Abs. 1 und § 8a des Körperschaftsteuergesetzes
2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes - UntStRefG - 2008
vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630 - KStG 2002
n.F. - ) im Streitjahr 2008 einkommenserhöhend anzusetzen
sind, was im Streitfall voraussetzt, dass bei der Bemessung der 10
%-Grenze des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. die
Vergütungen für Fremdkapital an qualifiziert beteiligte
Gesellschafter zusammenzurechnen sind.
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2
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Die im Jahre 2011 errichtete Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist als
übernehmender Rechtsträger nach Maßgabe eines
Verschmelzungsvertrags vom ... 2012 mit der B GmbH verschmolzen
worden. An der B GmbH waren im Streitjahr beteiligt:
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F
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125.000 EUR
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G
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62.500 EUR
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H
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2.500 EUR
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I L.P.
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465.700 EUR
(37,26 %)
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I GmbH & Co. KG
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414.200 EUR
(33,14 %)
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I Coinvest GmbH & Co. KG
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120.000 EUR
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Summe
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1.250.000 EUR
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ab 3.7.2008 zusätzlich:
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J GmbH & Co. KG
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42.900 EUR
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K
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44.150 EUR
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L
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37.950 EUR
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Summe
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125.000 EUR
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ab 3.12.2008 zusätzlich:
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M
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12.500 EUR
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Summe insgesamt
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1.387.500 EUR
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Damit waren an der B GmbH während des
gesamten Streitjahrs zu über 25 % beteiligt die I L.P. (37,26
% bis 33,56 %) und die I GmbH & Co. KG (33,14 % bis 29,85
%).
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4
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Im Jahr 2007 schloss die B GmbH als
Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag mit ihrer
Tochtergesellschaft N GmbH als Organgesellschaft mit Wirkung ab
1.1.2008 ab. Die N GmbH verschmolz als übernehmender
Rechtsträger in 2008 mit der Tochtergesellschaft der B GmbH,
der O AG. Die B GmbH war im Streitjahr darüber hinaus an drei
ausländischen Gesellschaften zu je 100 % beteiligt.
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5
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In ihrer
Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr
erklärte die B GmbH unter Ansatz von Vergütungen für
Fremdkapital in Höhe von 3.745.795 EUR einen Jahresfehlbetrag
von 140.737 EUR; Zinsen für Gesellschafter-Darlehen beliefen
sich auf 1.084.383 EUR, wovon 398.008 EUR auf I L.P. und 353.918
EUR auf I GmbH & Co. KG entfielen.
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Aus einem zum 31.12.2007 erstellten
Teilkonzernabschluss der B GmbH einschließlich der N GmbH
(Organkreis) ergab sich bei einer Bilanzsumme von 61.356.645 EUR
ein Eigenkapital von 6.447.273 EUR und damit eine Eigenkapitalquote
von 10,5 %. Der Konzernabschluss zum 31.12.2007 wies bei einer
Bilanzsumme von 59.448.516 EUR ein Eigenkapital von 4.475.096 EUR
und damit eine Eigenkapitalquote von 7,53 % aus. Daraus folgerte
die B GmbH, die sog. Zinsschranke sei wegen § 4h Abs. 2 Satz 1
Buchst. c EStG 2002 n.F. nicht anzuwenden. Die Rückausnahme
des § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F. sei nicht erfüllt: Der
Gesamtzinssaldo i.S. des § 4h EStG 2002 n.F. der Organschaft
belaufe sich auf 4.043.860 EUR, im Einzelnen:
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Zinsaufwand Organträger
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3.745.795 EUR
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Zinsertrag Organträger
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0
EUR
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Zinsaufwand Organgesellschaft
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336.965 EUR
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Zinsertrag Organgesellschaft
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-
38.900 EUR
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4.043.860 EUR,
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und die Grenze von 10 % i.S. des § 8a
Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. werde bezogen auf den (höchsten)
Zinsanteil aller wesentlich Beteiligten (hier: die
Fondsgesellschaft I L.P. - 398.008 EUR) nicht überschritten;
eine Zusammenrechnung der Zinsaufwendungen an mehrere Beteiligte
sei im Gesetz nicht vorgesehen. Die B GmbH begehrte nach dem Inhalt
der Körperschaftsteuererklärung die Festsetzung einer
Körperschaftsteuer für 2008 von 0 EUR und die
Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2008
von 3.055.955 EUR.
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7
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte bei der Festsetzung der
Körperschaftsteuer und der Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags hingegen nicht abziehbare Zinsen von 2.697.826 EUR,
im Einzelnen:
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Summe der Zinsaufwendungen
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4.082.760 EUR
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Jahresergebnis
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-
140.737 EUR
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zzgl. Gewerbesteuer
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165.000 EUR
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zzgl. Abschreibungen
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548.324 EUR
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zzgl. Zinsaufwand
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4.082.760 EUR
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abzgl. Zinsertrag
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-
38.900 EUR
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Summe
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4.616.447 EUR
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davon 30 % abziehbar
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1.384.934 EUR
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Differenz = nicht abziehbar
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2.697.826 EUR
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8
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Die dagegen erhobene Klage blieb weitgehend
erfolglos; das Niedersächsische Finanzgericht (FG) setzte in
seinem Urteil vom 11.7.2013 6 K 226/11 (abgedruckt in EFG 2013,
1790 = SIS 13 27 14) die Körperschaftsteuer herab
(Verminderung der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen um 38.900 EUR)
und stellte den Verlustvortrag entsprechend fest.
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9
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Die Klägerin rügt die Verletzung
materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das
angefochtene Urteil aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde,
und die Körperschaftsteuer 2008 auf 0 EUR herabzusetzen sowie
den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2008 auf 3.055.955
EUR festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ); es hat sich, ohne einen Antrag zu
stellen, der Rechtsauffassung des FA angeschlossen.
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II. Die Revision ist begründet; das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und der Klage wird stattgegeben
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit
der sog. Zinsschranke gemäß § 4h Abs. 1 und 2 EStG
2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a Abs. 1 KStG 2002
n.F. vorliegen. Denn die Klägerin kann sich auf die
tatbestandliche Ausnahme des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG
2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. berufen: Auf an ihr
qualifiziert (über 25 %) beteiligte Gläubiger der
Fremdkapitalvergütungen entfallen nicht mehr als 10 % ihrer
die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen, sodass
die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.
nicht erfüllt ist.
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13
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1. Die Tatbestandsvoraussetzungen des §
4h Abs. 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a Abs.
1 KStG 2002 n.F. für eine Abzugsbeschränkung liegen in
Anbetracht des negativen Zinssaldos, der die Freigrenze des §
4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. übersteigt, vor.
Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig und bedarf
keiner näheren Erörterungen.
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2. Die Rechtsfolge der sog. Zinsschranke tritt
allerdings nicht ein, da sich die Klägerin auf § 4h Abs.
2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002
n.F. berufen kann. Die Voraussetzungen des sog. Eigenkapital- und
Konzernvergleichs sind im Streitfall - was ebenfalls zu Recht unter
den Beteiligten nicht im Streit steht - erfüllt. Die Anwendung
ist auch nicht nach § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen.
Die Vergütungen für Fremdkapital an die im gesamten
Streitjahr wesentlich beteiligten I L.P. und I GmbH & Co. KG
stellen zwar Gesellschafterfremdfinanzierungen i.S. des § 8a
Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. dar. Die Zinsaufwendungen im Rahmen
dieser Gesellschafterfremdfinanzierungen überstiegen mit
jeweils 398.008 EUR bzw. 353.918 EUR aber nicht die Grenze von 10 %
des negativen Zinssaldos (404.386 EUR).
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15
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a) Nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.
ist § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. nur
anzuwenden, „wenn die Vergütungen für
Fremdkapital der Körperschaft ... an einen zu mehr als einem
Viertel unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten
Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft, eine
diesem nahe stehende Person ... oder einen Dritten, der auf den ...
Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person
zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 Prozent der die
Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen ... betragen
und die Körperschaft dies nachweist“, und wenn es
sich bei einer Gesellschafterfremdfinanzierung um in der
Konzernbilanz ausgewiesene Verbindlichkeiten handelt (dort Satz 2).
Die Entlastung durch § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002
n.F. steht daher nur für jene Kapitalgesellschaften offen, die
nachweisen, dass ihre Fremdkapitalvergütungen zu mindestens 90
% des negativen Zinssaldos an nicht qualifiziert beteiligte
Gesellschafter fließen. Insoweit unterstellt der Gesetzgeber
den qualifiziert beteiligten Gesellschaftern aufgrund des Umfangs
der kapitalmäßigen Beteiligung an der Körperschaft
einen maßgebenden Einfluss auf die
Finanzierungsverhältnisse des Unternehmens (z.B.
Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die
Körperschaftsteuer, § 8a Rz 109).
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16
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b) Aus dem Regelungswortlaut des Satzes 1
(„... an einen ... Gesellschafter ...“) wird
teilweise abgeleitet, dass jeder qualifiziert Beteiligte (ggf.
unter zusammenfassender Betrachtung mit diesem nahestehenden
Personen und auf diesen rückgriffsberechtigten Dritten) im
Sinne der Vorschrift isoliert betrachtet werden muss - d.h. die
Zinssaldo-Grenze auf jeden Gesellschafter getrennt angewendet wird
-, was im Ergebnis den Anwendungsbereich der belastenden
Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.
einschränkt (dafür z.B. Althoff/Taron, Steuern und
Bilanzen 2012, 99, 101 f.; G. Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/UmwStG, § 8a KStG Rz 92, 164;
Goebel/Eilinghoff/Kim, DStZ 2008, 630, 639; Goebel/Eilinghoff, DStZ
2010, 515, 517; Blümich/Heuermann, § 8a KStG Rz 34 i.V.m.
Rz 28; Mattern in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8a Rz 202,
498; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8a Rz 41, 63; Stangl
in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8a Rz 250;
Stöber in Lademann, KStG, § 8a Rz 159). Nach anderer
Ansicht findet eine Addition der an den angeführten
Personenkreis geleisteten Fremdkapital-Vergütungen nach Art
einer Gesamtbetrachtung statt (dafür z.B. Dörfler in
Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 76; Gosch/Förster,
KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 248; Möhlenbrock, Die
Unternehmensbesteuerung 2008, 1, 11; Oellerich in
Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl., § 8a Rz 417, 516; Prinz
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Rz 23; Schenke in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4h Rz C 51); diese
Auffassung entspricht auch der Verwaltungspraxis (BMF-Schreiben vom
4.7.2008, BStBl I 2008, 718 = SIS 08 27 85, Rz 82, dort Satz
2).
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17
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c) Der erkennende Senat folgt angesichts des
insoweit eindeutigen Wortlauts der ersteren Auslegung.
Gesetzessystematische Gründe, die die Gegenansicht für
sich haben mögen, können wegen des grundlegenden
Erfordernisses, die Eingriffsvoraussetzungen klar und eindeutig zu
formulieren, eine Belastung nicht rechtfertigen.
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18
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aa) Der Regelungswortlaut ist im Sinne einer
auf den einzelnen Gesellschafter bezogenen Sicht eindeutig
(„an einen Gesellschafter“). Der Gesetzgeber hat
den Gesichtspunkt einer Gesamtbetrachtung mehrerer Gesellschafter
im Wortlaut nicht angelegt. Dazu hätte aber Anlass bestanden,
was z.B. mit Blick auf die Beteiligungsquote die
Vorgängerregelung des § 8a Abs. 3 Satz 2, 3 KStG 2002
i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes
2008 belegt (s. z.B. Streck/Schwedhelm, a.a.O., § 8a Rz 41).
Auch in anderen Sachzusammenhängen werden vom Gesetzgeber
Regelungen, die eine Gesamtbetrachtung für betriebsbezogene
Merkmale anweisen, eindeutig formuliert (zur Anteilserwerbsquote s.
§ 8c Satz 3 KStG 2002 n.F.).
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bb) Es ist zwar einzuräumen, dass die
Zinsschrankenregelung in § 4h EStG 2002 n.F./§ 8a KStG
2002 n.F. den Betriebsausgabenabzug der gesamten
Fremdkapitalvergütungen auf der Ebene der
Einkünfteermittlung des Betriebs betrifft, was auf eine
Betriebsbezogenheit aller Tatbestands- und
Regelungsausnahmevoraussetzungen bezogen werden könnte und
damit auch die Anwendung der Rückausnahme des § 8a Abs. 3
Satz 1 KStG 2002 n.F. einschließen würde. Und der Zweck
der Regelung, Finanzierungsgestaltungen zwischen einer
Körperschaft und ihrem Anteilseigner zu verhindern (BTDrucks
16/4841, S. 74 f.), mag besser verwirklicht werden können,
wenn der vom Gesetzgeber typisierend festgelegte Rahmen
„unschädlicher Gestaltungseffekte“ von
Gesellschaftern mit Einfluss auf die Finanzierungsverhältnisse
durch eine besondere personelle Verteilung der Finanzierungsaufgabe
nicht faktisch verdreifacht werden könnte (s. insoweit auch G.
Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a Rz 92; Stöber
in Lademann, a.a.O., § 8a Rz 158). Gerade angesichts der
weitreichenden Belastungseffekte der Regelung, die auf der
Grundlage weitgehend pauschalierender Annahmen zur
„angemessenen Fremdfinanzierung“ das
Grundprinzip des Betriebsausgabenabzugs beeinträchtigt, sind
die Eingriffsvoraussetzungen aber klar und eindeutig zu
formulieren, was eine vorrangig gesetzeszweckorientierte Ausdehnung
verbietet (ebenso z.B. G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O.,
§ 8a KStG Rz 159; Stangl in Rödder/Herlinghaus/Neumann,
a.a.O., § 8a Rz 250).
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20
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d) Die Rückausnahme des § 8a Abs. 3
Satz 1 KStG 2002 n.F. ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt
erfüllt, die dort angeführte Grenze beziehe sich auf eine
Gesamtbetrachtung des jeweiligen qualifiziert beteiligten
Gesellschafters und „eine diesem nahe stehende Person ...
oder einen Dritten, der auf den ... Gesellschafter oder eine diesem
nahe stehende Person zurückgreifen kann“
(gegenläufig - auch insoweit für eine separierende
Betrachtung jeder einzeln angeführten Sachgruppe - z.B.
Blümich/Heuermann, § 8a KStG Rz 34 i.V.m. Rz 28).
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21
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Das FG hat seine Entscheidung zwar alternativ
(„überdies“, S. 11 des
Urteilsabdrucks/letzter Absatz) damit begründet, die
Klägerin habe „trotz Aufforderung des Nachweises
lediglich behauptet, keiner der Fremdkapitalgeber sei eine
nahestehende Person zu einem wesentlich beteiligten Gesellschafter,
kein Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften sei an einer
oder mehreren dieser Gesellschaften wesentlich beteiligt oder
könne diese beherrschen, die beteiligten Gesellschaften seien
auch nicht untereinander beteiligt und Drittgläubiger
könnten nicht auf andere Gesellschaften außerhalb des
Konzernkreises zugreifen“. Insoweit ist dem Urteil
allerdings eine belastbare Prüfung angesichts der von der
Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren erteilten
Informationen zu den Kreditgebern und ihren
Geschäftsverbindungen (mit einem Verweis auf
Gesellschafterlisten und Handelsregisterauszügen) nicht zu
entnehmen. Jedenfalls ist eine Qualifizierung der beiden
qualifiziert beteiligten Gesellschaften I L.P. und I GmbH & Co.
KG als einander „nahe stehende Personen“ (§
8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.) für den Rechtsstreit aber
auch nicht entscheidungserheblich. Denn wenn beide Gesellschaften
schon als „wesentlich Beteiligte“ zum relevanten
Personenkreis des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F.
gehören, schließt dies mit Blick auf die - wie
dargestellt: gebotene - separierende Betrachtung eine weitere
Qualifizierung als tatbestandsrelevante - jeweils einander nahe
stehende - Person aus.
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22
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3. Das FG hat demnach unzutreffend den
Eigenkapital- und Konzernvergleich in § 4h Abs. 2 Satz 1
Buchst. c EStG 2002 n.F. aufgrund der Rückausnahme nach §
8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. unangewendet gelassen und bei der
Einkommensermittlung nicht abziehbaren Zinsaufwand
berücksichtigt.
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23
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4. Die Vorinstanz hat eine abweichende
Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben. Der Klage
ist stattzugeben, wobei die Berechnung des festzusetzenden Steuer-
sowie des festzustellenden Verlustbetrags dem FA übertragen
wird (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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24
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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