Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19.12.2013 15 K 4236/10
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 19.12.2013 15 K
4236/10 aufgehoben.
Die Grunderwerbsteuer wird unter
Abänderung des Steuerbescheids des Beklagten vom 9.9.2008 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13.9.2010 auf
0 EUR festgesetzt.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (Kläger) und seine Eltern schlossen am
12.12.1997 mit einer GmbH einen notariell beurkundeten Vertrag
über die Bestellung eines Erbbaurechts an einem
Grundstück der GmbH auf die Dauer von 66 Jahren. Das
Erbbaurecht stand dem Kläger und seinen Eltern zu je 1/3 als
Berechtigten zu. Als jährlicher Erbbauzins wurden 32.500
DM/Jahr (5 % des auf 650.000 DM ermittelten Verkehrswerts des
Grundstücks bei Vertragsabschluss) vereinbart.
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Mit dem von der GmbH, dem Kläger und
dessen Eltern geschlossenen notariell beurkundeten Vertrag vom
11.12.2007 verkaufte die GmbH dem Kläger das Grundstück
zu einem Kaufpreis von 235.000 EUR. Zugleich vereinbarten die
Vertragsparteien die Aufhebung des Erbbaurechts an dem
Grundstück. Sie bewilligten und beantragten die Eintragung der
Erbbaurechtsaufhebung und die Schließung des
Erbbaugrundbuchs.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte gegen den
Kläger mit Bescheid vom 9.9.2008 für den
Grundstückskauf ausgehend von dem vereinbarten Kaufpreis von
235.000 EUR Grunderwerbsteuer in Höhe von 8.225 EUR fest. Der
Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) setzte die
Grunderwerbsteuer auf 4.357 EUR herab und wies die auf Aufhebung
der Steuerfestsetzung gerichtete Klage im Übrigen ab. Zur
Begründung führte es aus, das FA habe zu Unrecht den
gesamten Kaufpreis der Besteuerung zugrunde gelegt. Da der mit dem
Erbbaugrundstück verbundene Erbbauzinsanspruch abweichend vom
Zivilrecht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) grunderwerbsteuerrechtlich nicht
Teil des Grundstücks sei, unterliege dessen Erwerb nicht der
Grunderwerbsteuer. Der Kaufpreis sei demgemäß nach der
sog. Boruttau’schen Formel (vgl. Loose in Boruttau,
Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 9 Rz 109 ff.) in einen
auf das Grundstück entfallenden, der Grunderwerbsteuer
unterliegenden Teil und in einen auf den kapitalisierten
Erbbauzinsanspruch entfallenden, nicht der Grunderwerbsteuer
unterliegenden Teil aufzuteilen.
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Bei dieser Aufteilung des Kaufpreises ging
das FG übereinstimmend mit den Beteiligten davon aus, dass
sich der im Erbbaurechtsvertrag vom 12.12.1997 genannte gemeine
Wert des unbelasteten Grundstücks von 650.000 DM (332.339,72
EUR) bis zum 11.12.2007 nicht verändert habe. Es berechnete
den sich auf 124.503,30 EUR belaufenden Teil des Kaufpreises, der
nach seiner Ansicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, indem es den
Kaufpreis von 235.000 EUR im Verhältnis des gemeinen Werts des
unbelasteten Grundstücks von 332.339,72 EUR zu dem am
11.12.2007 gegebenen Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs von
294.951,57 EUR (16.616,99 EUR [32.500 DM] x 17,750) aufteilte.
Daraus ergab sich auf der Grundlage eines Steuersatzes von 3,5 %
eine festzusetzende Grunderwerbsteuer von 4.357 EUR. Das Urteil des
FG ist in EFG 2014, 1025 = SIS 14 12 90
veröffentlicht.
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Das FA vertritt mit der Revision die
Ansicht, der gesamte Kaufpreis für das Grundstück
unterliege wegen der gleichzeitig mit dem Abschluss des
Grundstückskaufvertrags vereinbarten Aufhebung des
Erbbaurechts der Grunderwerbsteuer.
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Das FA beantragt, die Revision des
Klägers als unbegründet zurückzuweisen, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision des
FA als unbegründet zurückzuweisen, die Vorentscheidung,
die Einspruchsentscheidung vom 13.9.2010 und den
Grunderwerbsteuerbescheid vom 9.9.2008 aufzuheben und die
Grunderwerbsteuer auf 0 EUR festzusetzen.
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Der Kläger ist der Auffassung, das FG
habe den Kaufpreis zu Unrecht nach der sog. Boruttau’schen
Formel aufgeteilt. Es müsse vielmehr der Kapitalwert des
Erbbauzinsanspruchs von 294.951,57 EUR von dem vereinbarten
Kaufpreis von 235.000 EUR abgezogen werden.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Herabsetzung der Steuer auf 0 EUR (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 FGO).
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1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der
Kaufpreis nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, soweit er auf den
Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs entfällt.
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a) Ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch
auf Übertragung eines mit einem Erbbaurecht belasteten
Grundstücks begründet, unterliegt nach § 1 Abs. 1
Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Die Steuer ist vom Wert der
Gegenleistung zu berechnen (§ 8 Abs. 1 i.V.m. § 9
GrEStG). Der mit dem Erbbaugrundstück verbundene
Erbbauzinsanspruch ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr.
3 GrEStG grunderwerbsteuerrechtlich nicht Teil dieses
Grundstücks. Der auf den Erwerb des Erbbauzinsanspruchs
entfallende Teil der Gegenleistung unterliegt demgemäß
nicht der Grunderwerbsteuer. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG
entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -
(Entscheidungen vom 30.1.1991 II R 89/87, BFHE 163, 251, BStBl II
1991, 271 = SIS 91 07 09, und vom 12.4.2000 II B 133/99, BFHE 191,
423, BStBl II 2000, 433 = SIS 00 08 68), wonach es sich bei dem
Erbbauzinsanspruch, obgleich er bürgerlich-rechtlich
Bestandteil des Grundstücks ist (vgl. § 96 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs), um eine bloße Geldforderung
handelt, deren Erwerb keinen Grundstücksumsatz darstellt und
auch nach dem Sinn und Zweck des GrEStG nicht der Grunderwerbsteuer
unterliegt.
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b) Dies gilt auch dann, wenn der
Erbbauberechtigte aus Gründen, die in seinem Verhältnis
zum Käufer begründet sind, beabsichtigt, im Zusammenhang
mit dem Grundstückskauf auf das ihm zustehende Erbbaurecht zu
verzichten. Ein solcher Verzicht berührt ausschließlich
das Verhältnis des Erbbauberechtigten zum Käufer und kann
es daher nicht rechtfertigen, den gesamten Kaufpreis für das
Grundstück der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen, zumal auch
der Grundstücksverkäufer gemäß § 13 Nr. 1
GrEStG Steuerschuldner ist und von Vorgängen im
Verhältnis des Erbbauberechtigten zum Käufer nicht
betroffen sein kann.
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c) § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG
führt auch dann, wenn der Erbbauberechtigte selbst das
erbbaurechtsbelastete Grundstück kauft, dazu, dass der auf den
Erwerb des Erbbauzinsanspruchs entfallende Teil des Kaufpreises
nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, und zwar unabhängig
davon, ob der Erbbauberechtigte beabsichtigt, das Erbbaurecht
aufzuheben oder nicht. Der Erwerb des Erbbauzinsanspruchs hat in
beiden Fällen für den Käufer deshalb einen Wert,
weil dem Anspruch die Verpflichtung des Erbbauberechtigten zur
Zahlung des vereinbarten Erbbauzinses gegenübersteht und sich
Anspruch und Verpflichtung wertmäßig ausgleichen. Die
Absicht des Käufers, das Erbbaurecht aufzuheben, berührt
ausschließlich seine Sphäre und kann daher die Höhe
der Grunderwerbsteuer, die auch der Veräußerer schuldet,
nicht beeinflussen.
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Diese Beurteilung entspricht den
Erwägungen des Gesetzgebers, die der Aufhebung des
früheren § 1 Abs. 7 GrEStG durch Art. 13 Nr. 1 Buchst. b
des Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) vom
20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) zugrunde lagen. Erwarb ein
Erbbauberechtigter das mit dem Erbbaurecht belastete
Grundstück, so wurde die Grunderwerbsteuer nach dem
früheren § 1 Abs. 7 GrEStG nur insoweit erhoben, als die
Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Grundstücks den
Betrag überstieg, von dem für die Begründung oder
den Erwerb des Erbbaurechts, soweit er auf das unbebaute
Grundstück entfiel, die Steuer berechnet worden war. Das
Gesetz vermied dadurch eine ungerechtfertigte Doppelbesteuerung
(Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 14. Aufl., § 1
Rz 1015; Loose, a.a.O., § 9 Rz 538).
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Zur Begründung der Aufhebung des
früheren § 1 Abs. 7 GrEStG führte die
Bundesregierung im Regierungsentwurf des StÄndG 2001 (BTDrucks
14/6877) zu Art. 10 Nr. 1 Buchst. b (jetzt Art. 13 Nr. 1 Buchst. b
StÄndG 2001) aus, der BFH habe in seinem Beschluss in BFHE
191, 423, BStBl II 2000, 433 = SIS 00 08 68 bekräftigt, dass
der Erbbauzinsanspruch grunderwerbsteuerrechtlich nicht Teil des
belasteten Grundstücks sei. Da folglich der auf den
Erbbauzinsanspruch entfallende Teil der Gegenleistung nicht zur
grunderwerbsteuerlichen Bemessungsgrundlage gehöre, komme es
insoweit nicht zu einer Doppelbelastung. Damit entfalle die
wesentliche Zielsetzung des § 1 Abs. 7 GrEStG.
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Wie sich aus dieser Gesetzesbegründung
ergibt, sollte mit der Aufhebung des früheren § 1 Abs. 7
GrEStG nicht erreicht werden, dass der Erbbauberechtigte, der das
mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück kauft, die
Grunderwerbsteuer für den vollen Kaufpreis zahlen muss und
somit eine Doppelbelastung eintritt. Vielmehr ist der Gesetzgeber
davon ausgegangen, dass der auf den Erbbauzinsanspruch entfallende
Teil der Gegenleistung auch dann nicht zur grunderwerbsteuerlichen
Bemessungsgrundlage gehört, wenn nicht ein Dritter, sondern
der Erbbauberechtigte das erbbaurechtsbelastete Grundstück
kauft, und es deshalb auch in diesem Fall zu keiner Doppelbelastung
mit Grunderwerbsteuer kommt.
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Das Bayerische Staatsministerium der Finanzen
(BayStMF) vertritt in Abschn. 6 des im Einvernehmen mit den
obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangenen
Schreibens betreffend Beurteilung von Erbbaurechtsvorgängen
vom 18.7.2008 36 - S 4500 - 001 - 28 048/08 ebenfalls die Ansicht,
dass der mit dem Grundstückserwerb verbundene Erwerb des
Erbbauzinsanspruchs nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, wenn
ein Erbbauberechtigter oder ein Dritter das mit dem Erbbaurecht
belastete Grundstück erwirbt, da das Recht auf Erbbauzins -
obwohl zivilrechtlich wesentlicher Bestandteil des
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks - nicht zum Grundstück
gerechnet wird (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 GrEStG). Beim Erwerb
eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks sei daher
die Gegenleistung auf das Grundstück einerseits und den nicht
der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerb des Erbbauzinsanspruchs
andererseits aufzuteilen.
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Aus dem BFH-Urteil vom 11.6.2013 II R 30/11
(BFH/NV 2013, 1632 = SIS 13 25 61) lässt sich nichts anderes
entnehmen. Dieses Urteil betrifft Fälle, in denen der
Grundstückserwerber gleichzeitig das erbbaurechtsbelastete
Grundstück und das Erbbaurecht erwirbt und bereits im
Erwerbszeitpunkt die Aufhebung des Erbbaurechts beabsichtigt. In
diesen Fällen ist der Grundstücks- und
Erbbaurechtskaufvertrag von vornherein darauf gerichtet, dass der
Käufer im Ergebnis das nicht mit dem Erbbaurecht belastete
Grundstück erwirbt. Demgemäß unterliegen die
vereinbarten Kaufpreise für das Grundstück und das
Erbbaurecht der Grunderwerbsteuer. Der Kaufpreis für das
Grundstück ist nicht um einen auf den Kapitalwert des
Erbbauzinsanspruchs entfallenden Teil zu vermindern und der
Kaufpreis für das Erbbaurecht ist nicht gemäß
§ 9 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 1 und 3 GrEStG um die
Erbbauzinsreallast zu erhöhen. Der Käufer hat somit im
Ergebnis die Grunderwerbsteuer zu zahlen, die angefallen wäre,
wenn das Erbbaurecht vor dem Grundstücksverkauf aufgehoben
worden wäre und der Kaufpreis für das unbelastete
Grundstück der Summe der Kaufpreise für das
Grundstück und das Erbbaurecht entsprochen hätte. Es
handelt sich also um eine besondere Fallgestaltung, deren
Beurteilung nicht auf Fälle übertragen werden kann, in
denen zunächst das Erbbaurecht bestellt wurde und der
Erbbauberechtigte das Grundstück später kauft (vgl.
Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 9 Rz
177).
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d) Der auf den Erwerb des Erbbauzinsanspruchs
entfallende Teil des Kaufpreises von 235.000 EUR unterliegt somit
nicht der Grunderwerbsteuer. Der Kläger hat das
Grundstück zum Teil als Erbbauberechtigter und zum Teil,
nämlich soweit seine Eltern Erbbauberechtigte waren, als
Dritter erworben, und zwar erst nach der Bestellung des
Erbbaurechts. Dass der Kläger und seine Eltern die Aufhebung
des Erbbaurechts beabsichtigten, ist unerheblich.
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2. Das FG hat verkannt, dass der vom
Kläger geschuldete Kaufpreis in vollem Umfang auf den
Kapitalwert des Erbbauzinsanspruchs entfällt und somit die
Grunderwerbsteuer für den Grundstückskauf auf 0 EUR
festzusetzen ist.
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a) Bei Anwendung der sog. Boruttau’schen
Formel wäre der Kaufpreis für das Grundstück
entgegen der Ansicht des FG nicht im Verhältnis des gemeinen
Werts des unbelasteten Grundstücks zum Kapitalwert des
Erbbauzinsanspruchs, sondern im Verhältnis des ohne
Berücksichtigung des Anspruchs auf den Erbbauzins ermittelten
gemeinen Werts des belasteten Grundstücks zum Kapitalwert des
Erbbauzinsanspruchs aufzuteilen. Diese Formel ist jedoch
hinsichtlich der Frage, welche Teile des Kaufpreises beim Erwerb
eines erbbaurechtsbelasteten Grundstücks auf das
Grundstück einerseits und auf den Kapitalwert des
Erbbauzinsanspruchs andererseits entfallen, nicht anwendbar.
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Liegt bei einem Grundstückskauf eine
Gesamtgegenleistung vor, die Entgelt sowohl für das
Grundstück als auch für nicht der Grunderwerbsteuer
unterliegende Gegenstände ist, so ist diese zwar im Regelfall
nach der sog. Boruttau’schen Formel aufzuteilen
(BFH-Entscheidungen vom 9.10.1991 II R 20/89, BFHE 165, 548, BStBl
II 1992, 152 = SIS 92 04 06, und in BFHE 191, 423, BStBl II 2000,
433 = SIS 00 08 68). Die Verhältnisrechnung braucht aber
ausnahmsweise dann nicht vorgenommen zu werden, wenn Gegenstand
eines Erwerbsvorgangs unter Vereinbarung einer Gesamtgegenleistung
ein Grundstück und eine Geldforderung ist. In diesen
Fällen reicht es grundsätzlich aus, in Höhe der
erworbenen Geldforderung einen Abzug von der vereinbarten
Gesamtgegenleistung vorzunehmen, weil Kapitalforderungen im
Regelfall mit dem Nennwert anzusetzen sind (BFH-Urteil in BFHE 165,
548, BStBl II 1992, 152 = SIS 92 04 06; Loose, a.a.O., § 9 Rz
118; Pahlke, a.a.O., § 8 Rz 40; Hofmann,
Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 8 Rz 25).
Nach diesem Urteil gilt dies auch für die Übernahme des
Guthabens aus einer Instandhaltungsrücklage durch den Erwerber
einer Eigentumswohnung, weil damit eine Rechtsposition
übertragen wird, die einer Geldforderung vergleichbar ist.
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Gleiches gilt auch für den Erwerb des
Anspruchs auf den Erbbauzins beim Kauf eines erbbaurechtsbelasteten
Grundstücks. Dieser Anspruch ist ebenfalls eine Geldforderung
(vgl. oben II.1.a). Bei der Aufteilung des Kaufpreises für das
Grundstück in einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Teil
und in einen nicht der Steuer unterliegenden Teil ist somit der
Kapitalwert des Erbbauzinses vom Kaufpreis abzuziehen (ebenso
Abschn. 6 des Schreibens des BayStMF vom 18.7.2008 36 - S 4500 -
001 - 28 048/08). Diese Berechnungsmethode erübrigt eine
eigenständige, ohne Berücksichtigung des Anspruchs auf
den Erbbauzins erfolgende Ermittlung des gemeinen Werts des
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks. Soweit der BFH bisher die
Ansicht vertreten hat, die sog. Boruttau’sche Formel sei auch
für die Aufteilung des Kaufpreises für ein mit einem
Erbbaurecht belastetes Grundstück anwendbar
(BFH-Entscheidungen in BFHE 191, 423, BStBl II 2000, 433 = SIS 00 08 68, und in BFH/NV 2013, 1632 = SIS 13 25 61, Rz 12), hält
er daran nicht mehr fest.
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b) Da im Streitfall der Kapitalwert des
Erbbauzinsanspruchs von 294.951,57 EUR höher ist als der
vereinbarte Kaufpreis von 235.000 EUR, entfällt somit der
gesamte Kaufpreis auf den nicht der Grunderwerbsteuer
unterliegenden Erwerb des Erbbauzinsanspruchs. Dem belasteten
Grundstück ist kein Teil des Kaufpreises zuzurechnen. Die
Grunderwerbsteuer ist daher auf 0 EUR festzusetzen.
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Dieses Ergebnis ist auch sachgerecht. Es
entspricht den Wertungen des Gesetzgebers bei der
Einheitsbewertung. Beträgt die Dauer des Erbbaurechts in dem
für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt wie im
Streitfall noch 50 Jahre oder mehr, so entfällt bei der
Einheitsbewertung nach § 92 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes
(BewG) der Gesamtwert des Grund und Bodens einschließlich der
Gebäude und Außenanlagen, der festzustellen wäre,
wenn die Belastung mit dem Erbbaurecht nicht bestünde (§
92 Abs. 1 Satz 2 BewG), allein auf die wirtschaftliche Einheit des
Erbbaurechts. Dem liegt die Erwägung des Gesetzgebers
zugrunde, dass bei einer so langen Laufzeit des Erbbaurechts das
Eigentum am Grund und Boden ohne Berücksichtigung des
Anspruchs auf den Erbbauzins (§ 92 Abs. 5 BewG) so weit
ausgehöhlt ist, dass sein Einheitswert 0 DM beträgt
(Mannek in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 92 BewG
Rz 41; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 92 Rz
21).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 und 2 FGO.
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