Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate
Freiburg, vom 18.4.2013 3 K 2356/12 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2010) im Inland
wohnten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der
Kläger war bei der in der Schweiz ansässigen X-AG
nichtselbständig tätig. Er erzielte im Streitjahr einen
„Bruttolohn total“ in Höhe von 166.248 CHF. Die
X-AG behielt vom Bruttolohn gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 2
und 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
Vermögen vom 11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519)
i.d.F. des Protokolls vom 21.12.1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I
1993, 928) - DBA-Schweiz 1971/1992 - 4,5 % Quellensteuer ein und
führte diese an die Eidgenössische Steuerverwaltung ab.
Die Abführung erfolgte monatlich.
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Die Klägerin erzielte aus ihrer in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ausgeübten
nichtselbständigen Tätigkeit als Ärztin insgesamt
einen Bruttoarbeitslohn von 67.415 EUR. Von diesen Einnahmen wurde
Lohnsteuer von insgesamt 11.323 EUR einbehalten und an das
zuständige Betriebsstättenfinanzamt abgeführt. Im
Übrigen bezog die Klägerin noch Einkünfte aus
selbständiger Arbeit in Höhe von 243 EUR.
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Des Weiteren erzielten die Kläger
gemeinsam je zur Hälfte Einnahmen aus Kapitalvermögen in
Höhe von insgesamt 1.816,23 EUR. Diese Kapitalerträge
unterlagen dem inländischen Steuerabzug. Es wurde jeweils
Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag
einbehalten.
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Gegen den für das Streitjahr
ergangenen Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch
ein und machten hierbei geltend, dass der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) zu Unrecht den
erweiterten Härteausgleich gemäß § 46 Abs. 5
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG 2009) i.V.m. § 70 der im Streitjahr geltenden Fassung
der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV 2000) nicht
durchgeführt habe. Bei Anwendung des (erweiterten)
Härteausgleichs vermindere sich das zu versteuernde Einkommen
um 363 EUR. Damit konnten die Kläger jedoch nicht
durchdringen, weil sich das FA auf eine Passage im sog.
Grenzgängerhandbuch der baden-württembergischen
Finanzverwaltung (dort Fach B Teil 3 Nummer 1 Tz 2) berief, wonach
der Härteausgleich in einem Fall wie dem vorliegenden nicht zu
gewähren sei. Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich. Das
Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg vermochte keinen
sachlichen Grund zu erkennen, den erweiterten Härteausgleich
zu versagen (Urteil vom 18.4.2013 3 K 2356/12, EFG 2014, 1316 = SIS 14 03 55).
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Dagegen wendet sich das FA mit seiner vom
FG zugelassenen Revision.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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1. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden.
Der Kläger unterlag mit seinen von der X-AG bezogenen
Einkünften als Grenzgänger gemäß Art. 15a
DBA-Schweiz 1971/1992 im Inland der Besteuerung. Die Tatsache, dass
wegen des ausländischen Arbeitgebers kein Lohnsteuerabzug
durchgeführt wurde, steht der Anwendung der
Härtefallregelung des § 46 Abs. 5 EStG 2009 i.V.m. §
70 EStDV 2000 nicht entgegen.
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a) Besteht das Einkommen ganz oder teilweise
aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen
ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung
nur bei Vorliegen der in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG 2009
aufgeführten besonderen Voraussetzungen durchgeführt. So
ist nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 EStG 2009 etwa dann
zu veranlagen, wenn die - um bestimmte Beträge ggf. zu
vermindernde - positive Summe der einkommensteuerpflichtigen
Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug vom Arbeitslohn zu
unterwerfen waren, mehr als 410 EUR beträgt. Liegen die
besonderen Voraussetzungen nicht vor, dann unterbleibt eine
Veranlagung (§ 25 Abs. 1 letzter Halbsatz EStG 2009).
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In denjenigen Fällen, in denen nach
§ 46 Abs. 2 EStG 2009 die Veranlagung durchzuführen ist,
ist gemäß § 46 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 ein Betrag
in Höhe der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, von
denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist,
vom Einkommen abzuziehen, wenn diese Einkünfte insgesamt nicht
mehr als 410 EUR betragen (sog. Härteausgleich). Betragen
diese Einkünfte in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1
EStG 2009 mehr als 410 EUR, dann kann durch eine Rechtsverordnung
die Besteuerung so gemildert werden, dass auf die volle Besteuerung
dieser Einkünfte stufenweise übergeleitet wird (§ 46
Abs. 5 EStG 2009, sog. erweiterter Härteausgleich). Von dieser
Ermächtigung hat der Verordnungsgeber Gebrauch gemacht und zum
Ausgleich von Härten in § 70 EStDV 2000 Folgendes
geregelt: Betragen in den Fällen des § 46 Abs. 2 Nr. 1
bis 7 des Gesetzes die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte,
von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden
ist, insgesamt mehr als 410 EUR, so ist vom Einkommen der Betrag
abzuziehen, um den die bezeichneten Einkünfte, vermindert um
den auf sie entfallenden Altersentlastungsbetrag (§ 24a des
Gesetzes) und den nach § 13 Abs. 3 des Gesetzes zu
berücksichtigenden Betrag, niedriger als 820 EUR sind
(Härteausgleichsbetrag). Der Härteausgleichsbetrag darf
nicht höher sein als die nach Satz 1 verminderten
Einkünfte.
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b) Ausgangspunkt der Härtefallregelungen
in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 ist danach die in § 46
Abs. 2 Nr. 1 EStG 2009 enthaltene 410 EUR-Grenze für
„Nebeneinkünfte“ eines Arbeitnehmers,
dessen Arbeitslohn als „Haupteinkunftsquelle“
bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren der Besteuerung unterworfen
wurde. Wird die Grenze unterschritten, dann findet eine dem
Vereinfachungszweck des Lohnsteuerabzugsverfahrens zuwiderlaufende
Pflichtveranlagung des Arbeitnehmers nicht allein deshalb statt, um
die geringfügigen Nebeneinkünfte der an sich gebotenen
Besteuerung zuführen zu können. Dadurch werden die
Nebeneinkünfte dieses Arbeitnehmers bis zur
„Freigrenze“ von 410 EUR im Ergebnis von der
Besteuerung freigestellt. § 46 Abs. 3 EStG 2009
überträgt diese „Freigrenze“ der Sache
nach auf die Veranlagungsfälle des § 46 Abs. 2 Nr. 2 bis
8 EStG 2009 und sorgt damit für die Gleichbehandlung aller
Arbeitnehmer: Auch wenn eine Veranlagung aus den in § 46 Abs.
2 Nr. 2 bis 8 EStG 2009 genannten Gründen erfolgen muss,
bleiben Nebeneinkünfte unterhalb von 410 EUR steuerlich
unberücksichtigt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
21.2.2003 VI R 74/00, BFHE 201, 300, BStBl II 2003, 496 = SIS 03 23 15). Der erweiterte Härteausgleich ergänzt das
Entlastungskonzept, indem er die bei einem geringfügigen
Überschreiten der „Freigrenze“ drohende
sprunghafte Mehrbelastung des Arbeitnehmers in einer
Übergangszone bis 820 EUR stufenweise abmildert.
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c) Ebenfalls aus Gleichbehandlungsgründen
sind die steuerlichen Vergünstigungen, die der einfache und
der erweiterte Härteausgleich gewähren, auch solchen
Arbeitnehmern zuzugestehen, die mit ihrem von einem
ausländischen Arbeitgeber bezogenen Arbeitslohn im Inland
unbeschränkt steuerpflichtig sind und mangels Vornahme eines
Lohnsteuerabzugs nicht gemäß § 46 EStG 2009,
sondern nach der Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu
veranlagen sind. Denn es ist kein sachlicher Grund ersichtlich,
diesen Arbeitnehmern den Härteausgleich zu versagen, der ihnen
ohne Weiteres zugestanden hätte, wenn sie bei einem
inländischen Arbeitgeber beschäftigt gewesen wären
(BFH-Urteile vom 7.8.1959 VI 299/57 U, BFHE 69, 538, BStBl III
1959, 462 = SIS 59 02 85; vom 10.1.1992 VI R 117/90, BFHE 167, 52,
BStBl II 1992, 720 = SIS 92 12 34, jeweils zu einem in der Schweiz
beschäftigten Grenzgänger).
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Dieser Rechtsprechung schließt sich der
Senat an. Dass diese zur Rechtslage nach dem früher geltenden
DBA-Schweiz 1971 ergangen ist, ist unerheblich. Denn im
Abkommensrecht hat sich hinsichtlich der
Grenzgängerbesteuerung nichts geändert, was für die
Frage der analogen Anwendung des § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009
von Bedeutung sein könnte.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist vom
Einkommen der Kläger ein Härteausgleichsbetrag
abzuziehen.
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a) Beim Kläger wurde im Hinblick auf
seine Einkünfte aus seiner Grenzgängertätigkeit
zutreffend kein Lohnsteuerabzug vorgenommen, weil sein
ausländischer Arbeitgeber hierzu nicht verpflichtet war
(§ 38 Abs. 1 EStG 2009). Daher ist der Kläger zwar nicht
gemäß § 46 Abs. 2 EStG 2009, wohl aber nach der
Grundnorm des § 25 Abs. 1 EStG 2009 zu veranlagen. Die
Härteausgleichsregelungen in § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009
sind in diesem Fall analog anzuwenden (BFH-Urteile in BFHE 69, 538,
BStBl III 1959, 462 = SIS 59 02 85, und in BFHE 167, 52, BStBl II
1992, 720 = SIS 92 12 34).
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b) Die Grenzgängereinkünfte des
Klägers können entgegen der Auffassung der Revision nicht
i.S. des § 46 Abs. 3 und 5 EStG 2009 i.V.m. § 70 Satz 1
EStDV 2000 als „einkommensteuerpflichtige Einkünfte,
von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden
ist“ (nicht lohnversteuerte Nebeneinkünfte),
qualifiziert werden und führen im Ergebnis daher auch nicht zu
einem (deutlichen) Überschreiten der dort genannten
Betragsgrenzen von 410 EUR und 820 EUR. Denn es liegt in der
Konsequenz der analogen Anwendung der
Härteausgleichsregelungen auf Grenzgängerfälle, dass
der in der Schweiz erzielte und im Inland besteuerte Arbeitslohn so
behandelt wird, als wäre er aus einem inländischen
Beschäftigungsverhältnis unter Vornahme des
Lohnsteuerabzugs bezogen worden (lohnversteuerte
Haupteinkünfte). Mit diesem Verständnis wird das
Gleichbehandlungsziel, das von den Härteausgleichsregelungen
verfolgt wird, entgegen der vom FA in der Revisionsbegründung
geäußerten Auffassung nicht verfehlt, sondern für
Grenzgänger gerade erst erreicht. Ein sachlicher Grund,
Grenzgängern im Unterschied zu Inlandsbeschäftigten die
materiellen Steuervergünstigungen des § 46 Abs. 3 und 5
EStG 2009 vorzuenthalten, kann weder dem Abkommensrecht noch den
nationalen Steuervorschriften entnommen werden. Auch das FA vermag
keinen solchen Grund zu benennen. Sein Hinweis, dass im Streitfall
im Hinblick auf den lohnversteuerten Arbeitslohn der Klägerin
ein Veranlagungstatbestand nach § 46 Abs. 2 EStG 2009 gegeben
sei, ändert an der gleichheitsrechtlichen Problematik nichts.
Denn selbst wenn eine Veranlagungspflicht gemäß §
46 Abs. 2 EStG 2009 gegeben sein sollte, so spricht doch nichts
dafür, den Klägern materielle Steuervergünstigungen
vorzuenthalten, die ihnen ohne Weiteres zustünden, wenn der
„ganze Fall in Deutschland spielen“
würde.
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3. Von einer weiter gehenden Begründung
sieht der Senat gemäß § 126a Satz 3 FGO ab.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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