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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) schenkte im Jahr 2002 seinem Sohn (S) einen
Gesellschaftsanteil an einer GmbH und behielt sich den
Nießbrauch an dem Anteil vor. Die gemeinen Werte des Anteils
und des Nießbrauchs betrugen 3.600.000 EUR und 1.259.206
EUR.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte bei der Festsetzung der
Schenkungsteuer für den Anteilserwerb antragsgemäß
die Steuervergünstigungen nach § 13a des Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung
(ErbStG) in Höhe von 1.516.800 EUR. Nach Abzug dieses Betrags
vom Anteilswert verblieb ein der Besteuerung zugrunde zu legender
Betrag von 2.083.200 EUR. Den Nießbrauch berücksichtigte
das FA bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nicht, und
zwar gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG in Höhe
von 530.545 EUR wegen der Gewährung der
Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG und im
Übrigen aufgrund des in § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
geregelten Abzugsverbots. Der nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
nicht abgezogene Betrag von 728.661 EUR führte lediglich zu
der in dieser Vorschrift vorgesehenen Stundung der
Schenkungsteuer.
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Mit Vertrag vom 22.6.2007 verzichtete der
Kläger mit Wirkung zum 1.1.2008 unentgeltlich auf das ihm
zustehende Nießbrauchsrecht, dessen gemeiner Wert zu diesem
Zeitpunkt 1.623.878 EUR betrug, und übernahm die dadurch
ausgelöste Schenkungsteuer.
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Das FA berücksichtigte bei der dem
Kläger gegenüber durch Bescheid vom 29.9.2010 erfolgten
Festsetzung der Schenkungsteuer für den Verzicht einen Wert
des Nießbrauchs von 895.217 EUR (1.623.878 EUR ./. 728.661
EUR). Der Ansicht des Klägers, der bei der
Anteilsübertragung gegebene Wert des Nießbrauchs
müsse in vollem Umfang von dessen Wert zum Zeitpunkt des
Verzichts abgezogen werden, folgte das FA nicht. Im Einzelnen
berechnete das FA die Steuer von 202.426 EUR wie folgt:
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EUR
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Wert des Erwerbs ohne übernommene
Schenkungsteuer
zuzüglich Vorschenkungen(§ 14 ErbStG)
Summe
abzüglich Freibetrag
steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)
Steuersatz 19 %
Schenkungsteuer des S
abzüglich Schenkungsteuer für Vorschenkungen
vom Kläger zu übernehmende Steuer
zuzüglich Erwerb ohne Vorschenkungen
Wert des Erwerbs
zuzüglich Vorschenkungen (§ 14 ErbStG)
Summe
abzüglich Freibetrag
steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)
Steuersatz 19 %
Schenkungsteuer
abzüglich Schenkungsteuer für Vorschenkungen
festzusetzende Schenkungsteuer
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895.217
2.565.886
3.461.103
205.000
3.256.100
618.659
448.552
170.107
895.217
1.065.324
2.565.886
3.631.210
205.000
3.426.200
650.978
448.552
202.426
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Der Einspruch blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
der Begründung ab, hinsichtlich des Betrags von 530.545 EUR
liege keine unzulässige doppelte Belastung mit Schenkungsteuer
vor. Das Urteil ist in EFG 2013, 533 = SIS 13 08 78
veröffentlicht.
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Mit der Revision vertritt der Kläger
die Ansicht, der Verzicht auf den Nießbrauch unterliege
lediglich hinsichtlich der seit der Übertragung des Anteils
eingetretenen Erhöhung des Werts des Nießbrauchs der
Schenkungsteuer, also mit 364.672 EUR. Die von FA und FG
vorgenommene Steuerberechnung führe hinsichtlich des bei der
Steuerfestsetzung für den Anteilserwerb gemäß §
10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht abgezogenen Teilbetrags von 530.545
EUR zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die
Schenkungsteuer für seinen Verzicht auf den Nießbrauch
unter Abänderung des Bescheids vom 29.9.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 14.6.2011 so festzusetzen, dass der
Nießbrauch lediglich mit einem Wert von 364.672 EUR
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
antragsgemäßen Herabsetzung der Steuer (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der
Ansicht des FG ist der bei der Steuerfestsetzung für den
Anteilserwerb gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht
abgezogene Teilbetrag von 530.545 EUR nicht in die
Bemessungsgrundlage der Steuer für den
Nießbrauchsverzicht einzubeziehen.
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1. Die Beteiligten und das FG gehen zu Recht
davon aus, dass der Verzicht auf den Nießbrauch eine
freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist.
Dass bei der Besteuerung des Anteilserwerbs der Wert des
Nießbrauchs nicht von der Bemessungsgrundlage der Steuer
abgezogen worden war, steht dem nicht entgegen (vgl. im Einzelnen
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.3.2004 II R 3/01, BFHE
204, 311, BStBl II 2004, 429 = SIS 04 16 90, unter II.1. und
2.).
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2. Ebenfalls zutreffend ist die von den
Beteiligten und vom FG übereinstimmend vertretene Ansicht,
dass der Anteil am Wert des Nießbrauchs, der bei der
Festsetzung der Schenkungsteuer für den Anteilserwerb nach
§ 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht von der Bemessungsgrundlage
der Steuer abgezogen wurde, nicht in die Bemessungsgrundlage der
Steuer für den Nießbrauchsverzicht einzubeziehen ist.
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a) Eine als Folge des Abzugsverbots nach
§ 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG mögliche zweimalige steuerliche
Erfassung des Nießbrauchs sowohl bei der
Nichtberücksichtigung als Abzugsposten als auch beim
späteren Verzicht, würde dem in § 10 Abs. 1 Satz 1
ErbStG verankerten Bereicherungsprinzip widersprechen. Dieses
gebietet die Anknüpfung der Besteuerung an die
(Netto-)Bereicherung des Erwerbers und schließt damit die
mehrfache steuerliche Erfassung eines Vermögenszuwachses aus.
Eine Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts als Folge des
Abzugsverbots muss deshalb bei der Besteuerung des späteren
Nießbrauchsverzichts durch den Abzug des bei der Besteuerung
des nießbrauchsbelasteten Gegenstandes tatsächlich
unberücksichtigt gebliebenen (Steuer-)Werts des Nutzungsrechts
von der Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den
Rechtsverzicht beseitigt werden. Eines Rückgriffs auf §
163 der Abgabenordnung bedarf es in diesen Fällen nicht
(BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429 = SIS 04 16 90,
unter II.3.a).
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b) Der bei der Festsetzung der Schenkungsteuer
für den Anteilserwerb nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG
nicht von der Bemessungsgrundlage der Steuer abgezogene Teilbetrag
von 728.661 EUR ist somit nicht in die Bemessungsgrundlage der
Steuer für den Nießbrauchsverzicht einzubeziehen.
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3. Der Anteil am Wert des Nießbrauchs,
der bei der Festsetzung der Schenkungsteuer für den
Anteilserwerb nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht von der
Bemessungsgrundlage der Steuer abgezogen wurde, ist ebenfalls nicht
in die Bemessungsgrundlage der Steuer für den
Nießbrauchsverzicht einzubeziehen. Die im BFH-Urteil in BFHE
204, 311, BStBl II 2004, 429 = SIS 04 16 90 dargelegten
Grundsätze gelten in diesem Zusammenhang gleichermaßen.
Für eine Abweichung hiervon gibt es keine Grundlage. Das
Recht, den Nießbrauchsverzicht zu besteuern, ist hinsichtlich
dieses Teilbetrags durch den Nichtabzug bei der Festsetzung der
Schenkungsteuer für den Anteilserwerb ebenso verbraucht wie
hinsichtlich des Teilbetrags, der dabei nach § 25 Abs. 1 Satz
1 ErbStG nicht abgezogen wurde.
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Dass die in § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG
angeordnete Abzugsbeschränkung auf der Gewährung der
Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG beruht, steht
dieser Beurteilung nicht entgegen. Die Folgen der
Abzugsbeschränkung werden nicht rückgängig gemacht,
wenn der nach dieser Vorschrift bei der Bemessung der Steuer
für den Anteilserwerb nicht abgezogene Teilbetrag des Werts
des Nießbrauchs bei der Bemessung der Steuer für den
Nießbrauchsverzicht unberücksichtigt bleibt. Sinn und
Zweck des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG erfordern es nicht, dass
die Summe der Steuerwerte der Bereicherung des Bedachten aus dem
Anteilserwerb und dem Nießbrauchsverzicht abweichend von den
zivilrechtlichen Wertverhältnissen höher sein muss als
der Steuerwert, den dessen Bereicherung nach Anwendung der
Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG gehabt hätte,
wenn er den Anteil von vornherein ohne Nießbrauchsvorbehalt
übertragen erhalten hätte.
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Die Einbeziehung des Anteils am Wert des
Nießbrauchs, der bei der Festsetzung der Schenkungsteuer
für den Anteilserwerb nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG
nicht von der Bemessungsgrundlage der Steuer abgezogen wurde, in
die Bemessungsgrundlage der Steuer für den
Nießbrauchsverzicht lässt sich entgegen der Ansicht des
FG auch nicht damit begründen, dass dem Kläger das
Nießbrauchsrecht für die Zeit bis zum Verzicht zustand,
während er bei einer von vornherein unbelasteten
Übertragung sofort alle Rechte am Anteil verloren hätte.
Entscheidend für die Festsetzung der Schenkungsteuer ist die
Bereicherung des S als Bedachten. Dies gilt unabhängig davon,
dass der Kläger die Entrichtung der von S geschuldeten Steuer
selbst übernommen hat. Dies hat gemäß § 10 Abs.
2 ErbStG lediglich zur Folge, dass als Erwerb der Betrag gilt, der
sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach § 10 Abs. 1
ErbStG mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt. Die
Übernahme der Steuer durch den Schenker ändert somit
nichts daran, dass die Bereicherung des Beschenkten abgesehen von
der vom Schenker übernommenen Schenkungsteuer nach den
allgemeinen Vorschriften zu bestimmen ist. Bei einer
Anteilsübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt und einem
vorzeitigen Verzicht des Nießbrauchers auf den Nießbrauch
kommt es somit auf die Bereicherung des Anteilserwerbers und nicht
des Schenkers (Nießbraucher) an.
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4. Ob der Nießbrauchsverzicht mit einem
Wert von 364.672 EUR der Schenkungsteuer unterliegt, ist nicht
Gegenstand der revisionsrechtlichen Prüfung und kann daher auf
sich beruhen.
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5. Die Schenkungsteuer ist danach auf 82.460
EUR festzusetzen, wie sich aus der folgenden Berechnung ergibt:
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EUR
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Wert des Erwerbs ohne übernommene
Schenkungsteuer zuzüglich Vorschenkungen (§ 14
ErbStG)
Summe
abzüglich Freibetrag
steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)
Steuersatz 19 %
Schenkungsteuer des S
abzüglich Schenkungsteuer für Vorschenkungen
vom Kläger zu übernehmende Steuer
zuzüglich Erwerb ohne Vorschenkungen
Wert des Erwerbs
zuzüglich Vorschenkungen (§ 14 ErbStG)
Summe
abzüglich Freibetrag
steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)
Steuersatz 19 %
Schenkungsteuer
abzüglich Schenkungsteuer für Vorschenkungen
festzusetzende Schenkungsteuer
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364.672
2.565.886
2.930.558
205.000
2.725.500
517.845
448.552
69.293
364.672
433.965
2.565.886
2.999.851
205.000
2.794.800
531.012
448.552
82.460
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